CC BY
22
по средствам двойной записи. Также расширены возможности налогового планирования, так как все возникающие налоговые разницы наглядно могут быть представлены по счетам налогового учета.
Решающим при выборе применения такой модели становиться соотношение трудозатрат, ресурсоемкости и прочих расходов с ожидаемыми результатами, определить которые возможно только в длительном периоде по истечении нескольких отчетных (налоговых) периодов. Множественные различия между бухгалтерским и
налоговым учетом могут привести к усложнению учета временных и постоянных разниц, а именно многочисленные разницы усложнят процесс расчета отложенных и постоянных налоговых обязательств (активов).
Для предотвращения таких последствий следует гармонизировать учетную политику бухгалтерского учета с учетной политикой налогового учета в тех случаях, когда такое изменение существенно не повлияет на качество управленческой информации.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Харитонов С.А. Бухгалтерский и налоговый учет в программе «1С Бухгалтерия 8.0». М: «1С-Паб-лишинг»; СПб.: Питер, 2006.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (в
ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н).
3. Система внутреннего налогового контроля в крупной организации, Аудиторские ведомости, 2006, № 3.
4. Галимзянов Р.Ф., Контроль за налогами на предприятии. Уфа: Эксперт, 1999.
Сапожникова Н.Г.
Типологии ТРАНСАКЦИОННЫХ ИЗДЕРЖЕК в корпоративном учете и отчетности
В настоящее время центрами консолидации собственности и интеграции капитала в России становятся корпоративные структуры - крупные организации, учредители которых добровольно объединили ресурсы и сформировали систему хозяйствования с целью получения предпринимательского дохода. Действующее отечественное гражданское законодательство не рассматривает корпорацию как организационно-правовую форму предпринимательской деятельности, однако в экономической литературе встречаются определения корпорации, содержащие различные признаки: добровольное объединение юридических и физических лиц для осуществления предпринимательской деятельности; характеризуется широким диапазоном видов деятельности; имеет развитую систему хозяйственных связей; наличие штата профессиональных управляющих; действует на основании национального законодательства.
Корпорация является предпринимательской организацией и выступает в форме акционерных обществ и консолидированных групп, сформированных в результате внутриотраслевого и межотраслевого движения капитала. Корпорациями также являются холдинги, правовая природа
которых в отечественном законодательстве четко не закреплена.
Интернационализация производства и развитие производительных сил способствовали появлению транснациональных корпораций (ТНК) - предприятий которые контролируют комплексы производств или сфер обслуживания, находящихся за пределами страны, в которой эти корпорации базируются. Крупнейшие транснациональные корпорации выступают активными центрами глобализации экономики. Принимая решения о деятельности своих предприятий, находящихся в разных странах, они оказывают влияние на состояние экономик этих стран.
Процесс интернационализации бизнеса предполагает информированность его участников на стадиях вложения финансовых ресурсов, их обращения и определения финансовых результатов. Проблемы, возникающие в процессе глобализации экономик различных стран, повышают требования к финансовой информации, отражающей финансовое положение и финансовые результаты деятельности корпораций, одним из основных и надежных источников которой является отчетность. Главным свойством отчетности становится ее публичность,
^Научно-технические ведомости СПбГПУ 5' 2008. Экономические науки
позволяющая заинтересованным пользователям формировать мнение о финансово-хозяйственной деятельности корпорации. Усиливается значение информационной функции финансовой отчетности, обеспечивающей эффективную конкуренцию на рынке капитала. Учетная информация превращается в производственный фактор, рационализирующий использование капитала.
Участники рынка заинтересованы в получении прозрачной корпоративной отчетности, сформированной по единым принципам и позволяющей принимать обоснованные экономические решения. Рынки капитала обеспечивают инвесторам возможность финансировать надежные и доходные компании, предоставившие сопоставимую отчетность, составленную по единым нормам.
Существенные различия концептуальных принципов формирования финансовой отчетности в разных странах приводят к несопоставимости финансовой отчетности, непонятности ее заинтересованными пользователями и невозможности принятия экономических решений. Глобализация финансовых рынков нуждается в единых стандартах отчетности, выступающей связующим звеном между эмитентами и инвесторами и обеспечивающей эффективное функционирование капитала. Возникает необходимость интеграции в учетной сфере, минимизирующей различия в правилах подготовки и представления информации национальными системами финансовой отчетности. Решение проблемы глобальной учетной интеграции на международном уровне обеспечит однозначные выводы о результатах деятельности и финансовом положении корпораций, сопоставимость корпоративной отчетности, сократит затраты на ее составление; повысит методологический уровень бухгалтерского учета; активизирует оборот капитала; усилит действенность социального контроля над многонациональными корпорациями; позволит оптимально распределять мировые ресурсы.
Ориентация корпорации на развитие и совершенствование деятельности, исключения влияния негативных факторов и ситуаций, способствующих банкротству, возрастание роли долгосрочных решений, вызывают необходимость организации учета, направленного на сравнительно продолжительную перспективу - стратегического учета. Интерпретация финансовых отчетов предусматривает определение текущего конкурентного положения корпорации и стратегических вопросов, нуждающихся в решении.
Стратегический учет неразрывно взаимодействует с миссией, стратегией и целями деятельнос-
ти корпорации и формирует информацию, необходимую для разработки и реализации стратегии корпорации, а также диагностики результатов ее деятельности.
Стратегический учет неразрывно связан с финансовым учетом, так как содержит информацию не только о внутренней среде организации, но и о внешнем окружении, в том числе о положении корпорации по отношению к основным конкурентам и позволяет согласовать интересы различных групп лиц при принятии стратегических управленческих решений. Функциями стратегического учета являются: поддержание процесса принятия решений; система для обеспечения информацией заинтересованных пользователей; технология, позволяющая изменить пути предоставления информации, если методы ее получения не соответствуют потребностям корпорации. Интерпретация финансовых отчетов предусматривает определение текущего конкурентного положения корпорации и стратегических вопросов, нуждающихся в решении.
Основные области стратегии корпорации неизбежно вызывают трансакционные издержки, минимизация которых позволит завоевать определенную долю рынка. Исследование типологий трансакционных издержек позволило сделать вывод о пристальном внимании отечественных и зарубежных экономистов к данной проблеме. Вытеснение трансформационных издержек, трансак-ционными вызывает необходимость организации их учета и обеспечения менеджмента информацией для принятия экономических решений.
Категория трансакционных издержек впервые выведена в работах Р.Коуза «Природа фирмы» и «Проблема социальных издержек». К трансакци-онным издержкам Р. Коуз относил издержки, возникшие при использовании ценового рыночного механизма, а также административных механизмов контроля. Р. Коуз рассматривает два альтернативных способа перераспределения ресурсов между людьми - на свободном рынке и на фирме, сопровождающихся возникновением издержек, связанных с получением информации, определением цены продукта, выплатой комиссионных и др. и называемых операционными [3].
О. Уильямсон определял трансакционные издержки как издержки, связанные с составлением проекта договора, ведением переговоров и обеспечением гарантий соглашения, и в особенности издержки, связанные с неэффективной адаптацией и корректировкой договора и возникающие, когда реализация контракта сбивается с установленного
курса в результате пробелов в договоре, ошибок, упущений и непредвиденных возмущений. Это затраты на управление экономической системой [4].Воспроизводя определение О. Уильямсона, К. Менар отмечал, что «трансакционные издержки возникают при любых вариантах организации трансакций, включая рынки, поэтому ключевой вопрос касается выбора наиболее эффективной из доступных альтернатив управленческой структуры, а также рост институциональной среды в качестве детерминанты этого выбора» [2].
Т. Эггертссон отмечал, что «...издержки контрактации и другие трнсакционные издержки имеют глубокое значение для размещения ресурсов и структуры экономической организации. ... Благодаря издержкам трансакционного процесса предоставление прав собственности становится первостепенным фактором, встает вопрос об экономической организации и структура политических институтов начинает играть ключевую роль в осмыслении экономического роста» [5].
В практической деятельности организаций, состав трансакционных издержек варьируется и зависит от видов деятельности, рыночных сегментов, избранной предпринимателем деловой стратегии и других факторов.
Исследование состава расходов корпорации свидетельствует о том, что трансакционные издержки включаются в расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы, а также капитализируются, т. е. непосредственно включаются в фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление активов.
Издержки, связанные с приобретением контроля и распространением влияния на дочерние, зависимые организации, а также осуществлением совместной деятельности, могут включать весь спектр трансакционных издержек, и их отражение в корпоративном учете имеет некоторые особенности. Если приобретаемая компания утрачивает статус юридического лица, а активы и обязательства включаются в бухгалтерский баланс корпорации-покупателя, трансакционные издержки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. При осуществлении вкладов в уставные капитала других организаций (приобретение акций и др.) в корпоративном учете отражаются финансовые вложения в оценке, формируемой корпорацией-покупателем. При приобретении финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат корпорации, за исключением налога на добавленную стоимость
и иных возмещаемых налогов. Трансакционными издержками, связанными с приобретением финансовых активов являются суммы, уплачиваемые компаниям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической компании или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов. Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений, компания произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относится на прочие расходы корпорации. Трансакционные издержки возникают и при осуществлении материнской компанией контроля над дочерними и зависимыми (ассоциированными) компаниями. Материнская компания Группы как правило организует финансовые потоки, осуществляет планирование, правовое кадровое, информационное обеспечение дочерних или зависимых обществ, ведет консолидированный корпоративный учет и составляет отчетность, организует изучение рынка сбыта и осуществляет продажу продукции, а также выступает от имени участников в отношениях, связанных с созданием и деятельностью Группы.
Трудоемким и дорогостоящим процессом является выход бизнеса на биржу при проведении IPO, позволяющем увеличить размер собственного капитала, обеспечить долгосрочное финансирование без необходимости уплаты процентов и возврата, диверсификацию портфеля активов, определить справедливую стоимость собственных акций.
Внутри корпорации определяются права собственности, управленческая структура и другие условия, что также требует трансакционных издержек. Издержки управления предполагают издержки получения информации, защиты от оппортунистического поведения работников. Для принятия управленческих решений собственникам компании необходимо иметь информацию о состоянии производственных мощностей, товарных запасах, загруженности работников и др. Контроль за выполнением решений осуществляют менеджеры, бухгалтерские и экономические службы и другие подразделения, содержание которых требует средств, иногда не менее значительных, чем производство и продажа продукции. Собственники и менеджмент компании могут столкнуться с проблемой выбора выполнения трансакций ее работниками или внешними исполнителями,
Таблица 1
Типология и состав трансакционных издержек на различных этапах жизненного цикла корпорации
Этапы жизненного цикла корпорации Управленческие решения Трансакционные издержки
Зарождение Выбор организацион-но-правовой формы Госпошлина Услуги нотариуса Расходы на изготовление печати Сбор за получение кодов статистики Консультационные и информационные услуги
Выбор видов деятельности Рассмотрение заявления лицензиата Платежи по лицензированию деятельности
Младенчество, юность Выбор используемых ресурсов Лицензионное вознаграждение за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности Фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности Таможенные пошлины, таможенные сборы, связанные с приобретением активов Информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов Услуги независимого эксперта (оценщика) Госпошлина за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним Патентная пошлина Государственная регистрация прав на нематериальные активы Юридические услуги, связанные с защитой ресурсов и прав собственности Услуги охранных агентств
Обеспечение ресурсами Информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением: материально-производственных запасов основных средств финансовых вложений
Расцвет, стабильность Рекламные услуги Услуги, работы, связанные со сбытом продукции
Привлечение заемных средств Проценты по векселям корпораций, применяемым при расчетах за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг Проценты по полученным кредитам и займам Проценты по кредитам займам, связанным с осуществлением предварительной оплаты материально-произ-водственных запасов
Проценты по полученным кредитам и займам, связанным с созданием инвестиционного актива Проценты и дисконт, связанные с выпуском облигаций и векселей Дополнительные затраты, связанные с привлечением заемных средств
Расцвет, стабильность Увеличение размера собственного капитала (IPO) Вознаграждения андеррайтера Консультационные услуги Оплата услуг биржи и др.
Старение, ликвидация Защита от оппортунистического поведения Штрафы, пени, неустойки, начисленные корпорацией Расходы на судебные издержки, юридические услуги Расходы, связанные с выбытием активов Расходы, связанные с прекращением деятельности Расходы, связанные с ликвидацией корпорации
^Научно-технические ведомости СПбГПУ 5' 2008. Экономические науки
путем заключения договоров о выполнении работ, оказании услуг. Разделительная черта между компанией и рынком возникает при наступлении равенства между трансакционными издержками производства товара, работы, услуги внутри компании и трансакционными издержками получения их по договору с внешними производителями.
Масштаб издержек вариативен и находится под влиянием экономических, политических и юридических факторов. Состав и содержание трансакционных издержек связаны с этапами жизненного цикла корпорации. Этапы жизненного цикла корпорации и сопутствующие им трансак-циионные издержки представлены в табл. 1.
Действующий порядок отражения расходов в бухгалтерском учете не позволяет сформировать единую информационную базу, характеризующую состав, содержание и величину трансакционных издержек. В значительной степени это связано с комплексностью, многообразием, зависимостью трансакционных издержек от внешних и внутренних факторов. Однако, наряду с трансформационными издержками, трансакционные издержки неизбежны в экономической деятельности корпораций, и входят в состав производственных издержек.
Организация учета трансакционных издержек предполагает введение в систему счетов корпорации синтетического отражающего счета «Трансакционные издержки (обобщающий)», позволяющего аккумулировать расходы и осуществлять их классификацию в соответствии с требованиями управления. Отражающие счета предусмотрены в отечественном плане счетов бухгалтерского учета, где в указаниях к счетам по учету затрат на производство отмечено, что взаимность учета затрат по элементам и по статьям расходов осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов. В настоящее время назначение и возможности использования отражающих счетов в бухгалтерском учете исследованы недостаточно, но необходимо признать целесообразность их использования при формировании учетных подсистем. Трансакционные издержки, классифицированные и детализированные
по избранным корпорацией параметрам, обеспечат формирование информации необходимой для контроля и управления корпорацией. Отражающие счета позволяют регистрировать сведения о трансакциях накопительно, с периодическим определением сальдо, что обеспечивает возможность систематизации издержек по периодам, нарастающим итогом с начала отчетного года и в других необходимых пользователям разрезах. Счет «Трансакционные издержки (обобщающий)» является балансирующим счетом, регистрирующим кредитовые обороты и позволяющим вести счета учета отдельных издержек накопительно, не закрывая в течение года, отражая в виде сальдо итоги соответствующих расходов. Закрытие счетов осуществляется по окончании отчетного года в корреспонденции с отражающими счетами. Для учета трансакционных издержек в разрезе отдельных типов рекомендуется открывать отражающие счета в зависимости от видов трансакционных издержек корпораций. Например, могут быть открыты счета «Обеспечение доступа к правам собственности», «»Информационное обеспечение», «Обеспечение защиты ресурсов и прав собственности», «Обеспечение доступа к ресурсам» и др.
Необходимость создания правовых основ для снижения транзакционных издержек выхода российских компаний на рынок капитала подчеркивается в Распоряжении правительства «Стратегия развития финансового рынка на 2006-2008 годы», где отмечается: «В ряде случает эффективность привлечения на финансовом рынке ресурсов, ограничена экономически не обоснованными в современных условиях нормами регулирования, которые создают дополнительные транзакцион-ные издержки инвесторов и компаний, обращающихся к возможностям финансового рынка в целях привлечения инвестиционных ресурсов» [1].
Обоснование деловой стратегии корпорации вызывает необходимость исследования соотношения трансформационных и трансакционных издержек, на различных стадиях жизненного цикла корпорации с целью минимизации производственных издержек в целом.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Стратегия развития финансового рынка на 20062008 годы: Распоряжение Правительства Российской Федерации от 1 июня 2006 г. № 793 - р. // СЗ РФ 2006. № 24. ст. 2620.
2. Институциональная экономика: Учебник / А. Олейник [и др.]. М.: ИНФРА-М, 2007.
3. Коуз Р. Г. Фирма, рынок, право / Р.Г. Коуз; Пер с
англ. М.: «Дело ЛТД», 1993.
4. Уильямсон О. И. Экономические институты капитализма : Фирмы, рынки, «отношенческая» контрактация / О.И. Уильямсон. СПб.: Лениздат, 1996.
5. Эггертссон Т. Экономическое поведение и институты / Т. Эггертссон М.: Дело, 2000.
