CC BY
99
УДК 338.5:336.2(47+57)
Е.А. Лазарева ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ФОРМИРОВАНИЯ
ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН В РОССИИ С ЦЕЛЬЮ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
Аннотация. В статье рассматриваются методы трансфертного ценообразования, которые подлежат налоговому контролю, а именно метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод ценообразования, а также методы ценообразования: последующей реализации, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли. Показана методи-карасчета трансфертных -цен и экономическое обоснование интерваларентабельности. Ключевые слова: трансфертное ценообразование, методы, прибыль, рентабельность, маржинальный доход.
Ekaterina Lazareva THE THEORY AND PRACTICE OF TRANSFER PRICING
FORMATION IN RUSSIA WITH THE PURPOSE OF INCOME TAXATION
Annotation. In the article transfer pricing methods, which are subject of tax control, are considered: comparable uncontrolled price, resale price realization method the cost plus method, the transactional net margin method, the method of distribution ofprofits. Examples of transfer prices calculation and the economic feasibility of the interval profitability are shown in the article.
Keywords: transfer pricing, methods, profit, profitability.
В странах с развитой рыночной экономикой по сделкам, попадающих под налоговый контроль, налогоплательщик составляет специальный расчет по формированию трансфертной цены. Предприятие в России при расчете трансфертных цен может использовать любой метод ценообразования, так как в налоговом кодексе РФ не существует нормативных требований использовать рыночную цену. В практике российских предприятий используется в основном затратный метод ценообразования трансфертных цен. Однако налоговые органы в целях налогообложения могут пересчитать трансфертную цену предприятия по подконтрольной сделке, в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ (НК РФ), по пяти методам ценообразования [2, с. 151]: сопоставимых рыночных цен; затратному методу; последующей реализации; сопоставимой рентабельности и распределения прибыли. Основная цель изменения российского налогового законодательства [1; 2] состоит в противодействии использования трансфертных цен в целях минимизации налогов и исключения потерь бюджета от использования этих цен.
В связи с изменением российского налогового законодательства [1; 2] крупнейшие налогоплательщики и налоговые органы для целей налогообложения вправе заключать предварительное соглашение о методике формирования трансфертных цен по сопоставимым сделкам сроком на три года с продлением его еще на два года. Методику формирования трансфертной цены целесообразно разрабатывать малому и среднему бизнесу для подконтрольных сделок, что позволит предприятиям избежать на практике штрафных санкций. В России существуют серьезные проблемы для внедрения трансфертных цен. Это связано с отсутствием информационной базы о рыночных ценах и развитой системы управленческого учета на предприятии; недостаточно высоким уровнем квалификации руководителей, понимающих законы рынка; проблемой решения конфликтных ситуаций в сфере согласования цен и контроля за ценами.
Основным методом при формировании трансфертных цен с целью налогообложения доходов используется метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ). Если его использование невозможно, то
© Лазарева Е.А., 2015
применяется любой другой метод. Суть метода СРЦ состоит в том, что сформированную трансфертную цену товара, которая предназначена для использования на практике между подразделениями предприятия, сравнивают с ценой на аналогичные товары по сопоставимым сделкам с учетом схожести экономических обстоятельств. К ним относят: объем поставляемых товаров, условия платежей, сроки исполнения обязательств, а также другие обстоятельства, которые могут оказывать влияние на формирование цены. В результате определяется окончательная трансфертная цена по данной сделке, которая учитывает выявленные различия.
Рыночные методы ценообразования применяются в следующих случаях [2, с.155]:
- если существует рыночная информация по нескольким сопоставимым сделкам идентичных товаров (работ, услуг), в том числе по сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоп латель щиком;
- если существует рыночная информация по одной сопоставимой сделке идентичных товаров (работ, услуг);
- если существует информация с биржевых торгов по идентичным товарам (работам, услугам);
- продавец товаров (работ, услуг) не является на рынке монополистом;
- продавец товара (работ, услуг) имеет с государством соглашение о ценообразовании.
Ограничение применения метода сопоставимых рыночных цен связано с недостаточной развитостью рынка продукции, работ, услуг, а так же с дополнительными затратами по сбору и анализу информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги). Преимущество метода состоит в их объективном характере, так как они не зависят от уровня квалификации специалистов подразделений, формирующих трансфертные цены. Недостатки метода связаны с отсутствием единого и официального источника информации для получения сведений о рыночных ценах, четкого определения степени достаточности критериев, необходимых для подтверждения идентичности или однородности товаров (работ, услуг), критериев сопоставимости экономических условий.
В сделках по оказанию услуг приоритетным методом трансфертного ценообразования является затратный метод. Трансфертная цена по анализируемой сделке, которая формируется на основе затратного метода ценообразования в сопоставимых сделках, должна соответствовать рыночной цене на основе сопоставления валовой рентабельности затрат предприятия с валовой рентабельностью затрат на рынке [1, с.157]. На практике при формировании трансфертной цены методом затрат используют три варианта расчета себестоимости на основе: полной себестоимости, неполной себестоимости, нормативной себестоимости. Трансфертная цена на основе полной себестоимости центра ответственности рассчитываются по формуле:
Трансфертная цена = себестоимость + прибыль (1)
Методика формирования цены на базе полной себестоимости представлена в таблице 1.
Преимуществом рассматриваемого метода является объективность и простота расчетов. В центре ответственности в качестве норматива рентабельности будет использоваться условный показатель норматива ответственности с учетом прибыли конкретного центра ответственности. Недостатки метода связаны с незаинтересованностью продавцов снижать свои фактические затраты, поэтому затратный метод не позволяет определить уровень эффективности работы подразделения-продавца.
Таблица 1
Формирование цены на базе полной себестоимости
Наименование затрат Всего Товар А Товар В
1. Затраты на материалы, млн руб. 75 45 30
2. Затраты на оплату труда с начислениями, млн руб. 40 19 21
3. Итого основных затрат, млн руб. 115 64 51
4. Накладные расходы, млн руб. 185 80 105
5. Полная себестоимость продукции, млн руб. 300 144 156
6. Объем продаж, тыс. шт. 1000 550 450
7. Себестоимость одного изделия, руб. * 262 347
8. Прибыль, млн руб. 135 * *
9. Рентабельность продукции, % 45 * *
10. Прибыль в цене изделия, руб. * 118 156
11. Цена, руб. * 380 503
При формировании цены на основе неполной себестоимости затраты предприятия по критерию объема производства делят на постоянные и переменные. Постоянные затраты не зависят от объема производства, а переменные меняются пропорционально изменению объема производства. На основе переменных затрат формируется неполная себестоимость. Постоянные затраты относят на финансовый результат центра ответственности и погашаются из маржинального дохода. Трансфертная цена на основе неполной себестоимости рассчитываются по формуле:
Трансфертная цена = переменные затраты + маржинальная прибыль (2)
Методика формирования цены на базе неполной себестоимости представлена в таблице 2.
Таблица 2
Формирование цены на базе неполной себестоимости
Наименование затрат Всего Товар А Товар В
1. Затраты на материалы, млн руб. 75 45 30
2. Затраты на оплату труда с начислениями, млн руб. 40 19 21
3. Итого переменных затрат, млн руб. 115 64 51
4. Объем продаж, тыс. шт. 1000 550 450
5. Переменные затраты на одно изделие, руб. * 116 113
6. Маржинальный доход, млн руб. В том числе: - постоянные затраты; - прибыль. 320 185 135 * *
7. Маржинальный доход, в % (стР. 6 . 100% 1 ^ стр. 3 ) 278 * *
8. Маржинальная прибыль на одно изделие, руб. (стр. 5• стр.7\ 1 100 J * 322 314
9. Цена, руб. * 438 427
Формирование трансфертных цен на базе переменных затрат позволяет обеспечить гибкость цен с учетом ситуации на рынке и руководителю центра ответственности принимать обоснованные решения по изменению объема производства. Недостатком метода является обязательное наличие на предприятии развитой системы управленческого учета. Используя затратный метод формирования трансфертных цен по полной и неполной себестоимости нельзя говорить об оценки уровня эффективности деятельности работы передающего свою продукцию центра ответственности, а, значит, и ее контролировать. Поэтому для формирования трансфертных цен целесообразно использовать затрат -ный метод ценообразования на базе нормативной себестоимости.
При формировании трансфертной цены на основе метода нормативной себестоимости происходит установление управляющей компанией сметной цены центру ответственности, которую он не должен превышать, а возникшие отклонения фактических цен списываются на финансовый результат. Нормативная трансфертная цена центра ответственности рассчитывается по формуле:
Трансфертная цена = себестоимость + нормативная прибыль (3)
Недостатком данного метода является невозможность его использования в условиях высокого уровня инфляции, так как возникают трудности нормирования затрат.
Таким образом, серьезным недостатком всех затратных методов ценообразования является высокий уровень цены продажи товара внешнему потребителю, который может превышать рыночную цену, что приведет к снижению объема продаж на внешнем рынке, а так же санкциям со стороны государства.
Приоритетным методом трансфертного ценообразования при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродажи без переработки независимому лицу является метод цены последующей реализации. Его применение целесообразно в следующих случаях если:
а) отсутствуют на данном рынке сделки по аналогичным товарам, работам, услугам;
б) отсутствуют информационные источники для формирования рыночной цены по сопоставимым сделкам;
в) трудно определить различия между фактической и сопоставимыми сделками, которые оказывают влияние на формирование цены.
Суть метода цены последующей реализации заключается в том, что показатель валовой рентабельности перепродавца контролируемой сделки сравнивается с рыночным интервалом валовой рентабельности, который устанавливается на основе анализа информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам. В ст. 1058 НК РФ в качестве валовой рентабельности признаются следующие показатели рентабельности: валовая рентабельность; рентабельность продаж; валовая рентабельность затрат; рентабельность затрат; рентабельность коммерческих и управленческих расходов [2, с.153].
Недостатки метода цены последующей реализации:
- налоговый орган должен зафиксировать и документально обосновать факт отсутствия информации о рыночной цене товара (работ, услуг);
- проведение встречных проверок покупателей товаров по вопросу информации о ценах, по которым товары были реализованы;
- отсутствие механизма определения цены работы и услуги;
- отсутствие сведений об обычных размерах прибыли и затрат, а нормативные документы не устанавливают порядок их определения;
- расчет не отличается точностью, а значит, его легко оспорить в судебных инстанциях.
Если при формировании трансфертной цены в центре ответственности невозможно обеспечить сопоставимость коммерческих и финансовых условий сопоставимых сделок и использовать за-
тратный метод и метод последующей реализации, то на практике применяется метод сопоставимой рентабельности (MCP). Суть метода заключается в сопоставлении операционной рентабельности анализируемой сопоставимой сделки предприятия с рыночным интервалом операционной рентабельности. При формировании трансфертной цены по данному методу можно использовать показатели валовой рентабельности, рассмотренные выше, а так же иные показатели рентабельности, которые отражают взаимосвязь между осуществляемыми функциями, активами и принимаемыми рисками, уровнем вознаграждения. Выбор того или иного показателя рентабельности зависит от специфики деятельности центра ответственности [4, с.159].
Серьезной проблемой при формировании методики трансфертных цен является расчет интервала рентабельности, так как в НК РФ не содержится подробных указаний о том, как его определить. Расчет интервала рентабельности предусматривается в трех методах: затратном, цены последующей реализации и сопоставимой рентабельности. В связи с этим предлагается порядок действий по определению рыночного интервала рентабельности.
1. Осуществление функционального анализа с целью отбора организаций и предприятий с сопоставимой функциональной структурой. Определяются: место регистрации; отраслевая принадлежность, виды деятельности; организационные структуры управления; функции управления. С этой целью проводятся следующие действия. Во-первых, отбираются предприятия, учрежденные в России. Данные иностранных организаций допускается использовать только при отсутствии данных российских организаций, совершавших сопоставимые сделки. Во-вторых, ранжируются компании по отраслевой принадлежности и видам деятельности, которая осуществляется в сопоставимых экономических условиях относительно анализируемой сделки. В этом случае целесообразно использовать фильтр по кодам ОКВЭД и по заявленным кодам видов экономической деятельности согласно национальным или международным классификаторам.
2. Определение источников информации, которые будут использоваться при анализе коммерческих и финансовых условий сделок: специализированные информационные системы, официальные сайты компаний, данные бухгалтерской отчетности организаций по состоянию на момент заключения сделки или за три календарных года, предшествующих году, в котором был подписан договор или установлены трансфертные цены.
3. Проведение количественного анализа, то есть выбор сопоставимых предприятий и организаций по следующим экономическим критериям: чистые активы, выручка, прямое участие и дочерние компании, финансовый результат. С этой целью проводятся следующие действия. Во-первых, выбранные для сопоставления компании не должны иметь отрицательную величину чистых активов на 31 декабря последнего года из анализируемых трех лет. Во-вторых, ранжируются предприятия по выручке. Несмотря на то, что такой критерий не указан в Налоговом кодексе РФ, его применение весьма распространено на практике и косвенно выводится из требования о сопоставимости коммерческих и финансовых условий. В-третьих, для расчета интервала рентабельности необходимо ориентироваться на независимые компании, поэтому исключаются организации и предприятия не соответствующие этому условию. Фактически, в список не попадают еще те предприятия, в число акционеров которых входят юридические лица, владеющие долей капитала свыше 25 %. Кроме того, из перечня исключаются компании, прямо или косвенно владеющие более 25 % долей участия в других организациях. В результате, итоговая база для сравнения компаний значительно сокращается. В-четвертых, исключаем из списка предприятий убыточные компании. Анализ проводится за три года. Данные таких организаций можно использовать только в том случае, если нет убытков более чем в одном году из трех.
4. Проведение качественного анализа, который включает проверку качества информации, которая касается деятельности и структуры компаний, масштаба, наличия дополнительных услуг,
видов реализуемой продукции, регионов поставок, лицензий на ведение соответствующего вида деятельности и участия в государственных контрактах. Основаниями для исключения компаний служит: несопоставимая деятельность, существенные дополнительные функции, несопоставимые товары, недостаточность или противоречивость информации. В конечном счете, для анализа выбирается небольшое количество сопоставимых компаний.
5. Определение интервала рентабельности на основании ст. 1058 НК РФ [2, с. 153, 154]. Во-первых, необходимо выбрать и обосновать показатель рентабельности с учетом специфики деятельности. Во-вторых, определить минимальное и максимальное значение интервала рентабельности в следующем порядке:
а) значение показателя рентабельности упорядочить по возрастанию и каждому значению присвоить порядковый номер, при этом рентабельность анализируемой сделки не учитывается;
б) произвести расчет минимального значения интервала рентабельности следующим образом:
- количество сопоставимых сделок делим на 4 и получаем целое число. В этом случае минимальное значение интервала рентабельности определяется как среднее арифметическое двух значений рентабельности: рентабельности, которая имеет в выборке порядковый номер, равный этому целому числу и рентабельности со следующим по возрастанию порядковым номером в данной выборке;
- количество сопоставимых сделок делим на 4 и получаем число, которое целым не является. В этом случае минимальное значение интервала рентабельности рассчитывается как сумма порядкового номера равного целой части этого дробного числа и единицы;
в) произвести расчет максимального значения интервала рентабельности следующим образом:
- умножаем количество значений рентабельности в выборке на 0,75 и получаем целое число. В этом случае максимальное значение интервала рентабельности определяется как среднее арифметическое двух значений рентабельности: рентабельности, которая имеет в выборке порядковый номер, равный этому целому числу и рентабельности со следующим по возрастанию порядковым номером в данной выборке;
- умножаем количество значений рентабельности в выборке на 0,75 и получаем число, которое целым не является. В этом случае максимальное значение интервала рентабельности рассчитывается как сумма порядкового номера равного целой части этого дробного числа и единицы.
6. Разработка пакета нормативных документов, включающего составление отчета, в котором перечислены все этапы и полученные на каждом этапе результаты исследований.
Методика расчета интервала рентабельности.
1. Рентабельность продаж контролируемой компании по анализируемой сопоставимой сделке -12 %;
2. В ходе исследования выявлено шесть сопоставимых сделок со следующей рентабельностью продаж: рентабельность (Рп) по сделкам, упорядоченным по возрастанию:
Р1 - 12 %; Р2 - 14 %; Р3 - 14 %; Р4 - 15 %; Р5 - 15 %, Р6 - 16 %,
3. Расчет минимального значения интервала рентабельности. Делим количество сопоставимых сделок на 4: 6/4=1,5. Получилось дробное число. Таким образом, минимальным значением интервала будет рентабельность (Рп) под номером, равным 1+1 = 2, т.е. 14 %.
4. Расчет максимального значения интервала рентабельности. Умножаем количество значений на 0,75. 6-0,75=4,5 получилось дробное число. Таким образом, максимальным значением интервала будет рентабельность (Рп) под номером, равным 4+1 = 5, т.е. 15 %. Итак, интервал рентабельности составил от 14 % до 15 %. Таким образом, показатель рентабельности продаж по анализируемой
сделке не в интервале рентабельности, следовательно, налоговая база по контролируемой сделке подлежит корректировке.
В практике формирования трансфертных цен метод распределения прибыли применяется в двух случаях: во-первых, при невозможности использовать методы трансфертного ценообразования, приведенные выше; во-вторых, при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объект нематериальных активов, которые влияют на уровень рентабельности. При применении данного метода между сторонами сделки может распределяться, как совокупная прибыль, так и остаточная прибыль.
Рассмотрим методику распределения прибыли от реализации товарной продукции между цехами. Оно производится пропорционально себестоимости всей продукции цеха (С), стоимости обработки всей продукции (СО), стоимости основных производственных фондов цеха (ОПФ), всем затратам по заработной плате цеха (ФЗП) и другим показателям. Исходя из принципа обеспеченности равной рентабельности продукции, работ, услуг определяется общий по предприятию коэффициент условной рентабельности (Кур), путем деления суммы прибыли на соответствующий показатель:
Кур = П/С (СО, ОПФ,ФЗП), (4)
где П - прибыль в целом по предприятию, в руб.
Коэффициент условной рентабельности определяет сумму условной прибыли, относимую на цех (Пуц.), путем умножения соответствующего показателя цеха (С, СО, ОПФ, ФЗП и др.) на данный коэффициент:
Пуц. = ФЗПцКур. (5)
Распределение суммы прибыли цеха между продуктами производится на основе коэффициентов распределения (Кр), исчисляемых как отношение суммы условной прибыли цеха (Пуц) к сумме плановой себестоимости продукции цеха (Сц. пл,):
Кр = Пуц. / Сц. Пл. (6)
Тогда, трансфертная цена единицы продукции (ТЦ) какого-либо вида определяется как:
ТЦ =(С 1 пл.+ П 1 пл.)-Кр, (7)
где С 1 пл - плановая себестоимость ьго продукта; П 1 пл - плановая прибыль от реализации ьго продукта.
Таким образом, широкое использование на российских предприятиях выше перечисленных методов и подходов к формированию трансфертных цен позволит обеспечить своевременное и качественное обоснование трансфертных цен и максимально защитить компанию от возможных претензий со стороны налоговой службы, а так же избежать штрафных санкций за неуплату налога в результате применения нерыночных цен.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2. - М.: Проспект, КноРус, 2012. - 832 с.
3. Борисов А.Н. Новые принципы определения цен для целей налогообложения. Комментарий к главам 14(1)-14(6) части 1 Налогового кодекса РФ / А.Н. Борисов. - М.: Деловой двор, 2012. - 216 с.
4. Войко Д. Трансфертное ценообразование в отношениях между центрами финансовой ответственности // Проблемы теории и практики управления. - 2007. - №2. - С. 81-90.
5. Мешалкин В.К. Контроль цен в целях налогообложения (трансфертное ценообразование) / В.К. Мешал-кин. - М.: Айси Групп, 2013. - 128 с.
