CC BY
89
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПИЩЕВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ В КАЗАХСТАНЕ
© Спатаева С.Б.*, Нургалиева А.Ш.*, Исмаилова Д.Т.*
Докторант Varna Free University, Болгария
Академия Имиджелогии, Республика Казахстан, г. Астана
Пищевая промышленность Казахстана - одна из стратегических отраслей экономики, призванная обеспечить устойчивое снабжение населения необходимыми по количеству и качеству продуктами питания. С одной стороны, она является представителем ведущей отрасли народного хозяйства а, с другой, - завершающим звеном и основой продовольственного комплекса. Темпы роста объема производства продукции, повышение ее качества непосредственно влияют на величину издержек, прибыли и рентабельности предприятия.
В настоящее время промышленные предприятия должны ориентироваться на повышение значимости своей продукции для конечного потребителя, что предполагает постоянный поиск путей снижения себестоимости и повышения ее качества. В этой связи появилось множество научно-методических разработок и практических рекомендаций по исследуемой проблематике, однако все они не учитывают комплексность учетно-аналитических процедур. Поэтому формирование учетно-аналитической системы себестоимости готовой продукции в пищевом производстве на принципах комплексности и непрерывности представляется актуальным и своевременным.
Ключевые слова: пищевая промышленность; калькулирование себестоимости; учет затрат; себестоимость продукции; попередельный метод; издержки.
Теоретическую и методологическую основу статьи составляют положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых по учету и анализу затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции; законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров.
В ходе работы использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры учета (счета, до-
* Старший преподаватель Казахского агротехнического университета имени С. Сейфуллина, докторант Varna Free University, магистр экономических наук.
* Вице-ректор по учебной и научной работе Академии Имиджелогии, кандидат экономических наук, доцент.
" Ректор Академии Имиджелогии, к.ф.н.
кументирование, двойная запись, оценка, отчетность) и анализа (горизонтальный, вертикальный, трендовый, факторный).
Теоретическое и практическое значение работы состоит в том, что предложенные разработки позволят систематизировать достижения науки в области учета и анализа себестоимости готовой продукции и их применении на практике. Теоретическое значение сводится к внедрению: методики учета затрат на производство продукции по принципам МСФО; структурно-логической модели факторного анализа затратоемкости продукции в пищевой промышленности; совершенствования аналитического учета себестоимости готовой продукции по местам возникновения затрат и центрам ответственности.
Предложенная методика учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции используется на предприятиях города Астаны и Акмолинской области.
1. Терминологический анализ и экономическая характеристика затрат на производство в пищевой промышленности.
Пищевая промышленность - эта часть всей промышленности, объединяющая совокупность однородных пищевых и перерабатывающих предприятий, характеризующаяся единством потребительского назначения производимого конечного продукта пищевого назначения, перерабатывающая, как правило, сырье сельскохозяйственного происхождения и располагающая специфичной материально-технической базой в виде системы машин и аппаратов и соответствующим составом кадров пищевиков.
Пищевая промышленность тесно связана со всеми отраслями народного хозяйства. В состав пищевой промышленности входит ряд отраслей народного хозяйства, которые оказывают прямое влияние на жизнь людей (рис. 1).
Рис. 1. Структура пищевой промышленности
Но самыми взаимосвязанными отраслями промышленности являются пищевая промышленность и сельское хозяйство. Именно объективно сложившиеся тесные взаимосвязи между этими крупнейшими отраслями сформировали агропромышленный комплекс. Поэтому пищевую промышленность в совокупности правомерно также рассматривать как часть агропромышленного комплекса, а перерабатывающую промышленность - как его неотъемлемую органическую составляющую [1].
Отрасли пищевой промышленности производят как средства производства - предметы труда (группа «А»), так и предметы потребления (группа «Б»). В товарной продукции этих отраслей на долю группы «А» приходится примерно одна треть, а на долю группы «Б» - две трети. В конечном счете, продукция пищевой промышленности в совокупности - потребительская продукция, пищевой продукт, то есть продукция группы «Б».
Пищевая и перерабатывающая промышленности Казахстана - одна из стратегических отраслей экономики, призванная обеспечить устойчивое снабжение населения необходимыми по количеству и качеству продуктами питания. На пищевую и перерабатывающую промышленность (пищевая, мясная и молочная, рыбная, мукомольно-крупяная и комбикормовая), насчитывающих более 28 тыс. различных объединений, акционерных обществ, предприятий и цехов (количество которых увеличилось за последние годы в 3,5 раза) с численностью работающих около 1,5 млн. человек, приходящийся более половины продовольственного товарооборота. Эти отрасли вырабатывают практически все необходимые для населения продукты питания, включая специальные продукты для детей. Если рассматривать объем, продажи продукции предприятий пищевой промышленности и продукции других промышленных предприятий, то можно убедиться в главенствующей роли продовольственных товаров и постоянном росте потребностей и спроса на эти товары.
Экономические предпосылки развития пищевой промышленности можно сформулировать в виде следующих принципов (рис. 2).
Поскольку пищевая и перерабатывающая промышленность есть составная часть всей промышленности и агропромышленного комплекса, то это обстоятельство делает ее, с одной стороны, представителем самой ведущей отрасли народного хозяйства а, с другой стороны, завершающим звеном и основой продовольственного комплекса. Поэтому построение комплексной системы учета и анализа затрат и себестоимости готовой продукции является актуальным и своевременным.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Что касается текущих затрат, то они могут возрастать или снижаться в зави-
симости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве [1].
Предпосылки развития пищевой промышленности
Необходимость увеличения производства пищевых продуктов в количестве, достаточном для обеспечения населения страны в соответствие с научно- обоснованными физиологическими нормами птапия с учетом, поставок по международным соглашениям
Достижение мощности перерабатывающих предприятий до размеров, обеспечивающих переработку всего выращиваемого сельскохозяйственного сырыг в оптимальный срок с наличием оборудования для хранения
Н Динамичное развитие производства потребляемой продукции пищевых отраслей в мелкой расфасовке
Возрастающий охват пищевой промышленностью производства "Н кулинарных изделий и полуфабрикатов как наиболее экономически выгодное, чем их изготовление в общественном питании и домашнем хозяйстве
Рис. 2. Предпосылки развития пищевой промышленности
Поэтому затраты, расходы, себестоимость продукции и ее калькулирование являются важнейшими экономическими категориями не только в учетном процессе, но также и в процессе анализа и выявления резервов их снижения.
В зарубежной литературе затраты чаще именуются издержками производства и обращения. Принято выделять виды затрат: материальные, на оплату труда, на ремонт и восстановление основных средств, дополнительные (на общение, социально-культурные нужды) и др.
По мнению В.И. Руденко затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющиеся в наличии и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем [1].
Затраты - расходы (уменьшение активов или увеличение пассивов), произведенные для получения экономической выгоды, обычно средства, которые могут обеспечить получение доходов. Затраты можно также определить как жертву, приносимую для получения товара или услуги [2]. В этом смысле слова затраты представляют собой актив.
Для характеристики издержек производства за определённый период применяют термин «затраты».
По мнению Л.И. Абалкина затраты - это выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо; это ресурсы «уничтожаемые» в процессе производства в целях получения определённой продукции (товаров и услуг) [3]. Из зарубежных авторов Р. Энтони и Дж. Рис отмечают, что себестоимость (затраты) - это денежное выражение величины ресурсов, используемых в определенных целях [4].
Авторы подчеркивают, что это определение включает три важнейшие положения. Первое, основное, - затраты определяются использованием ресурсов. Элементами затрат при производстве товаров и оказании услуг является количество потребленных материалов, число отработанных человеко -часов и количество других израсходованных ресурсов. Затраты (себестоимость) отражают, сколько и каких ресурсов было использовано.
Второе - величина используемых ресурсов представлена в денежном выражении. Деньги обеспечивают единство измерителя, что позволяет суммировать различные ресурсы.
Третье - определение себестоимости (затрат) всегда соотносится с конкретными целями, задачами. Такими задачами могут быть: производство продукта, функционирование отдела или любой другой предмет или вид деятельности, для которых желательно определить величину использованных ресурсов в денежном выражении.
Поддерживает данную позицию Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, который определяет себестоимость как стоимость ресурсов, контролируемых корпорацией, которые являются фактически понесенными затратами [5].
Многие авторы себестоимости как стоимостному показателю отводят конкретную функцию - обеспечение непрерывности производственного процесса.
Палий В.Ф. считает, что сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса воспроизводства.
Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:
- учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию;
- база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;
- экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;
- определение оптимальных размеров предприятия; экономическое обоснование и принятие любых управленческих решений [6]. Если рассматривать себестоимость как объективный экономический по-
казатель, необходимо сформулировать общие принципы ее формирования, которые позволили бы установить состав и признаки затрат, образующих себестоимость продукции. Такого мнения придерживаются многие специалисты.
Так, с точки зрения П.С. Безруких, И.П. Комиссаровой, основным принципом должна служить непосредственная связь затрат с производством продукции. Еще один принцип: учитывать характер перенесения стоимости средств производства на стоимость продукта, в зависимости от которого затраты на воспроизводство средств труда отграничиваются от предметов труда, непосредственно включаемых в себестоимость продукции.
Наиболее четко, принципы формирования себестоимости сформулированы С.А. Николаевой, которая считает, что себестоимость - это объективный показатель, который не должен зависеть от содержания тех или иных нормативных актов, и сущность которого определяется такими исчерпывающими экономическими принципами как: связь с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью; разделение текущих и капитальных затрат; допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления; допущение имущественной обособленности организации [1].
Таким образом, обобщая позиции отечественных ученых и зарубежных авторов по вопросам экономической сущности понятия «себестоимость» можно дать следующую трактовку данного понятия.
Себестоимость продукции - это скалькулированная совокупность затрат, представляющих денежную оценку потребленных в процессе производства ресурсов.
Значение показателя себестоимости продукции (работ, услуг) можно определить следующими положениями.
Во-первых, себестоимость выступает в качестве основного показателя эффективности производства. Это можно объяснить тем, что чем эффективнее используются в производственном процессе экономические ресурсы, рабочая сила, научные открытия, тем ниже себестоимость и выше прибыль, а значит, выше устойчивость в конкуренции.
Во-вторых, данные о себестоимости используются для определения результатов работы самостоятельных внутрихозяйственных подразделений, которые составляют основу предприятия в условиях рыночной системы.
В-третьих, себестоимость является одним из факторов, определяющих формирование цен. Нижний предел цены, на которую может пойти предприятие без риска получения больших убытков, соответствует себестоимости данного вида.
В-четвертых, себестоимость является основным показателем при определении производительности труда.
В-пятых, исчисление себестоимости необходимо для расчета эффективности внедрения новой техники, технологии, для обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших.
Подводя итог проведенному анализу точек зрения на исследуемые понятия можно выделить два основных подхода к квалификации категорий «издержки», «затраты», «расходы», «себестоимость» в целях формирования комплексной учетно-аналитической системы:
1) данные категории имеют одинаковый смысл и нет необходимости выделять между ними разницы; условно считается что «издержки» идентичны «затратам», «расходы» идентичны «себестоимости» (В.И. Бруснецова, O.E. Николаева, Т.В. Шишкова, И.Г. Кукукина, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер);
2) «издержки», «затраты», «расходы», «себестоимость» различные понятия (В.Б. Ивашкевич, М.А. Иванова, Н.П. Кондраков, С.А. Кот-ляров, Я.В. Соколов, Л.В.Попова, И.А. Маслова, Г.Р. Хамидуллина, М.М. Коростелкин, И.А. Константинов, Р. Энтони, Дж. Рис). Вторая точка зрения представляется нам более верной. Считаем использование термина «издержки» в бухгалтерском учете излишним, а термин «затраты» предлагаем определять как величину использованных ресурсов в денежном выражении для целей осуществления хозяйственной деятельности. Мы согласны с нормативным определением термина «расходы», под которым понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации (СБУ «Расходы организации»). При этом затраты организации могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.
Деление затрат на запасоемкие, расходы периода и расходы организации, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), имеет важное значение для оценки результатов хозяйственной деятельности организации, ее рентабельности. Схематично взаимосвязь данных понятий в бухгалтерском учете отражена на рис. 3.
В налоговом учете используются термины «затраты» и «расходы». В соответствии с Налоговым кодексом РК (НК РК) «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». Определение «расходов» дается через термин «затраты», понятие которого не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство.
НК РК содержит подробный перечень расходов и условий их принятия в целях налогообложения прибыли и, соответственно, не все «любые затраты» признаются расходами. Категории «издержки» и «себестоимость» не применяются.
Понятие «расходы» идентично понятию «затраты», а в случаях, предусмотренных НК РК, и понятию «убытки». Это те убытки, которые в ряде случаев включаются в расходы, например отрицательная разница от реализации основных средств, убытки по операциям с ценными бумагами и т.д. НК РК дает свою трактовку экономическим терминам в налоговых целях.
Затраты периода
2
Затраты, признаваемые в соответствии с ПБУ 10/99 расходами периода (отражение ] отчете о прибылях и убытках)
5
Затраты, не признаваемые в соответствии с ЛБУ 10/99 расходами периода (отражение в бухгалтерском балансе)
Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (себестоимость продукции (работ, услуг))
Расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (прочие расходы)
Затраты для целей осуществления текущей деятельности относятся к оборотным активам (остатки НЗП, готовой продукции, товаров отгруженных и др )
Затраты для целей осуществления инвестиционной деятельности - относятся к внеоборотным активам (основные средстиа, нематериальные активы, незавершенное строительство и др.)
Затраты для целей осуществления финансовой деятельности - могут относится как к внеоборотным активам (долгосрочные финансовые вложения), так к оборотным активам (краткосрочные финансовые вложения)
Рис. 3. Взаимосвязь категорий «затраты», «расходы» и «себестоимость» в бухгалтерском учете
В международной практике отсутствуют требования к квалификации расходов. Нет соответствующего аналога стандарта СБУ, поскольку довольно сложно регламентировать вопросы учета расходов в связи с их многообразием и существенными различиями по видам деятельности. Содержания раздела «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО (Принципы МСФО), где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности расходов к той или иной категории.
Построение западной системы учета, предполагающей разделение на подсистемы финансового и управленческого учета, не делает для пользователя отчетности достаточно актуальной систему квалификации и классификации всех возможных расходов организации.
Использование и квалификация категорий «издержки», «затраты», «расходы», «себестоимость» в экономической теории, бухгалтерском, налоговом и международном учетах показаны в табл. 1.
На наш взгляд, есть все основания считать себестоимость основным показателем хозяйственной деятельности предприятия. Анализ слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), позволяет сделать вывод, что включаемые в себестоимость затраты не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг.
В налоговом учете группировка расходов производится исходя не из экономического смысла классификации, а из фискальных целей. Организация обязана обеспечивать группировку расходов в соответствии с порядком, установленным НК РК, и не имеет права определять самостоятельно целесообразность применяемых группировок.
Таблица 1
Классификация расходов в налоговом учете
Виды классификации Деление расходов
В зависимости от характера и особенностей деятельности расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы.
Классификация расходов, связанных с производством и реализацией расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на под держание их в исправном состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
По элементам материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
По способу включения расходов на производство и реализацию в налоговую базу прямые расходы; косвенные расходы.
По признаку предоставления расходов в расчете налоговой базы расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав; расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; расходы, понесенные при реализации покупных товаров; расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; расходы, связанные с реализацией основных средств; расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг); внереализационные расходы.
В НК РК своеобразно трактуются прямые и косвенные расходы (НК РК). Прямые расходы определены жестко по составу без учета экономического содержания расходов. К косвенным относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Поэтому существуют отличия в правилах исчисления суммы расходов, уменьшающих доходы за данный отчетный (налоговый) период, для целей налогового и финансового учета.
Таким образом, данные понятия являются основополагающими как для экономической теории, так и для учета и анализа. Имеют различное содержание, при этом находятся в определенном соотношении между собой.
Методические приемы калькулирования себестоимости готовой продукции. Под методами калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.
Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки. Перечень методов калькулирования себестоимости продукции представлен на рис. 4.
Рис. 4. Методы калькулирования себестоимости готовой продукции
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее [7].
Данный метод направлен на выявление и отражение, в конечном счете, фактической себестоимости продукции через отклонения от норм.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составля-
ется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.
Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях.
Учет организуется: таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Нормативный метод; учета затрат и: калькулирования себестоимости продукции позволяет, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений и выявлять их виновников [8].
Применение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости на промышленном предприятии подразумевает определенной последовательности бухгалтерских действий, представленных на рисунке соблюдение (производственного цикла).
Выделяют полный и неполный учет нормативных затрат. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом, организации производства (заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей).
Этапы формирования себестоимости при позаказном методе калькулирования представлены на рис. 5.
Отличительными особенностями единичного типа производства являются:
- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;
- применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;
- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;
- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;
- относительно длительный срок изготовления продукции.
Рис. 5. Схема позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов [9].
Сущность попеределъного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Объектом учета затрат обычно является передел.
Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попере-дельного метода. При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. При этом прямые затраты в бухгалтерском учете отражают по каждому переделу в отдельности. Стоимость
исходного сырья включают в себестоимость изделия только первого передела. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость продукции в промежуточных переделах не исчисляется.
1 Текущий учет производственных затрат на калькуляционных, и собирательно-распределительных счетах в течение месяца
1
2 Закрытие по истечении месяца собирательно-распределительных счетов путем распределения учтенных на них расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства
1
3 Распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции
1
4 Составление ведомости сводного учета затрат наг производство за месяц
Рис. 6. Схема попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Алгоритм определения себестоимости продукции при попередельном методе учета затрат и калькулирования себестоимости представлена на рис. 1.6.
Попроцессный метод заключается в том, что учет расходов ведется по технологическим процессам. Он используется на предприятиях с массовым производством однотипной продукции, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования. На предприятиях, где используется данный метод достаточно четко выделяются несколько стадий переработки [10]. Например, в изготовлении пирожков на хлебозаводе можно выделить процессы:
- приготовление теста;
- приготовление начинки;
- оформление пирожков;
- планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
- расчет условного объема производства за определенный период;
- сбор и распределение затрат;
- подготовка отчетов о себестоимости продукции;
- ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования. Схема попроцессного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции представлена на рис. 7.
Рис. 7. Схема попроцессного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
При попроцессном методе могут использоваться следующие варианты калькуляции.
1. Метод простой одноступенчатой калькуляции. Применяется в производствах, подобных угольной промышленности, где:
1) производится один вид продукции;
2) не возникают запасы полуфабрикатов;
3) не образуются запасы готовой продукции (или присутствуют в ограниченных количествах).
2. Метод простой двухступенчатой калькуляции.
3. Метод многоступенчатой простой калькуляции. Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых, находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции. В условиях такой организации производства нельзя воспользоваться вышеприведенной формулой расчета себестоимости продукции, так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов. В этом случае необходимо организовать учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу.
4. Калькулирование издержек по стадиям обработки. Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов -лишь добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них [10].
Из изложенных выше характеристик всех методов калькулирования себестоимости готовой продукции можно сделать вывод, что если есть производство, выпускающее серийно один единственный продукт, то попроцесс-ный метод калькулирования себестоимости работает отлично. А если параллельно выпускать слегка иную модель, чем оригинальная, изменив лишь некоторые материалы, то себестоимости этих двух продуктов будут разными. Несмотря на то что для каждой модели одни и те же прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, для каждой из них будут свои прямые материальные затраты. Реальное сегодняшнее производство намного сложнее. Ассортимент пищевой промышленности представляет собой десятки наименований продукции произведенной из различных материалов, но на базе одних и тех же производственных процессов и подразделений. Для предприятий пищевой промышленности можно предложить полупо-процессный метод калькулирования себестоимости. Например, процесс приготовления пирожков состоит из нескольких последовательных производственных этапов и для каждого вида пирожков технологии приготовления сходные. Но ингредиенты для каждого вида пирожков требуются разные и в разных пропорциях, одни виды приготавливаются только из дрожжевого теста, другие - с применением песочного, каждому виду необходимы определенные компоненты, различные между собой. Помимо этого для некоторых видов требуются различные технологические операции.
В пищевой отрасли процессы учета затрат на производство и формирование себестоимости продукции протекают относительно независимо друг от друга, во всяком случае, они вовсе не тождественны, как иногда полагают. Однако первый процесс (учет затрат на производство) является необходимым условием реализации второго процесса (формирования себестоимости продукции). Это заметно при рассмотрении первичного учета затрат на производство и распределения прямых затрат по объектам калькулирования (по видам продукции).
В пищевой отрасли процесс формирования себестоимости продукции может быть разбит на ряд укрупненных этапов, изображенных на рис. 8.
Первичными объектами учета затрат на производство продукции в пищевой промышленности являются затраты трудовых и материальных ресурсов при выполнении различных производственных операций, затраты по содержанию и эксплуатации машин, механизмов, оборудования, зданий и сооружений, по управлению производством. Данные об этих первичных затратах при помощи методов и способов бухгалтерского учета и различных учетных процедур группируются и обобщаются по различным признакам, формируя необходимые для управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты, каждый в отдельности, относятся к определенным элементам производства. Поэтому первым признаком группировки затрат (или первым признаком объекта учета) следует назвать экономические элементы затрат.
Рис. 8. Этапы калькулирования себестоимости
Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные производства (так называемый выпуск на сторону). Поэтому прямые затраты собираются как по основному производству, так и по вспомогательному, как на рис. 9.
Рис. 9. Схема отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета при формировании себестоимости
Причем, нет жесткого требования, чтобы в обоих случаях использовался один и тот же способ учета. В случае необходимости по основному производству может использоваться попередельный (попроцессный) способ, а по вспомогательному - позаказный, и наоборот. Поскольку основное производство и вспомогательное могут относиться к различным отраслям, то и способ учета должен применяться тот, который наиболее удобен именно для данной отрасли.
В пищевой отрасли аналитический код, отражающий затраты на производство, следует строить в расчете на получение выходной информации, то есть по всем аналитическим группировкам и показателям, которые необходимо формировать в системе бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования продукции. Организационной и методической формой этого процесса является система первичного учета.
В отличие от документооборота, представляющего организационную систему создания, проверки, обработки и регистрации бухгалтерских документов, система первичного учета направлена на измерение и отражение показателей затрат производственных ресурсов в ходе производства. Создание и использование в учетной работе первичных документов представляют собой только частный случай первичного учета.
При этом необходимо создавать всеобъемлющую систему кодирования, нормативно-справочных номенклатур, массивов постоянной и условно постоянной информации. Кодирование не должно отнимать дополнительное время у работников учета. В каждой классификационной группе кодов следует выделять ключевой реквизит, через который в памяти компьютера отыскиваются все остальные реквизиты определенной группы данных. Это позволяет ограничиться проставлением в первичных бухгалтерских документах только ключевого реквизита.
Регистрация же первичных затрат на материальных носителях данных, обеспечивающая юридическую доказательность факта их свершения, вытекает из требований метода бухгалтерского учета и обеспечивает надлежащий контроль за правильностью, целесообразностью и законностью затрат.
Группировка затрат по экономическим элементам не показывает цели и назначения понесенных расходов, их целесообразности, связи между затратами и полученными результатами (принцип соответствия доходов и расходов), их взаимосвязь с объемом производства или другими факторами, влияющими непосредственно на себестоимость единицы продукции.
Издержки производства эффективнее всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, то есть там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим в основе аналитической детализации и группировки затрат решающее значение приобретают такие объекты учета, как места возникновения затрат. Развитие учета по этим объектам определяет сегодня главное направление совершенствования производственного учета, контроля и управления формированием издержек производства.
Заключение
Основной особенностью предприятий пищевой отрасли, является их разветвленность, то есть, они имеют основное, вспомогательные производства и объекты обслуживающих производств и хозяйств. Кроме того, в по-
следнее время все чаще наблюдается переход предприятий пищевой промышленности в разряд многопрофильных, когда наряду с производством продукции организация одновременно осуществляет торговлю.
Все это оказывает значительную роль на организацию бухгалтерского учета субъекта хозяйственной деятельности: влияет на состав производственных затрат, на строение рабочего плана счетов, организацию соответствующего аналитического учета и так далее. Кроме того, структура производственной организации влияет и на тип бухгалтерской службы, чем крупнее производство, тем больше объем учетных операций.
Поэтому необходимо не только вести учет, но и проводить анализ, осуществлять контроль, методика которых зависит от особенностей деятельности предприятия и отраслевой специфики.
Список литературы:
1. Богатая И.Н. Бухгалтерский учет / И.Н. Богатая, H.H. Хахонов. - Ростов н/Д: «Феникс», 2006. - 800 с.
2. Бухгалтерский учет: пособие студентам для подготовки к экзаменам / Автор-составитель В.И. Руденко. - M.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2003. - 224 с.
3. Войфел Ч. Энциклопедия банковского дела и финансов [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://vocable.ru.
4. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: перевод с нем. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 416 с.
5. Сергеев И.В., Веретенникова И.И. Экономика организации (предприятий): учеб. / Под.ред. И.В. Сергеева. - 3-е изд. пераб. и доп. - М.: TK Вел-би, Изд-во Проспект, 2007. - 560 с.
6. Николаева С.Л. Доходы и расходы организации: практика, теория и перспектива. - М.: «Аналитика-Пресс», 2002. - 208 с.
7. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет затрат на производство / Е.П. Коло-ва, Т.Н. Бабченко, Е.И. Галанина // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». - 2003. - № 21. - С. 52-54.
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / Н.П. Коидраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 342 с.
9. Кондратов Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - 4-е изд., пе-рераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 355 с.
10. Хамидуллина Г.Р. Управление затратами: планирование, учет, контроль и анализ затрат. - М.: Издательство «Экзамен», 2006. - 352 с.
11. Николаева С.А. Управленческий учет. - М.: «Информационное агентство «ИБП-БИНФА», 2002. - 325 с.
12. Багиев Г.Л., Асаул А.Н. Организация предпринимательской деятельности. - М.: Гелиос АРВ, 2003. - 458 с.
13. Головина Т.А. Управленческий учет и анализ на предприятиях мясной и молочной промышленности при переходе на МСФО: дисс. ... канд. эконом. наук: 08.00.12 / Т.А. Головина. - Орел: ОрелГТУ 2006. - 174 с.
14. Крапива Д.В. Учет затрат, используемый в системе управленческого учета лизинговых организаций / Д.В. Крапива // Формирование учетно-ана-литическои системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения: материалы междунар. науч.-практ. конф. (Орел, 18-19 марта 2006 г.). - Орел: Орл. гос. техн. ун-т, 2006. -423 с.
15. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова, С.А. Алимов, М.М. Коростелкин. - М.: Дело и сервис, 2007. - 448 с.
16. Экономика предприятия: учеб. пособие / В.П. Волков, А.И. Станкевич и др. / Под общ. ред. А.И. Илбина, В.П. Волкова. - М.: Новое знание, 2003. - 677 с.
17. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. - М.: «Аналитика-Пресс», 2000. - 208 с.
18. Кураков Л.П., Кураков В.Л. Словарь-справочник по экономике. - 2-е изд. - М.: Пресс-сервис, 1998. - 388 с.
19. Золотогоров В.Г. Энциклопедический словарь по экономике. - Мн.: Полымя, 1997. - 571 с.
20. Богаченко В.М., Кирилова И.А., Хахонова И.Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 576 с.
21. Гущина И.Э., Балакирева Н.М. Управленческий учет: основы теории и практики: учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2006. - 192 с.
22. Карл Маркс. Капитал. Т. 3 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.esperanto.mv.ru/Marksismo/index.litml.
23. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 1. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 480 с.
24. Карпова Т.П. Бухгалтерский управленческий учет: затраты, выпуск, себестоимость. - М.: Высшая школа, 2003.
25. Бухгалтерский учет: учеб. / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондратов и др. / Под ред. П.С. Безруких. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 1996. - 576 с.
26. Палий В.Ф. Основы калькулирования. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 288 с.
27. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Н.П. Кондратов. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 717 с.
28. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. / П.И. Камышанов, А.П. Ка-мышанов. - 2-е изд, испр. и доп. - М.: Омега-Л, 2007. - 656 с.
29. Бухгалтерский учет: учебник / A.C. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Вруб-левский и др.; под ред. П.С. Безруких. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 736 с.
30. Комиссарова И.П. Трансформация учета расходов организации: методология и практика. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2002. - 224 с.
31. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговые затраты предприятия. Профессиональный комментарий, разъяснения официальных органов, арбитражная практика. - M.: Юрайт-Издат, 2006. - 266 с.
32. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / В.Б. Ивашкевич. - М.: Экономисть, 2003. - 618 с.
33. Друрн К. Управленческий и производственный учет: учебник: пер. с англ. / К. Друри. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.
34. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2003.
35.Керимов В.Э. Управленческий учет производственной деятельности: учебное пособие / В.Э. Керимова, А.А. Епифанов. - М.: Издательство «Экзамен», 2002. - 160 с.
36. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет затрпат на производство / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н Галанина // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». - 2003. - № 20. - С. 51-54.
37. Акофф Р., Эмери Ф. О целеустремленных системах. - М., 2007.
38. Ковалев А.П. Основы стоимостного анализа: учебное пособие. -2007. - 208 с.
39. Ульянов И.П., Попова Л.В. Бухучет: пособие для бухгалтера и менеджера. - М., 1999.
40. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник / О.Н. Волкова. - М.: TK Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 472 с.
41. Попова Л.В., Головина T.A., Маслова И.А. Современный управленческий анализ. Теория и практика контроллинга: учебное пособие. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2006. - 272 с.
42. Бахрушина М.А. Управленческий анализ: учебное пособие: для студентов обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / М.А. Бахрушина - Изд. 4-е перераб. - М.: Омега-Л, 2007. - 397 с.
43. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов / Т.П. Карпова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
44. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: пер. с англ. / Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостср. - М.: Финансы и статистика. 1995. - 416 с.
45. Попова Л.В. Управленческий анализ формирования оптимальной цены на продукцию промышленных предприятий // «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты»: Материалы научно-практической конференции. -Орел: ОрелГТУ 2001.
46. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет затрат на производство / Е.П. Ко-лова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Гадашша // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». - 2003. - № 19. - С. 50-53.
47. Зонова А.В. Отражение в управленческом учете процесса снабжения // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. -2002. - № 9. - С. 27-19.
48. Стуков, С А. И все-таки производственный, а не «управленческий учет» // Бухгалтерский учет. - 1997. - № 2. - С. 64-66.
49. Щербинина Л.З. Классификация операционных и внереализационных расходов и доходов // Аудиторские ведомости. - 2006. - № 11. - С. 71-78.
