CC BY
68
Маркетинг в России и за рубежом.- 2010. - № 3. - С.14-16
2 Морковина С.С., Фурсова С.В. АВС-анализ как инструмент оперативного
управления основной деятельностью предприятия //
Экономический анализ: теория и практика.-2012.- № 38. - С.2.-5
3 Столяров С.А. Адаптация методов АВС-ХYZ-анализа для управления
ресурсами Интернет-проектов // Информационные ресурсы
России - 2011. - № 4. - С.25-28.
4 Хамлова О. АВС-анализ: методика проведения. // Управление
компанией. - 2006. - № 10. - С.19-21
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ С ПРИМЕНЕНИЕМ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО И _ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА_
Шлычков Дмитрий Сергеевич
к.э.н., доцент Департамента учета, анализа и аудита ФГОБУ ВО «Финансовыйуниверситет при Правительстве РФ», г. Москва
АННОТАЦИЯ
В данной статье раскрыты вопросы организации учета затрат на счетах бухгалтерского и производственного учета. На основе данных управленческого учета отражены традиционные и современные системы калькулирования себестоимости продукции, применяемые на промышленных предприятиях.
Резюме. Использование систем учета затрат на производство и применение счетов бухгалтерского учета в целях производственного учета позволит более достоверно рассчитывать себестоимость продукции и производить контроль за затратами как в бухгалтерском, так и в производственном учете.
Ключевые слова: учет затрат, калькулирование, себестоимость, бухгалтерский учет, управленческий учет, производственный учет, производство, управленческие решения.
METHODS OF ACCOUNTING COSTS AND CALCULATION OF COST OF PRODUCTION WITH APPLICATION OF ACCOUNTS OF ACCOUNTING AND PRODUCTION ACCOUNTING
Shlychkov Dmitry Sergeevich
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Department of Accounting, Analysis and Audit FGIBU VO "Financial University under the Government of the Russian Federation ", Moscow
ANNOTATION
In this article, the organization of accounting of costs in the accounts of accounting and production accounting is disclosed. Based on the data of management accounting, traditional and modern systems for calculating the cost of production used in industrial enterprises are reflected.
Summary. The use of accounting systems for the production and use of accounting accounts for the purpose of production accounting will make it possible to more reliably calculate the cost of production and to monitor the costs in both accounting and production records.
Keywords: cost accounting, calculation, cost, accounting, management accounting, production accounting, production, management decisions.
Организация учета затрат на производство является одним из важных звеньев в учетной системе как бухгалтерского, так и управленческого учета. В основе построения системы учета производственных затрат лежит технология производства продукции, а также производственная структура предприятия. То есть определяется процесс производства продукции и центры ответственности (центры затрат).
В практике работы промышленных предприятий исходя из технологического процесса сложились следующие методы учета затрат и кальку лиро-вания себестоимости продукции, которые определены как классические: позаказный, попроцессный, попередельный и нормативный.
В случае если в организации применяется технологический процесс в условиях заказа учет затрат на счетах бухгалтерского учета организуется с использованием счета 20 "Основное производство", где аналитический учет ведется в разрезе каждого заказа, т.е. количество аналитических субсчетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, производимых в данный момент в организации.
При определении стоимости заказа результаты наиболее точные при распределении накладных затрат будут тогда, когда они учитываются в разрезе центров ответственности или мест возникновения. Для каждого места устанавливается собственная
база распределения исходя из характера зависимости соответствующих затрат от объема производства тех или иных видов производимых изделий. Для упрощения учета и калькуляционных расчетов затраты на производство продукции объединяют в однородные группы, зависящие от различных показателей уровня затрат, и распределяют пропорционально выбранным показателям. Общая сумма таких затрат может относиться на изделия и услуги и по единому базису. В качестве такового при поза-казном калькулировании используют главным образом сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования [6].
Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же, как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.
Следующий основной метод калькулирования который зарекомендовал себя на российских предприятиях это попроцессный метод калькулирования. Он применяется в добывающих отраслях промышленности, в энергетике, а также применяется в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства.
Таким образом выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.
Попроцессный метод калькулирования является упрощенной разновидностью попередельного метода калькулирования. Иногда термин «попро-цессное калькулирование» используют как синоним «попередельного метода учета». Различия между этими методами заключается в технологическом процессе и в большинстве случаев является условной.
Партионная калькуляция применяется там, где отдельные единицы изделия, оформленные как заказы, в процессе своего производства проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждого изделия набор стадий может быть различным, а часть операций (например, в начале технологического процесса) - общим для всех изделий.
Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). Например, стоимость заказа 1 на рисунке 1 сложится из стоимости материалов, базовой обработки и затрат, добавленных в ходе операций 1, 2 и 4. При этом получается, что его себестоимость формируется сначала в процессе базовой обработки (попроцессным методом), а потом - калькуляцией на отдельный заказ.
Рис.1. Процесс определения себестоимости продукции при партионном (пооперационном) методе калькулирования.
Особенностями попередельного метода учета являются:
- аналитический учет к синтетическому счету 20 "Основное производство" в разрезе переделов;
- обобщение затрат по переделам безотносительно к производимым изделиям, т.е. калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;
- списание затрат за отчетный период, а не за время изготовления изделия.
Одной из разновидностей организации массового производства является поточное производство, при котором обеспечивается строго согласо-
ванное выполнение всех операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции, например, в отрасли автомобильного строения.
В случае производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете 20 "Основное производство", делятся на условные единицы готовой продукции, произведенной в данном отчетном периоде.
Условная единица — это совокупность затрат, необходимых для производства единицы продукции (затраты основных материалов, заработную
плату, общепроизводственные расходы). Применение метода условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.
При этом исходят из двух допущений:
- предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в первом переделе.
- заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты». Предполагаем, что добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного периода.
Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учета затрат на производство. Термин «сводный учет» применим в условиях российской промышленности. В зарубежной практике он не используется, так как никакой специальной системы сводного учета, выходящего за рамки традиционного производства, нет.
В российской практике термин «сводный учет» определяется как система обобщения затрат производства по статьям затрат в разрезе мест возникновения затрат видам продукции (работ, услуг), а также в целом по предприятию с целью подготовки информации для исчисления себестоимости как отдельных видов продукции, так и всей выпущенной продукции и для распределения понесенных предприятием затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.
Рассмотренные выше методы калькулирования или методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, характерные для российской системы учета, имеют следующие признаки:
1. Каждый из методов учета и калькулирования себестоимости продукции, определяет свою учетно-аналитическую систему, в которой должна формироваться информация о затратах, которая не реализуется на практике "в чистом виде". Сложившаяся система бухгалтерского учета, ее «котловая» основа требует детальной классификации затрат, среди которых основная масса затрат относится к комплексным статьям себестоимости. Поэтому возникает потребность во множественном распределении накладных затрат при исчислении себестоимости конкретных видов продукции. Это затрудняет организовать формирование информации в учете как основу калькулирования только одним конкретным методом.
83
2. Учитывая, что российские промышленные предприятия являются, как правило, многопрофильными по видам деятельности, по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг и выполняемых работ), возникает ситуация, когда необходимо формировать себестоимость параллельно несколькими методами.
3. Управленческий учет, как особый вид учетной информации о затратах и калькулирования себестоимости продукции, организован далеко не во всех производственных предприятиях, а если организован, то со своими особенностями отраслевой специфики, технологии производства, качества и видов используемого сырья и материалов, рынка сбыта и договоров с контрагентами. Разные подходы к формированию на предприятии управленческого учета предопределяют выбор способов и особенностей калькулирования себестоимости продукции, базирующихся на собственной классификации затрат на производство и учетной политики, согласно которой затраты отражаются или не отражаются в системе счетов производственного учета.
4. При отсутствии выделенной обособленно системы управленческого (производственного) учета, аналитический бухгалтерский учет, организуемый для целей калькулирования оказывается под зависимостью налогового законодательства, а, следовательно, и организации налогового учета. Этот практичный подход бухгалтеров ограничивает им возможность выбора способов и подходов к калькулированию, их инвариантности и моделирования, что очень важно для стратегических целей развития предприятия [6].
Кроме того, в современной экономической литературе выделяют также методы калькулирования по полноте учета затрат - калькулирование полной и неполной себестоимости и оперативности учета и контроля затрат - учет фактических и нормативных затрат.
Рассмотрим характерные черты представленных на рисунке 4 методов. Сущность формирования производственной себестоимости с применением метода калькулирования полной себестоимости состоит в том, что все затраты прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные затраты относятся на счет 20 "Основное производство". Данный метод приблизил российский учет к международным бухгалтерским стандартам. В международной практике данный метод называется Absorption Costing. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат представлена на рисунке 2.
Себестоимость
Рис. 2. Система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат [3]
Альтернативным методом калькуляции по полным затратам является калькулирование себестоимости по переменным затратам, то есть калькулирование себестоимости продукции будет не полной. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на
основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные.
Калькуляция себестоимости по переменным
затратам пр
редставлена на рисунке 3.
Себестоимость
Рис. 3. Система калькуляции себестоимости на основе метода переменных затрат [3]
Применяя на практике то или иной способ калькулирования предприятия отражают выбранный метод в учетной политике. Для построения учетной политики необходимо учитывать отличия в методах и способах калькулирования.
Достаточно характерным оказался на практике применяемый метод учета затрат по нормам и отклонениям от норм, который получил название -нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место затрат по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические
операции обработки или переработки. По затратам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм. [4]
Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью продукции вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости или вычитания из нее соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений
от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при историческом подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.
Целевое назначение нормативного калькулирования - определение нормативной себестоимости продукции, а также выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Они могут возникнуть по большинству видов затрат материальных и топливно-энергетических ресурсов, операций по их обработке и использованию практически во всех цехах, отделах и службах предприятия. Возможных причин и виновников отклонений очень много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребляемых материалов и т.п. [4]
В целом можно сказать, что система нормативного калькулирования прошла большое развитие, применяясь в российском учете в условиях командной и рыночной экономике. В условиях рыночной экономике системе нормативного калькулирования пришлось в какой-то степени применить к себе элементы системы стандарт-кост.
С развитием учетной системы бухгалтерского учета, появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плена счетов, так как в результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился III раздел Плана счетов «Затраты на производство».
Таким образом, возникает возможность разделить на две группы счетов для: бухгалтерского и для производственного учета.
Первая группа: счета 20 - 29 - для группировки затрат в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат в бухгалтерском учете.
Вторая группа: 30 - 36 - для группировки затрат по элементам и по статьям в производственном учете.
Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих зеркальных счетов (например, счета 37 «Отражение совокупных затрат» или счета 27 «Распределение совокупных затрат»).
При этом организация самостоятельно устанавливает в учетной политики порядок ведения производственного учета на счетах финансового и управленческого учета. Отсутствие регламента со стороны государства дает права выбора в построении бизнес-процессов для получения управленческой информации. Необходимо помнить, что по ряду отраслей имеются методические рекомендации, которые должны лежать в основе построения учетно-аналитической информации.
Информация о затратах на производство и калькулирование себестоимости продукции для финансового и управленческого учета формируется в единой системе бухгалтерского учета. Такой вариант является традиционным в практике работы российских организаций. Его недостаток заключается в том, что он менее гибок, не полностью отвечает целям оперативного управления затратами и может быть применим на малых предприятиях. Схема бухгалтерских записей по первому варианту приведена на рисунке 4.
Отражены в учете затраты по экономическим элементам
Распределяются затраты по элементам по фактической стоимости
Распределены затраты с элементов на статьи затрат по фактической стоимости
Отражена готовая продукция по фактической стоимости
Отражена готовая продукция по нормативной стоимости
Списаны отклонения в стоимости готовой продукции
Списана себестоимость реализованной продукции
Рис. 4. Схема бухгалтерских записей в единой системе счетов.
Счета 30 - 36 используются для ведения учета в разрезе элементов затрат, обеспечивая подачу информации для составления управленческой отчетности.
По окончании отчетного периода при необходимости получения аналитической информации о затратах в разрезе статей затрат кредитуются счета учета элементов затрат со списанием сумм в дебет счета 37 «Отражение совокупных затрат». Информацию о производственных затратах по статьям отражается по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 37 «Отражение совокупных затрат». Счета бухгалтерского учета для учета производственных затрат следующие:
счет 20 «Основное производство»; счет 23 «Вспомогательное производство»; счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 28 «Брак в производстве»; счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
При необходимости формирования информации по центрам ответственности также производится ее перегруппировка с использованием счета 37 «Отражение совокупных затрат».
ФннансоБьш учет
Счета: 02 Д 0,60,70,69
Возможен иной подход к формированию в учете производственных затрат, основанный на выделении счетов 20 - 29 в самостоятельную систему управленческого учета. Возможность такого выделения обеспечивается использованием счета 27 «Распределение совокупных затрат».
В течение отчетного периода для целей управления и контроля за уровнем затрат формируется информация в разрезе объектов учета - центров затрат, центров ответственности, носителей затрат по дебету счетов 20 - 29 в корреспонденции со счетом 27 «Распределение совокупных затрат». Суммы, отраженные на счетах производственного учета, должны быть равны затратам, учтенным на счетах 30 - 36 финансового учета. По окончании отчетного периода формируется регистры управленческого учета о производственных затратах, что в последствие нет необходимость в дальнейшем использовании и хранении аналитической информации о затратах, что сопровождается бухгалтерской записью по дебету счета 27 в корреспонденции со счетами 20 - 26.
Общая схема бухгалтерских записей по этому варианту представлена на рисунке 5. При этом в финансовом учете отпадает необходимость использования информации о затратах по нормативной стоимости.
Управленческий учет
Счет 20
IÜJ
Рис. 5. Формирования информации по центрам ответственности
Таким образом, система производственного учета, на современном толковании нормативного метода, предопределяет необходимость локализации сформированных по различным классификационным признакам аналитических счетов учета затрат при условии их системной взаимосвязи с основными счетами финансовой бухгалтерии. Соблюдение этих требований даст возможность существенно повысить оперативность и стратегическую полезность бухгалтерских и управленческих данных для целей эффективного учета информации, что, в свою очередь, способно корректным образом изменить подходы к управлению организацией.
Список литературы
1. Андреева С.Ю. Влияние операций по реорганизации предприятий на формирование бухгалтерской отчетности. Марийск. гос. техн. ун-т.: депонированная рукопись. № 493-В2003 Место депонирования: ВИНИТИ, 2003.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для студентов вузов обучающихся по экон. специальностям / М.А. Вахрушина. - 4-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2005.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
4. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости. - М.: Финансы и статистика, 1974.
5. Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете //Бухгалтерский учет 2000, №6
6. Шлычков Д.С. Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции в деревообрабатывающих организациях: монография / Д.С. Шлычков. - Йошкар-Ола: Марийский государственный технический университет, 2011.
7. Щербакова Н.В., Смирнов А.А. Диагностика банкротства как метод обеспечения экономической безопасности предприятия // Новый университет. Серия: экономика и право. Издательство: Общество с ограниченной ответственностью Коллоквиум (Йошкар-Ола) № 9 (67), 2016 Страницы: 94-97
