Теоретический аспект привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 336.22

О. Н. ГОЛОВЧЕНКО

O. N. GOLOVCHENKO

Теоретический аспект привлечения к налоговой

ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

Theoretical aspect of tax liability of taxpayers for violation of the legislation of the Russian Federation on

taxes and fees

Аннотация

Институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является одним из часто используемых компетентными органами государственной власти в налоговой сфере для применения неблагоприятных последствия в отношении недобросовестных налогоплательщиков, однако последствия в виде привлечения к налоговой ответственности не ограничиваются только взысканием сумм штрафа. Подмена одних понятий другими делает институт ответственности непонятным для на-

логоплательщиков вводя их в заблуждения относительно возможности уйти от наказания в налоговой сфере. В связи с этим, в статье обращается внимание на вопросы, возникающие при реализации теоретических аспектов налоговой ответственности на практике и особенности их урегулирования на законодательном уровне, рассмотрение которых будет способствовать минимизации нарушений требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками.

Ключевые слова: налоговая ответственность, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, налоговое правонарушение.

Abstract

The institute of liability for violation of the legislation on taxes and fees is one of the most frequently used by the competent state authorities in the tax sphere to apply adverse consequences against unscrupulous taxpayers, but the consequences in the form of bringing to tax liability are not limited only to the collection of fine amounts. The substitution of some concepts by others makes the institution of responsibility incomprehensible to taxpayers, misleading them about the possibility of escaping punishment in the tax sphere. In this regard, the article draws attention to the issues arising during the implementation of theoretical aspects of tax liability in practice and the specifics of their settlement at the legislative level, consideration of which will help minimize violations of the requirements of the legislation on taxes and fees by taxpayers.

Keywords: tax liability, liability for violation of the legislation on taxes and fees, tax offense.

Введение

Налоговые правоотношения, по своему содержанию, сложны и многогранны. Сложность их определяется требованием надлежащим образом исполнять свои обязательства через призму прав, устанавливающих дозволение применять налоговые льготы или иные налоговые преференции при реализации налоговых правоотношений. Именно злоупотребление своими правами субъекта-

ми налоговых правоотношений предопределяет осуществление контрольных мероприятий с целью предупреждения, выявления и пресечения нарушений в налоговой сфере.

При этом публичный характер налоговых правоотношений, предусматривает не только создание эффективного бизнес-климата на территории Российской Федерации, но и обеспечение государственного принуждения в соблюдении установленных законодателем правил

поведения гражданами и субъектами экономической деятельности своих обязательств посредством надлежащей реализации установленных правовых предписаний.

Вместе с тем, эффективная налоговая система любого государства, вне зависимости от объема налоговой обязанности, предопределяет уровень инвестиционной привлекательности финансовой системы, который предусматривает, в том числе, уровень налоговой культуры у субъектов налоговых правоотношений. То есть, наличие обязательных платежей и особенности их администрирования являются одним из признаков суверенного государства, а нарушения финансовой дисциплины, в первую очередь, раскрывают негативный аспект деятельности публичной власти. В связи с этим, применение неблагоприятных последствий к нарушителям требований законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является одной из обязанностей государства в лице компетентных органов государственной власти в налоговой сфере для минимизации нарушений и обеспечения соблюдения требований действующего законодательства.

Основное исследование

Юридическая ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеет сложную внутреннюю структуру, позволяющую применить к нарушителям меры государственного принуждения для защиты правопорядка, воспитания и предупреждения совершения налоговых правонарушений участниками и субъектами налоговых правоотношений.

Вместе с тем, в литературе встречается устоявшееся мнение о том, что юридическая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах обе-

спечивает восстановление нарушенных прав и законных интересов государства [2, 144-164], установленные действующим законодательством. Данное утверждение является не верным, так как не отражается в полной степени природу мер, призванных обеспечить нарушенные права государства. К таким мерам относится, например, пеня, уплата которой предусматривается ст. 75 НК РФ1. Именно пеня призвана обеспечивать нарушенное право государства и по своему содержанию, к карательной санкции не относится. Вместе с тем, привлечение к юридической ответственности призвано не восстановить права государства, а обеспечить, побудить надлежащим образом исполнять свои обязательства перед государством.

В зависимости от состава нарушения законодательства о налогах и сборах можно выделить три вида [6, 28-33] ответственности к которым относятся: налоговая ответственность [1, 52-55], административная ответственность, уголовная ответственность. В данном случае факт нарушения законодательства определенным лицом — субъектом права, приводит к однозначному пониманию неблагоприятных последствий, предусмотренных соответствующим законодательством.

Юридическая ответственность предопределяется совершенным нарушением, наличие которого необходимо установить законными способами, с учетом правового положения лица, в отношении которого будут приняты превентивные меры. Причем, у государства отсутствует цель наказания для обеспечения поступления в бюджет неналоговых доходов — штрафов. Обязанностью государства является обеспечить надлежащее соблюдения тре-

См.: Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824.

бований действующего законодательства и предупредить его нарушение в будущем.

Основанием для привлечения субъекта налоговых правоотношений к налоговой ответственности является установленный факт совершенного налогового правонарушения, которое представляет собой виновно совершенное противоправное деяние, предусматривающее нарушение императивной финансово-правовой нормы права, являющейся обязательной для всех субъектов налоговых правоотношений. Важное значение имеет субъект налоговых правоотношений, так как, в зависимости от этого, налоговый орган обязан применить не только правильную норму права, но и нормативный правовой акт.

Так, например, налоговый агент, подлежит привлечению к налоговой ответственности в случае несвоевременного исчисления налогов и/или несвоевременного перечисления обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации налоговых платежей. Однако налоговая ответственность [4] имеет место в том случае, если налоговый агент имел возможность выполнить свои обя-зательства2, но, в следствии бездействия, этого не сделал.

Особое внимание следует уделить разграничению процедуры привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, в зависимости от возможности осуществлять ими предпринимательской деятельности, так как уплата штрафа производится в добровольном или принудительном порядке. Неуплата налогоплательщиком — физическим лицом сумм штрафа влечет обращения налогового органа с заявлением в суд в установленные

См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении

арбитражными судами части первой Налогового кодекса

Российской Федерации» // СПС КонсультанПлюс.

сроки, которые можно изменить только в определенных случаях3.

Взыскание сумм штрафа с налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей носит упрощенный характер, так как законодателем предоставлена возможность взыскания соответствующих сумм в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика или за счет его имущества.

Необходимо отметить, что все действия налогового органа можно оспорить в установленном порядке, однако основная специфика законодательства о налогах и сборах заключается в необходимости обеспечения функционирования государства и местного самоуправления4 за счет администрирования налоговых платежей в бюджетную систему РФ.

Одним из важных вопросов законодательства о налогах и сборах является идентификация лица, в отношении которого применяется налоговая ответственность [3, с. 38-40]. Обращаясь к нормам права можно выявить такую особенность, что не во всех нормах права определен субъект налоговых правонарушений. Так, например, в статье 119 НК РФ закреплено деяние, выраженное в непредставлении налоговой декларации в установленные сроки, за которое предусматривается налоговая ответственность. В данном случае суды сходятся во мнении, что законодатель, по смыслу иных норм права, подразумевал именно налогоплательщика, так как должностные лица к налоговой ответственности, в силу п.4 ст. 108 НК РФ, не привлекаются.

Интерес данные правоотношения вызываются именно потому, что, с одной стороны, делается акцент на понятность

Статья 48 Налогового кодекса Российской Федерации. Пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации.

и прозрачность налогового администрирования, на понятность норм права5. С другой стороны, обращаясь к судебной практике, которая помогает толковать нормы права — законодатель не делает норму права более понятной при ее реализации на практике, что создает дополнительные сложности в доказывании налоговых правонарушений и, как следствие, в привлечении к ответственности налогоплательщика.

В связи с этим очередным острым вопросом своевременной уплаты налогов является исполнение налоговой обязанности законным представителем налогоплательщика. Действующим законодательством юридическая ответственность законного представителя налогоплательщика-организации определяется исходя из положений КоАП РФ, а вот ответственность законного представителя нало-гоплательщика-физического лица — не предусмотрена. Именно поэтому существуют устоявшиеся заблуждения о том, что несовершеннолетнее лицо «может не платить налоги», так как к налоговой ответственности ни налогоплательщика, ни его законного представителя привлечь невозможно. С одной стороны, возраст наступления ответственности — это шестнадцать лет. С другой стороны, налоговая ответственность [5, 98-102] никак не влияет на объем налоговой обязанности, а является следствием неправомерного действия налогоплательщика.

Более того, вопросы разграничения обеспечительной меры и меры ответственности постоянно возникают у налогоплательщиков. Однако, это не значит, что данные правоотношения не урегулированы. Разъяснения компетентных

См.: Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 год, плановый

период 2024 и 2025 годов (утв. Минфином России) // СПС

КонсультантПлюс.

органов государственной власти в налоговой сфере помогаю налогоплательщикам разобраться в особенностях идентификации двух разных институтов6 и понять особенности оспариванию данных правоотношений.

Еще одним важным вопросом привлечения к налоговой ответственности является срок давности. Судами отмечено, что истечение срока давности никак не влияет на исполнения налоговой обя-занности7. При этом, обеспечительную меру необходимо будет уплатить, так как налогоплательщик использует чужие денежные средства и срок давности на обеспечительную меру никак не влияет. То есть, понимание того, что сроки давности применяются только в отношении привлечения лица к ответственности, способствует снижению налоговых правонарушений, так как налогоплательщик должен знать, что в любой момент налоговый орган может выявить ошибку в исчислении и уплате налогов, сборов и страховых взносов и применить неблагоприятные последствия в отношении нарушителя посредством взыскания сумм налогов с денежных средств и иного имущества налогоплательщика.

Вместе с тем и в этом случае имеется устоявшееся заблуждение о том, что в отношении налоговой обязанности физических лиц применяется срок давности взыскания налога. Однако это не так. Основу подмены одних правоотношений другими представляет статья 52 НК РФ, предусматривающая ограничение по сроку начисления налогов в случае расчета

См.: Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 13.10.2020 № 03-02-08/89387 // СПС Консультант-Плюс.

См.: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 № Ф08-8595-2020 по делу № А32-41399/2019 // СПС Консультант Плюс.

налоговой обязанности в отношении физических лиц8. В данном случае речь идет только о трех видах налогов: налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог. В отношении всего остального комплекса налоговой обязанности ограничительные сроки начисления налогов не установлены действующим законодательством.

Однако, данные правоотношения реализуются в совокупности с обязанно-стью9 налогоплательщика предоставлять информацию относительно объекта на-логообложения10, иначе, и в этом случае налоговой ответственности не избежать.

Следует отметить, что привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах предопределяет его статус, как недобросовестного налогоплательщика. Контрагентам не рекомендуется заключать сделки с такими налогоплательщиками, так как последние рискуют быть привлеченными к налоговой ответственности в случае отмены налоговых льгот и иных налоговых преференций по результатам заключенной сделки. В связи с этим, особенности реализации теоретического аспекта на практике носит последовательный характер, призывая субъектов предпринимательской деятельности быть осторожными в выборе бизнес-партнеров.

Вместе с тем, согласно правовой позиции Конституционного суда Российской

Федерации11, привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика не может определять его статус как недобросовестного. Проанализировав статистику привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, согласно отчетов эффективности осуществления контрольных мероприятий, добросовестный налогоплательщик это тот, кто не нарушает требования закона, а, следовательно, в отношении него, не применяются неблагоприятные последствия в виде отмены налоговых льгот и иных налоговых преференций посредством доначисления сумм налогов. То есть, необходимо констатировать, об отсутствии единой позиции Конституционного суда Российской Федерации, компетентных органов государственной власти в налоговой сфере и позиций Верховного суда Российской Федерации12 относительно взаимообусловленных институтов: налоговая ответственность, недобросовестный налогоплательщик и необоснованная налоговая выгода. Соотношение данных институтов не позволяет налогоплательщикам в полной мере реализовывать свои права в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Заключение

Таким образом, невозможно конституировать, что, привлечение к налоговой ответственности носит положительный эффект, направленный на предотвращение

8 См.: Письмо Федеральной налоговой службы от 6 июля 2022 г. N БВ-4-7/8529@ О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2022 г. по вопросам налогообложения // СПС КонсультантПлюс.

9 Пункт 2.1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

10 См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апел-

ляционного суда от 23 декабря 2021 г. № 19АП-135/20 по

делу № А08-12886/2018 // СПС КонсультантПлюс.

11 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 36-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС КонсультантПлюс.

12 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС КонсультантПлюс.

нарушения действующего законодательства. Ведь, зачастую, злоупотребление своими правами как налогоплательщиками, так и сотрудниками налогового органа, носит негативный характер только для налогоплательщиков в виде неблагоприятных последствий для последних. Более того, выявленные налоговые правонарушения, приводят к привлечению лица к ответственности, придавая статус налогоплательщику недобросовестного участника налоговых правоотношений с невозможностью применять налоговые льготы по всем видам налоговой обязанности. В отношении данных правоотношений позиции Высшего суда Российской Федерации и арбитражных судов, на территории Российской Федерации, носят единый характер.

Законодателю необходимо обратить внимание на злоупотребление налоговыми органами своими правами при применении процессуальных норм права

в рамках процедуры привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности посредством урегулирования рассмотренных правоотношений. Процедурные аспекты носят ключевой характер в вопросах взыскания начисленных сумм налогов, пеней и штрафов, однако правоприменительная практика за основу применяет нарушение налогоплательщиками требований законодательства о налогах и сборах, не обращая внимание на действия (бездействия) сотрудников налоговых органов при выявлении нарушений и применении неблагоприятных последствий в отношении налогоплательщиков. Данная позиция судов оправдана публичным характером налоговых правоотношений, однако, это является препятствием для развития эффективной бизнес-среды на территории Российской Федерации, делая использования налоговых льгот и иных налоговых преференций неэффективными.

Список литературы

1. Назаренко Б. А. Налоговая ответственность: проблемы определения понятия и стадии возникновения // Ученые труды Российской академии адвокатуры и нотариата. — 2014. — № 4 (35). — С. 52—55.

2. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / И. И. Кучеров, О. Ю. Судаков, И. А. Ореш-кин; Под ред. И. И. Кучерова. — Москва: Центр ЮрИнфоР, 2001. — 254, [1] с.

3. Ответственность за нарушение финансового законодательства: науч.-практ. пособие / Р. Ю. Абросимов, О. А. Акопян, О. О. Журавлева и др.; отв. ред. И. И. Кучеров. — М.: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации: ИНФРА-М, 2014. — 225 с.

4. Прыткова А. Д. Понятие налоговой ответственности в современном российском праве // URL: http://cscb.sU/n/020601/020601009. htm (дата обращения 13.05.2023).

References

1. Nazarenko B.A. Tax liability: problems of defining the concept and the stage of occurrence // Scientific works of the Russian Academy of Advocacy and Notariat. - 2014. - No 4 (35). -P. 52-55. (In Russian).

2. Tax control and responsibility for violations of the legislation on taxes and fees / I. I. Kucherov, O. Yu. Sudakov, I. A. Oreshkin; Ed. I. I. Kucherov. — Moscow: Center YurInfoR, 2001. — 254, [1] p. (In Russian).

3. Responsibility for violation of financial legislation: scientific-practical. allowance / R. Yu. Abrosimov, O. A. Akopyan, O. O. Zhu-ravleva and others; resp. ed. I. I. Kucherov. — M.: Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation: INFRA-M, 2014. — 225 p.

4. Prytkova A.D. The concept of tax liability in modern Russian law // URL: http://cscb. sU/n/020601/020601009.htm (Accessed 05/13/2023). (In Russian).

5. СмагинаА. Ю. Налоговая ответственность как вид юридической ответственности // Вектор науки ТГУ. Сер.: Юридические науки. — 2016. — № 3 (26). — С. 98 — 102.

6. Сабитова Е. Ю. Понятие, признаки и виды налоговой ответственности // Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. — 2021. — Т. 6, вып. 3. — С. 28 — 33.

5. Smagina A. Yu. Tax liability as a type of legal liability // Vector of Science TSU. Ser.: Juridical sciences. - 2016. - No. 3 (26). - P. 98 - 102. (In Russian).

6. Sabitova E. Yu. The concept, signs and types of tax liability // Bulletin of the Chelyabinsk State University. Series: Law. - 2021. - V. 6, No. 3. -P. 28 - 33. (In Russian).

ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ

Головченко Оксана Николаевна, кандидат юридических наук, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Москва, Российская Федерация)

ongolovchenko@fa.ru

ABOUT THE AUTHOR

Oksana N. Golovchenko, PhD, Associate Professor of the Department of International and Public Law, Faculty of Law, Financial University under the Government of the Russia Federation (Moscow, Russian Federation)

ongolovchenko@fa.ru

Статья поступила в редакцию 28.05.23; одобрена после рецензирования 16.07.23;

принята к публикации 06.09.23; Автор прочитал и одобрил окончательный вариант рукописи.

The article was submitted 28.05.23; approved after reviewing 16.07.23; accepted for publication 06.09.23 The author read and approved the final version of the manuscript.