CC BY
56ЕВСИКОВА Елена Витальевна,
доцент кафедры административного и финансового права Крымского филиала ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», кандидат юридических наук, доцент, е-mail: mail@law-books.ru
КОВАЛИШИНА Ксения Викторовна,
студентка Крымского филиала ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия» ,
е-mail: mail@law-books.ru
К ВОПРОСУ О РАЗГРАНИЧЕНИИ АДМИНИСТРАТИВНОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Аннотация. Авторы рассмотрели особенности правового регулирования ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, рассмотрели теоретические и практические особенности разграничения административной и налоговой ответственности за совершение правонарушений в сфере налогового законодательства. Изучение подходов отечественных учёных, анализ положений КоАП РФ и НК РФ, позволили сделать вывод о самостоятельности налоговой ответственности и необходимости её выделения в системе юридической ответственности Российской Федерации.
Ключевые слова: финансовое право, налоговое право, административное право, публично-правовая ответственность, юридическая ответственность, публично-правовая ответственность, налоговая ответственность, административная ответственность.
EVSIKOVA Elena Vitalyevna,
Associate Professor of the Department of Administrative and Financial Law of the Crimean Branch of the Federating State Educational Institution of Higher Education Russian State University of Justice,
Candidate of Law, docent
KOVALISHINA Ksenia Viktorov,
student, Crimean Branch of the Federating State Educational Institution of Higher Education Russian State University of Justice
ON THE ISSUE OF DIFFERENTIATION OF ADMINISTRATIVE AND TAX LIABILITY FOR THE COMMISSION OF OFFENSES IN THE FIELD
OF TAX LEGISLATION
Annotation. The author considered the features of legal regulation of liability for violations of the legislation of the Russian Federation on taxes and fees, considered the theoretical and practical features of the differentiation of administrative and tax liability for offenses in the field of tax legislation. The study of the approaches of domestic scientists, the analysis of the provisions of the Administrative Code of the Russian Federation and the Tax Code of the Russian Federation, allowed us to conclude about the independence of tax liability and the need for its allocation in the system of legal responsibility of the Russian Federation.
Key words: financial law, tax law, administrative law, legal responsibility, public legal responsibility, tax liability, administrative responsibility.
Одной из наиболее проблемных и дис- ваться вопрос разграничения видов (форм) юри-куссионных тем в современной науке дической ответственности за нарушение налого-финансового права продолжает оста- вого законодательства Российской Федерации.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
DOI: 10.24412/2076-1503-2023-2-171-176 NIION: 2018-0076-2/23-99 MOSURED: 77/27-023-2023-2-99
Обращаясь к исследованию обозначенной проблемы, в рамках данного исследования, следует обратить внимание на трактование категории «публично-правовая ответственность»
Так, под публично-правовой ответственностью, по нашему мнению, следует понимать сложное правовое явление и категорию, выступающую типом юридической ответственности, обладающую присущими только ей специфическими признаками, отличающими её от частно-правовой юридической ответственности, закреплённую нормами публичного права, возникающую вследствие нарушения публичных правоотношений (совершения публичного правонарушения) субъектом публично-правовой ответственности (физическим или юридическим лицом), состоящую с одной стороны в применении уполномоченными органами публичной власти мер принуждения, предусмотренных нормами публичного права (конституционного, уголовного, административного, финансового, налогового, бюджетного, земельного, экологического, муниципального и т.д.), с другой стороны - обязанности субъектов публично-правовой ответственности добровольно или принудительно претерпевать негативные последствия личного, имущественного, организационного характера, которые могут быть применены к виновному лицу за совершение правонарушения в целях защиты публичных интересов и наказания виновных лиц [7, с. 87-96].
Одним из видов (форм) публичной ответственности выступает административная ответственность, под которой, Стахов А.И. понимает меру государственного принуждения, применяемую государственными органами, должностными лицами к лицу, совершившему административное правонарушение [1, с. 235], в то же время это, и юридическая обязанность лица претерпеть определённые нормами административного права лишения и ограничения за нарушение охраняемых этими нормами правил. [13, с. 261].
Административная ответственность - это сложное правовое явление и категория, выступающая с одной стороны видом юридической ответственности, с другой - мерой государственного принуждения, обладающая присущими только ей специфическими признаками, отличающими её от других видов юридической ответственности, закреплённая нормами административно-деликт-ного законодательства Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, возникающая вследствие совершения общественно опасного, противоправного, виновного, наказуемого деяния (действия или бездействия) субъектом административной ответственности (физическим или юридическим лицом), состоящая с одной стороны в применении уполномоченными органами адми-
нистративной юрисдикции к субъектам административной ответственности мер принуждения, предусмотренных административно-деликтным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, с другой стороны - обязанности субъектов административной ответственности претерпевать административные наказания личного, имущественного или организационного характера, которые могут быть применены к лицу за совершение административного правонарушения [6, с. 108-110].
Вместе с тем, по нашему мнению, одним из видов (форм) публично-правовой ответственности, наряду с конституционно-правовой, уголовно-правовой, административно-правовой, эколо-го-правовой [11, с.146-150] выступает и налоговая ответственность. Как отмечалось ранее, вопрос о выделении налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности является дискуссионным среди исследователей-правоведов, так, ряд учёных отстаивает позицию, согласно которой налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, другая группа напротив, выступает против её выделения в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Необходимо отметить, что положение о налоговом правонарушении закреплены в ст. 106 НК РФ, однако легального определения понятию «налоговая ответственность» в действующем законодательстве не содержится, что также представляется необходимым исправить, непосредственно перечень правонарушений содержится в гл. 16 и 18 НК РФ.
Сторонники первого подхода, аргументируют самостоятельность налоговой ответственности наличием в Налоговом кодексе РФ (далее -НК РФ)1 соответствующих юридических норм, утверждая, что в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее -КоАП РФ)2 они не вошли.
Такую позицию отстаивает Ю.В. Тютина, которая утверждает, что, поскольку имеются формальные основания существования налоговой (финансовой) ответственности наряду с уголовной, административной, гражданской, дисциплинарной и материальной ответственностью, то возможно её выделять в системе юридической ответственности [15, с.8].
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) 31 июля 1998 года N 146-ФЗ // СПС «Консультант-Плюс» [электронный ресурс]. - режим доступа: https:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
2 «Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 05.12.2022) // СПС «КонсультантПлюс» [электронный ресурс]. - режим доступа: https://www. consultant.ru/document/cons doc LAW 34661/
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
Следует отметить и точку зрения А.П. Зре-лова который утверждает, что благодаря наличию Налогового кодекса РФ и Бюджетного кодекса РФ финансово-правовая ответственность получила выражение в виде налогово-правовой ответственности, именуемой «ответственность за налоговые правонарушения», и бюджетно-правовой ответственности, именуемой «ответственность за нарушение бюджетного законодательства» [3, с. 563].
Н.Г. Салищева в своих трудах аргументировала точку зрения, из которой следует, что если единственным федеральным законом, регулирующим административную ответственность на федеральном уровне, является КоАП РФ, то все материальные и процессуальные нормы, касающиеся административных правонарушений, должны быть включены только в данный нормативный правовой акт. Однако, в связи с тем, что налоговое законодательство содержит нормы об административной ответственности, возникла двойственность административной ответственности в отношении налоговых правонарушений в разных отраслях права [12, с.23].
Д.В. Винницкий считает, что налоговая ответственность соотносится с административной ответственностью как смежные институты [2].
Согласно позиции Л.В. Терновой выделение налоговой ответственности, как самостоятельного вида ответственности, способствует формированию процессуальной формы производства по делам о налоговых правонарушениях [14, с.29].
В свою очередь, Н.А. Кравченко утверждает, что наличие обособленных, формализованных и нормативно закреплённых в НК РФ правоотношений требует обособления в публичном праве отдельных видов публично-правовой ответственности: финансовой и налоговой, а также их теоретического и практического переосмысления [8].
Таким образом, мы также полагаем, что исходя из природы налоговой ответственности следует выделять её отдельно от административной ответственности, поскольку НК РФ предусматривает исключительную налоговую ответственность за ограниченный круг правонарушений.
Исходя из анализа главы 15 КоАП РФ и главы 16 НК РФ следует, что разграничение составов осуществляется исключительно по видам субъектов при полном соответствии элементов составов правонарушений. Так, в соответствии с положениями НК РФ ответственность несёт налогоплательщик, КоАП РФ же в свою очередь закрепляет положения об ответственности должностного лица организации-налогоплательщика.
Как справедливо отмечают Нугуманов А.Р. и Субхангулов Р.Р., субъектом налогового правонарушения могут быть только участники налоговых правоотношений, определённые в ст. 9 НК РФ.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
Исходя из этого, налоговое законодательство «не интересует» иной статус субъекта налоговой ответственности (должность, выполнение обязанностей), не связанный с налоговыми правоотношениями. Такой статус не может освободить лицо от выполнения налоговой обязанности [9].
Исходя из сложившейся судебной практики1, мы полагаем, что налоговые органы в конкретных случаях не могут определить при получении сообщения или документа, имело ли место правонарушение, поскольку для проведения действий на установление данного факта, должно пройти определенное время (истечение срока подачи сообщения об открытии счета, срока предоставления налоговой декларации, срока выполнения поручения о предоставлении документов и т. д.).
Исключением является ст. 15.11 КоАП РФ, так как правонарушение, закрепленное данной статьей, выявляется в ходе выездных налоговых проверок, где устанавливаются все фактические обстоятельства дела и в случае выявления правонарушения лицо привлекается к ответственности на основании протокола. При этом, следует учитывать, что протокол проверяющим органом не может быть составлен незамедлительно, поскольку, налоговая проверка может длиться до 6 месяцев, а протокол об административном правонарушении может быть составлен должностным лицом налогового органа только после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иной подход был бы нелогичен, так как невозможно привлечение должностного лица к административной ответственности без установления факта вины организации в совершении налогового правонарушения.
Как отмечает Р.Д. Фархутдинов, вина может быть установлена только по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, корреспондируя обязанности доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, что нашло своё отражение в пункте 6 статьи 108 НК РФ.
Тем самым законодатель обязал налоговые органы по итогам налоговых проверок устанавливать обстоятельства, свидетельствующее о фактах налогового правонарушения и вины налогоплательщика, предоставляя посредством прав на применение всех легитимных инструментов налогового контроля: встречные проверки, опросы, осмотры, экспертизы, исследования, выемки, изъ-
1 Постановление Верховного Суда РФ от 10.03.2018 № 78-АД11-1; Постановление Верховного Суда РФ от 24.02.2019 № 11 АД05-2; Постановление Верховного Суда РФ от 25.07.2012 №16-АД12-5 // СПС «КонсультантПлюс».
ятия. При этом необходимо учесть, что в налоговых правоотношениях специальными субъектами выступают юридические лица, соответственно, вина которых в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц организации. Тем самым налоговый орган выстаивает доказательственную базу совершения налогового правонарушения организации через доказательства вины её должностного лица или группы лиц, опираясь на прямые доказательства умысла в действиях физического лица [16, с. 34-36].
Рассматривая практический аспект переориентации налоговых правонарушений в КоАП РФ мы полагаем, что по объективным причинам не представляется возможным применять КоАП РФ в имущественных отношениях.
Во-первых, правовое регулирование производства по делу об административном правонарушении не ориентировано на длящиеся налоговые правонарушения, соответственно и на требующую более длительных сроков подготовки материалов к рассмотрению дела, специальных правил исполнения вынесенного решения и особых способов обеспечения данного решения [4], [5].
Во-вторых, правонарушения в финансово-правовой сфере имеют свою исключительную правовую природу.
Кроме того, следует обратить внимание на штраф как на применяемую санкцию административной и налоговой ответственности. Поставленный вопрос является проблемным и носит дискуссионный характер в науке финансового и налогового права [17, с. 5]. Отметим, что штраф характеризуется различной спецификой применения в административной и налоговой ответственности.
В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ, налоговые санкции устанавливаются исключительно в виде штрафов, КоАП РФ в свою очередь предусматривает и иные меры ответственности в соответствии со ст. 3.2 КоАП РФ.
Штраф как налоговая санкция является целесообразной формой наказания за налоговое правонарушение в рамках имущественных отношений. При этом возникает закономерный вопрос, если исходить из того, что штраф в налоговом и административном праве схож, тогда в связи, с чем к налоговому правонарушению не применимы иные виды административного взыскания (предупреждение, обязательные работы и т. д.)?
Интересной представляется позиция С.Г. Пепеляева и А.П. Алёхина, которые отмечают, что о налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
Они видят причину отнесения налоговой ответственности к самостоятельному виду в терминологических неточностях законодателя, и отмечают, что меры налогового воздействия сводятся к применению штрафа, что типично для административного наказания, а выделяемые иногда особенности финансовых или налоговых санкций характеризуют не штраф, предусмотренный Налоговым кодексом РФ, а порядок его применения. При этом, указанные авторы настаивают на отсутствии специфических черт «финансового» или «налогового» штрафа, не позволяющих его отождествлять с административным [10].
Таким образом, различная природа санкций административной и налоговой ответственности указывает на самостоятельность налоговой ответственности как одного из видов (форм) публично-правовой ответственности.
Подводя итог, отметим, что по нашему мнению налоговая ответственность характеризуется собственной самостоятельностью и её не следует отождествлять с административной ответственностью за нарушение нормативных предписаний о налогах и сборах, что следует из различий механизма правового регулирования, а также подтверждается самостоятельными источниками правового регулирования для каждого обособленного вида публично-правовой ответственности и особенностями составов административных и налоговых правонарушений в обозначенной сфере.
Список литературы:
[1] Административное право России: учебник и практикум для вузов / А. И. Стахов [и др.]; под редакцией А. И. Стахова, П. И. Кононова. — 3-е изд., перераб. и доп. — Москва: Издательство Юрайт, 2020. — С. 235.
[2] Винницкий Д. В. Понятия «налоговое правонарушение» и «налоговая ответственность» / Финансовое право Российской Федерации. 2006. № 17. 425 с.
[3] Зрелов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. Цит. по: Грачева Е.Ю., Щекин Д.М. Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву. М., 2009. С. 563.
[4] Зимулькин, М. И. Понятие существенности нарушения процедурно-процессуальных норм при применении налогового законодательства в сфере осуществления налогового мониторинга / М. И. Зимулькин // Евразийский юридический журнал. - 2021. - № 1 (152). - С. 247-249.
[5] Евсикова, Е. В. Особенности налогообложения в свободной экономической зоне на терри-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
тории Республики Крым / Е. В. Евсикова, И. Ю. Волкова // Евразийский юридический журнал. -2022. - № 5(168). - С. 254-257.
[6] Евсикова, Е. В. Проблемы теории и практики института административной ответственности / Е. В. Евсикова // Евразийский юридический журнал. - 2018. - № 10(125). - С. 108-110.
[7] Евсикова, Е. В. Публично-правовая ответственность в современном российском праве: теоретико-правовой аспект / Е. В. Евсикова // Учёные записки Крымского федерального университета имени В.И. Вернадского. Юридические науки. - 2022. - Т. 8, № 4. - С. 87-96.
[8] Кравченко Н.А. К вопросу о публично-правовом характере налоговой ответственности // Журнал правовых и экономических исследований. 2022, № 2: 66, 70
[9] Нугуманов А.Р., Субхангулов Р.Р. Квопросу об ответственности за нарушение законодательства в сфере налогов и сборов и её месте в системе юридической ответственности // Общество, право, государственность: ретроспектива и перспектива. 2020. №2 (2).
[10] Пепеляев С. Г., Алехин А. П. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 1992.
[11] Публичная ответственность за экологические правонарушения: теоретические аспекты и проблемы правоприменения в цифровом пространстве / Е. В. Евсикова, С. Б. Буц, Н. А. Кравченко, К. В. Ковалишина // Евразийский юридический журнал. - 2022. - № 9(172). - С. 146-150.
[12] Салищева Н.Г. Проблемные вопросы института административной ответственности в России // Государство и право. 2005. № 1. С. 23
[13] Стахов, А. И. Административное право России: учебник для бакалавриата, специалитета и магистратуры / А. И. Стахов, П. И. Кононов. — 4-е изд., перераб. и доп. — Москва: Издательство Юрайт, 2019. — С. 261
[14] Тернова Л. В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности / Финансы. 1998. № 9. С. 29
[15] Тютина Ю.В. содержание финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2009. № 2.С. 8.
[16] Фархутдинов Р. Д. Вина в налоговых правоотношениях // Юридический вестник Самарского университета. 2022. Т. 8, № 4. С. 34-36. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vina-v-nalogovyh-pravootnosheniyah (дата обращения: 11.02.2023).
[17] Шведова О.В. К вопросу о разграничении налоговой и административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения // «Вопросы российской юстиции». 2019. № 11. С. 5.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
Spisok literatury:
[1] Administrativnoe pravo Rossii: uchebnik i praktikum dlya vuzov / A. I. Stahov [i dr.]; pod redak-ciej A. I. Stahova, P. I. Kononova. — 3-e izd., pererab. i dop. — Moskva: Izdatel'stvo YUrajt, 2020. — S. 235.
[2] Vinnickij D. V. Ponyatiya «nalogovoe pra-vonarushenie» i «nalogovaya otvetstvennost'» / Finansovoe pravo Rossijskoj Federacii. 2006. № 17. 425 s.
[3] Zrelov A.P. Administrativnoe rassledovanie narushenij zakonodatel'stva v oblasti nalogov i sborov: Dis. ... kand. yurid. nauk. M., 2005. Cit. po: Gracheva E.YU., SHCHekin D.M. Kommentarij k dis-sertacionnym issledovaniyam po finansovomu pravu. M., 2009. S. 563.
[4] Zimul'kin, M. I. Ponyatie sushchestvennosti narusheniya procedurno-processual'nyh norm pri primenenii nalogovogo zakonodatel'stva v sfere osu-shchestvleniya nalogovogo monitoringa / M. I. Zimul'kin // Evrazijskij yuridicheskij zhurnal. - 2021.
- № 1 (152). - S. 247-249.
[5] Evsikova, E. V. Osobennosti nalo-gooblozheniya v svobodnoj ekonomicheskoj zone na territorii Respubliki Krym / E. V. Evsikova, I. YU. Volk-ova // Evrazijskij yuridicheskij zhurnal. - 2022. - № 5(168). - S. 254-257.
[6] Evsikova, E. V. Problemy teorii i praktiki instituta administrativnoj otvetstvennosti / E. V. Evsikova // Evrazijskij yuridicheskij zhurnal. - 2018. - № 10(125). - S. 108-110.
[7] Evsikova, E. V. Publichno-pravovaya otvetstvennost' v sovremennom rossijskom prave: teore-tiko-pravovoj aspekt / E. V. Evsikova // Uchyonye zapiski Krymskogo federal'nogo universiteta imeni V.I. Vernadskogo. Yuridicheskie nauki. - 2022. - T. 8, № 4. - S. 87-96.
[8] Kravchenko N.A. K voprosu o publichno-pra-vovom haraktere nalogovoj otvetstvennosti // Zhurnal pravovyh i ekonomicheskih issledovanij. 2022, № 2: 66, 70
[9] Nugumanov A.R., Subhangulov R.R. Kvo-prosu ob otvetstvennosti za narushenie zakonodatel'stva v sfere nalogov i sborov i eyo meste v sisteme yuridicheskoj otvetstvennosti // Obshchestvo, pravo, gosudarstvennost': retrospektiva i perspektiva. 2020. №2 (2).
[10] Pepelyaev S. G., Alekhin A. P. Otvetstvennost' za narushenie nalogovogo zakonodatel'stva. M., 1992.
[11] Publichnaya otvetstvennost' za ekologich-eskie pravonarusheniya: teoreticheskie aspekty i problemy pravoprimeneniya v cifrovom prostranstve / E. V. Evsikova, S. B. Buc, N. A. Kravchenko, K. V. Kovalishina // Evrazijskij yuridicheskij zhurnal. - 2022.
- № 9(172). - S. 146-150.
[12] Salishcheva N.G. Problemnye voprosy instituta administrativnoj otvetstvennosti v Rossii // Gosudarstvo i pravo. 2005. № 1. S. 23
[13] Stahov, A. I. Administrativnoe pravo Rossii: uchebnik dlya bakalavriata, specialiteta i magistratury / A. I. Stahov, P. I. Kononov. — 4-e izd., pererab. i dop. — Moskva: Izdatel'stvo YUrajt, 2019.
— S. 261
[14] Ternova L. V. Nalogovaya otvetstvennost'
- samostoyatel'nyj vid yuridicheskoj otvetstvennosti / Finansy. 1998. № 9. S. 29
[15] Tyutina Yu.V. soderzhanie finansovo-pra-vovoj otvetstvennosti // Finansovoe pravo. 2009. № 2.S. 8.
[16] Farhutdinov R. D. Vina v nalogovyh pra-vootnosheniyah // YUridicheskij vestnik Samarskogo universiteta. 2022. T. 8, № 4. S. 34-36. URL: https:// cyberleninka.ru/article/n/vina-v-nalogovyh-pravoot-nosheniyah (data obrashcheniya: 11.02.2023).
[17] Shvedova O.V. K voprosu o razgranichenii nalogovoj i administrativnoj otvetstvennosti za pra-vonarusheniya v sfere nalogooblozheniya // «Voprosy rossijskoj yusticii». 2019. № 11. S. 5.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 2 • 2023
