CC BY
165
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КРИТЕРИЕВ ОПТИМАЛЬНОСТИ В МОДЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
И.В. ГАШЕНКО
Ростовский государственный экономический университет «РИНХ», кандидат экономических наук, докторант 344006, г. Ростов-на-Дону, Б.Садовая ул., 69
На протяжении пятнадцати последних лет налоговая система России постоянно подвергается изменениям, Правительство России находится в постоянном поиске оптимальных решений в сфере налогообложения. Данная статья призвана обратить внимание на теоретическую базу налогообложения, являющуюся основой для построения оптимальной и эффективной налоговой системы.
Ключевые слова: модели; база; ставки; изъятие; варианты; реформирование.
Коды классификатора JEL: К1, Кб.
Теория налогообложения развивалась на протяжении всего прошлого века на Западе, когда были сформулированы и развиты базовые понятия и концепции налоговой теории (принцип методологического индивидуализма при изучении налогообложения, правило Корлетта—Хейга, теорема Даймонда—Мирлисса, модель Линдаля, эффект Лаффера, изучена связь налогообложения доходов и налогообложения потребления, разработан и введен в середине 50-х гг. ХХ века в хозяйственную практику налог на добавленную стоимость, заменивший собой каскадные налоги с оборота, рассмотрено влияние налогов на аллокацию ресурсов, теоретически обоснованы место и роль налоговой системы в финансовой системе и системе общественного воспроизводства в целом, выявлено влияние налогов на корпоративные финансы в модели Миллера), изучены налоги как элемент государственного регулирования экономики в работах Дж. М. Кейнса и его последователей, уточнены и перегруппированы с учетом современных реалий принципы налогообложения в трудах Ф. Ноймарка, применена к проблемам налогообложения теория общественного выбора Дж. М. Бьюкененом и Р.А. Масгрейвом.
Определенный интерес в современной теории и практики налогообложения имеет анализ различных теоретических походов к налогообложению: для выбора налогов и структуры налоговой системы принципиальным моментом является определение базы налогообложения, пропорций прямого и косвенного налогообложения, сочетания прогрессивных, пропорциональных и регрессивных форм налогообложения.
Среди критериев устроенной современной налоговой системы [9] в настоящее время выделяются:
♦ получение доходов для обеспечения финансирования государственных расходов на воспроизводство общественных благ;
♦ Макроэкономическая и административная эффективность, нейтральность по отношению к процессам воспроизводства капитала;
♦ транспарентность;
♦ горизонтальная и вертикальная справедливость;
♦ интеграция в сложившиеся национальные социальные институты;
♦ интеграция в международный налоговый процесс.
Концентрированно такая модель описана Дж. Стиглицем с фиксацией ее основных свойств: экономическая эффективность — налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов; административная простота — система должна быть простой и относительно недорогой в применении; гибкость — налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать на изменяющиеся экономические условия; политическая ответственность; справедливость — налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к различным индивидуумам [7].
Сложившиеся исторически модели налоговых систем в финансовой науке подразделяются на традиционные (базирующиеся на налогообложении доходов) и ориентированные на налогообложении потребления (путем введения налога на добавленную стоимость или смешанной модели налога на доходы).
При этом под экономической моделью понимается формализованное описание экономического процесса или явления, структура которого определяется как его объективными свойствами, так и субъективным целевым характером исследования [4].
Различия существующих в странах мира налоговых систем определяются множеством исторических, политических и экономических факторов, что не позволяет рассматривать ни одну из этих систем в качестве образцовой [5].
Объем и структура бюджета любого государства, функционирующего в условиях рыночной экономики, зависят от того, какие функции делегированы обществом тому или иному уровню публичной власти в области предоставления тех или иных услуг.
В ходе исторического развития сложилось несколько моделей налоговых систем, в рамках которых налоговое регулирование осуществляется посредством различных комбинаций прямых и косвенных налогов, особенностей взимания налогов на доходы, в том числе от капитала, объема предоставляемых льгот и преференций, использования прогрессивного, регрессивного и пропорционального типов налогообложения. Такие модели можно классифицировать следующим образом:
© Гашенко И. В., 2009
Таблица 1
Действующие модели налоговых систем1
Англосаксонская модель Ориентированность на обложение прямыми налогами, основное налоговое бремя возлагается на физических лиц, незначительная доля косвенных налогов США, Австралия, Новая Зеландия, Великобритания, Канада
Евроконтинентальная модель Высокая доля отчислений на социальное страхование, значительная доля косвенных налогов, доля прямых налогов в несколько раз ниже доли косвенных Германия, Франция, Австрия, Бельгия
Латиноамериканская модель Ориентированность на косвенное налогообложение Чили, Перу, Боливия
Смешанная модель Доли прямых и косвенных налогов примерно равны Россия, Италия
Из двух описанных выше подходов к построению системы налогообложения исторически и логически первой является концепция, обосновывающая систему взимания налога на доходы2.
Создатель указанной теории Г. фон Шанц в 1896 г. определил доход как выраженную в денежной форме оценку чистого прироста имущества за определенный период времени или иначе как сумму текущего потребления и чистого прироста имущества (отголоски такого подхода, очевидно, выражены и в определении дохода для целей налогообложения в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить).
В результате в сфере формирования налоговой базы оказывается любой прирост имущества вне зависимости от источника (заработная плата либо доход на капитал). Постепенно к налогооблагаемому доходу финансовая наука стала относить только регулярно поступающие доходы.
Изучение подоходного налога было продолжено в 20-30-е гг. ХХ века Р.М. Хейгом и Х.К. Саймонсом, вследствие чего налоговые системы, базирующиеся на налогообложении доходов с учетом некого идеального налога на доходы, в теоретической литературе именуются системы Шанца—Хейга—Саймонса (5Я5-системы).
Налоговые системы, ориентированные на налогообложение потребления, зачастую ошибочно определяют как системы, где существуют только косвенные налоги на потребление.
В действительности же указанное определение означает характер системы, а не господствующую форму налогообложения. Различные возможности и пути налогообложения потребления можно проиллюстрировать исходя из бюджетного уравнения отдельного индивида:
С=К+Ь-8,
где С — потребление, К — доходы на капитал в виде процентов либо чистая прибыль собственника предприятия, L — заработная плата, Б — сбережения.
Анализируя данное уравнение, можно прийти к двум моделям налогообложения потребления:
Таблица 2
Модели налогообложения потребления3
Тип обложения Порядок расчета налоговой базы Формы налогообложения
Косвенное налогообложение потребления С Введение налога на добавленную стоимость, взимание акцизов, налога с оборота
Прямое налогообложение потребления (Ь+К)-8 Введение подоходного налога, ориентированного на потребление либо налога на расходы
Дальнейшее рассмотрение ситуации с бюджетом отдельного предприятия (если исходить из позиции, что предприятие является лишь средством отказа от потребления (в виде инвестиций) либо обеспечения будущего потребления (ведение производства), показывает, что в упрощенной модели налоговую базу налога на предприятие следует определять как разницу между кассовыми доходами и расходами предприятия на базе реальных трансакций:
К-1=У-Ь-1,
где К — доходы на капитал,
V — выручка от реализации,
Ь — заработная плата,
I — расходы на инвестиции.
Данной формулой описывается простейшая модель налога на наличные денежные потоки (cash-flow).
Еще одним вариантом описанной модели является введение наряду с налогом на заработную плату налога на чистую прибыль предприятия. Упрощенно такая прибыль определяется как разница между выручкой от реализации и заработной платой, а также начисленными процентами на инвестированный капитал.
Тем самым налоговая база одного периода оказывается связанной не только с объемом текущего потребления. Возьмем, например, модель, в которой жизненный цикл состоит из двух периодов потребления и соответственно
1 Составлено автором по [б].
2 Данный вывод подтверждается и информацией о долях косвенных и прямых налогов в составе доходов федерального бюджета. Так, за январь—июль 2005 г. доля НДС составила 23,7%, акцизов 4,9% (совместно 28,б%), налога на прибыль 28,2%, ЕСН 5,3% (совместно 33,5%). См.: ФНС перебрала налогов // Бизнес. 2005. 22 авг. № 155 (174). С. 4. По итогам 2005 г. доля НДС — 38,4%, акцизов — 3,4% (совместно 41,8%), налога на прибыль — 14,1%, ЕСН - 10,0%, НДПИ — 32% (совместно 54,1%). См.: ФНС РФ увеличила поступление налогов // Ведомости. 200б. 1 февр. — № 1б (1543). С. 3.
3 Составлено автором по [9].
ТЕRRА ECONOMICUS ^кономичєский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
двух сумм получаемого дохода. Тогда
С = С1 + С/1 + г и Е = Е + Е2 /1 + г, где С1 и С2 — потребление соответствующих периодов,
Е1 и Е2 — доход соответствующих периодов,
г — ставка ссудного процента.
Поскольку индивид принимает экономические решения, исходя из ограничения, что объем потребления в течение жизни равен полученному в течение жизни доходу (при отсутствии сбережений), то налогообложение дохода в конечном счете означает налогообложение потребления. Поэтому при налогообложении текущего дохода принято говорить о налогообложении будущего потребления.
Таким образом, добиться налогообложения потребления возможно не только путем введения налогов по типу НДС. Этой же цели можно достичь с помощью налога на персональные доходы в сочетании с налогом на заработную плату и налогом на наличные денежные потоки либо на прибыль. В целом общей характеристикой таких налоговых систем является то обстоятельство, что потребление подлежит налогообложению независимо от того, когда доход потребляется фактически.
В этой связи было бы интересно отметить, что общепринятая точка зрения о регрессивном характере налога на добавленную стоимость как налога на потребление представляется не совсем верной при рассмотрении полного жизненного цикла потребителя при условии полного расходования сбережений.
Одним из предложений по реформированию налоговой системы является модель, разработанная профессором М. Розе, базирующаяся на исследованиях Н. Брюса и Э. Венгера начала 80-х гг. ХХ века и успешно реализованная при реформировании налоговой системы Хорватии в 1994 г.
В этой модели идет речь об упрощенном налоге. М. Розе предлагает существующее многообразие налогов заменить упрощенным налогом, базирующемся на взимании НДС и налога на доходы.
Будущий налог на доходы должен отвечать трем критериям: граждане должны считать его справедливым, он не должен воздействовать на принятие предпринимателями решений об инвестициях, администрирование налога должно быть простым.
Налоги должны перестать также быть инструментами осуществления всевозможных политических решений. М. Розе считает, что в современной налоговой системе Германии при действующих налоговых ставках налоговая совокупная нагрузка на прибыль предприятия из-за неоднократного налогообложения превышает даже 80%, что абсолютно неприемлемо для страны, нуждающейся в инвестициях и рабочих местах.
Поскольку для выживания предприятиям предоставляются различные льготы, налоговую систему ФРГ Розе, по аналогии с количеством дыр в ней, сравнивает со швейцарским сыром.
Ставка упрощенного налога предлагается в размере 25% при однократном налогообложении любой полученной индивидом суммы и рассматривается не только как справедливая, но и вполне приемлемая для развития рыночной экономики. Количество видов доходов, подлежащих налогообложению, предлагается сократить с 7 (в соответствии с параграфом 2 Закона о подоходном налоге ФРГ) до 3: доходы от предпринимательской деятельности, доходы от занятости по найму и доходы от ранее накопленного имущества.
При этом все законодательно установленные отчисления на социальное и пенсионное страхование подлежат налоговому вычету. Весьма интересной чертой описываемой модели является также то, что из налоговой базы предлагается вычитать затраты на воспроизводство человеческого капитала (такого элемента нет практически ни в одной из действующих налоговых систем).
Данная система из всех разработанных в последние десятилетия максимально отвечает критериям прозрачности, справедливости и, что весьма немаловажно, обладает возможностями для мировой налоговой интеграции.
Следующей весьма интересной моделью является налоговая модель Й. Ланга, разработанная в 1993-2000 гг. Она содержит следующие основные элементы: наряду с налогом на доходы предприятий вводится налог на доходы собственников (им облагаются доходы частных предпринимателей либо пайщиков обществ с ограниченной ответственностью, а также имущество лиц, работающих по найму); налогом на доходы корпораций облагаются все акционерные общества, выплата дивидендов должна считаться налоговым вычетом и облагаться налогом на доходы у физического лица; по налогу на доходы физических лиц предусматривается только два вида доходов: доходы от предпринимательской деятельности и доходы от занятости; если речь идет о накопленной прибыли, предусматривается частичный налоговый вычет; прибыль от реализации доли в уставном капитале должна облагаться по той же ставке, что и ранее накопленная прибыль; введение прогрессивного налогообложения доходов, направленных на потребление; единое налогообложение средств пенсионных накоплений.
Несколько иной теоретически изучаемой моделью является создание налоговой системы расширенного подоходного налогообложения в рамках действующих налоговых структур по типу 5Ш-систем. В этом случае центральным вопросом становится расширение налоговой базы (особенно последовательно за счет налогообложения доходов в виде процентов) по подоходному налогу, снижение налоговой ставки, минимизация льгот и вычетов, преодоление имеющихся противоречий внутри существующей налоговой системы.
Проценты подлежат налогообложению на сегодняшний день в большинстве государств в том или ином виде, однако фактически государства чаще всего не в состоянии либо не желают контролировать полноту уплаты налога по этим доходам.
Доходы от капитала, следовательно, не полностью участвуют в формировании налоговой базы или вовсе не облагаются налогами на доходы. При этом законодательством периодически предоставляются новые вычеты либо льготы.
Налоговая система из-за обилия освобождений и прочих налоговых абонементов носит сложный и непрозрачный характер, вследствие чего нарушаются принципы нейтральности, справедливости, растут издержки государства и плательщиков на налоговое администрирование.
Модель расширенного подоходного налогообложения ориентируется на охват всех видов доходов вне зависимости от места и источника получения дохода, а также максимальной ликвидации всевозможных исключений в процессе налогообложения доходов.
Рассматривая теоретическую модель смешанного налогообложения Х.-В. Зинна, представленную в 1987 году, можно выделить такую ее черту, как существование на уровне предприятия элементов налога на наличные денежные потоки и модифицированных традиционных налогов.
Х.-В. Зинн предлагает провести радикальную налоговую реформу: упростить систему налогообложения, максимально сократить налоговую нагрузку на капитал и собственность [3]. Модель представляет собой, таким образом, модификацию традиционного подхода и системы, ориентированной на налогообложение потребления.
В модели допускается полный налоговый вычет процентов на заемный капитал.
Для соблюдения симметрии проценты (и вообще любые доходы на капитал) облагаются пропорционально по единой ставке. На уровне отдельного домохозяйства все доходы от капитала облагаются по пропорциональному единому тарифу.
Ведущим моментом в такой системе оказывается равенство налоговой ставки для налогообложения прибыли от обычной предпринимательской деятельности и доходов в виде процентов.
В начале 90-х гг. ряд скандинавских стран провел налоговую реформу, в результате которой была создана так называемая «северная модель», или модель двойственного подоходного налога.
Необходимость подобной реформы вызвана тем, что при выходе норм налогообложения на уровень, близкий к 50% ВВП, возникают серьезные проблемы, связанные с политической мобилизацией налогоплательщиков, распространением теневой экономики, замедлением экономического роста, утратой международной конкурентоспособности [2].
Рассматриваемая концепция противоположна модели расширенного подоходного налогообложения, так как сочетает в себе прогрессивное налогообложение всех вознаграждений за труд с более низкими пропорциональными ставками налогообложения доходов на капитал. Такой отказ от высоких налогов на капитал означает попытку сохранения его ликвидности.
Теоретическими аргументами в пользу данной модели стали отмечаемое разрушающее воздействие на капитал прогрессивного налогообложения в условиях инфляции, возможности налогового арбитража и дискриминация сбережений.
Модель представляет собой своеобразный компромисс между традиционной налоговой системой и системой, которая ориентируется на налогообложение потребления4.
Основной идеей концепции Р. Хиккеля и группы ученых Бременского университета (С. Гигольд, Б. Винзе-манн, Д. фон Лархер, Р. Кремер, А. Троост, А. Тругер и др.) является введение особой модели налоговой системы: солидарного упрощенного налога.
Р. Хиккель выступает против радикально-неолиберальной позиции, что частные расходы повышают экономическое благосостояние, а государственные только вредят экономическому росту, государство как экономический агент рассматривается как бремя для частного хозяйства при аннулировании различий их места и роли в экономике.
По мнению Р. Хиккеля и его коллег, политика снижения налогов привела с 1999 г. к снижению финансовой обеспеченности органов публичной власти при политически поощряемом росте частного богатства в стране. Такая финансовая политика, с точки зрения вышеназванной группы ученых, не имеет под собой ни достаточного теоретического, ни должного практического обоснования.
Согласно их позиции, снижение налогов за последние десятилетия истории ФРГ не смогло зарекомендовать себя как достаточный импульс для улучшения общественных финансов.
Слабый экономический рост рассматривается в рамках данной концепции не как результат высокого налогового бремени в экономике, а как итог наличия вялого внутреннего спроса.
Таким образом, разработка концепции упрощенного подоходного налога вызвана тем обстоятельством, что, по мнению авторов концепции, при снижении налогов, во-первых, снижается относительное налогообложение более обеспеченных слоев населения и, во-вторых, ослабевает способность государства финансировать государственные расходы, а это может привести к деградации образования, здравоохранения, производственной инфраструктуры и т. д.
В частности, исследовательская группа отмечает, что доля государственных инвестиций в валовом внутреннем продукте ФРГ стабильно падала последние 10 лет и составила в конечном счете примерно 1,6% при среднем по ЕЭС уровне 2,4%.
Следовательно, в рамках предлагаемой концепции одним из стрежневых становится тезис о том, что снижение налоговых ставок возможно и допустимо только в случае сужения сферы применения всевозможных налоговых абонементов.
Вышеназванная группа исследователей ведет серьезную дискуссию по магистральным вопросам налогообложения с П. Кирххофом, профессором Гейдельбергского университета и основным экономическим советником ХДС/ХСС, предлагающим введение единой ставки подоходного налога в размере 25% для юридических и физических лиц с налоговой базой свыше 22 тыс. долларов в г. при одновременной отмене практически всех льгот и вычетов.
Для разрешения назревших практических проблем в 2004 г. и была предложена теоретическая модель концепции упрощенного подоходного налога. Общая концепция солидарного упрощенного налога имеет два уровня: на первом уровне рассматривается общее направление налоговой реформы, на втором — узловые элементы и основные мероприятия реорганизации налоговой системы.
Первый уровень концепции:
♦ Уровень совокупного налогообложения должен обеспечивать потребности в финансировании государственных расходов в современной развивающейся экономике. Такое качество налогового регулирования
4 В итоге эффективная ставка налогообложения прибыли снизилась до 30% [1].
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
предполагается обеспечить с помощью комбинации сниженного подоходного налога, повышения налогов на доходы корпораций и реанимирования налога на имущество как доходного источника региональных бюджетов. Кроме того, необходимым шагом в такой модели налоговой системы становится ликвидация налоговых льгот. Реализация указанных предложений в 2005 г. дала бы бюджету ФРГ около 26 млрд евро дополнительных средств.
♦ Солидарный упрощенный налог направлен на то, чтобы обеспечить справедливое распределение налогового бремени, вследствие чего все доходы должны облагаться эффективно, равномерно и по прогрессивной шкале. Такой подход призван обеспечить достижение горизонтальной и вертикальной справедливости в сфере налогообложения при реализации принципа экономической обоснованности налогов, причем не только подоходного, но и поимущественного персонального налогообложения.
♦ Система солидарного упрощенного налога позволяет ликвидировать многочисленные налоговые абонементы (именуемые авторами «налоговые дыры») и сократить возможности уклонения от уплаты налогов, а также добиться возрастания массы налоговых доходов без повышения верхнего предела налоговой ставки подоходного налога (в ФРГ — 45%). Проведение налоговой амнистии по корпоративным налогам представляется авторам нецелесообразным как несправедливое, хотя и не противоречащее целям ликвидации криминальных элементов экономики.
♦ Становится возможным максимальное использование 1Г-технологий для обработки и передачи массивов налоговой информации (что означает повышение качества налогового администрирования и улучшение налогового учета). Налоговая служба должна получать необходимую информацию о доходах от всех источников, включая банки после присвоения всем налогоплательщикам налоговых номеров (аналог нашего ИНН), используемых работодателем, налоговой службой и органами социального страхования.
♦ Банковская тайна, предусмотренная параграфом 30а Положения о сборах ФРГ, позволяющая не предъявлять для налогообложения доходы в виде процентов, должна быть отменена. В таком случае налогообложение приобретет простой и справедливый характер.
Поскольку в такой модели сложнее включить в сферу налогообложения доходы от предпринимательской деятельности, то следует усилить налоговый контроль за предприятиями путем увеличения числа проверок. При этом, по мнению авторов концепции, благодаря эффективному использованию информационных технологий для всех участников налогового процесса снижаются издержки на соблюдение налогового законодательства и контрольные мероприятия. Граждане будут обязаны декларировать доходы от капитала, размещенного за границей, для чего потребуется пересмотр уже имеющихся соглашений об избежании двойного налогообложения (учитывая важность интернациональной налоговой интеграции для ФРГ).
Второй уровень концепции:
♦ В основе концепции лежит справедливое распределение налоговой нагрузки по важнейшим налогам, к которым относятся подоходный налог, налог на прибыль корпораций, налог на имущество, на наследование и дарение. Позиция авторов состоит в том, что повышение основной ставки НДС выше нынешних 16% или иных налогов на потребление нецелесообразно в современных германских условиях. Вместо этого предлагается реформа прямых налогов: наличие пониженной ставки НДС на социально значимые товары и отказ от обложения НДС многих видов услуг (например, банковских и медицинских) при растущем доходе означает относительное снижение налогообложения потребления в регрессии. Подоходный налог должен носить прогрессивный характер для дифференциации налоговой нагрузки между богатыми и бедными слоями населения.
♦ Реформа подоходного налога предусматривает, что базовая сумма налогооблагаемого дохода должна начинаться после 8 000 евро (для одиноких граждан) со ставкой налога 15%. Более высокие доходы облагаются по принципу линейной прогрессии: ставка постепенно растет до 45% (на уровне дохода в 60 000 евро в год). Ликвидация льгот по налогообложению предпринимательской деятельности и доходов от имущества означает, что относительно благоприятный налоговый режим складывается для получателей низких и средних доходов. Из семи видов доходов, подлежащих обложению по действующему законодательству, остаются четыре: доходы от предпринимательской деятельности, доходы от наемного труда, доходы от капитала и прочие доходы.
Создается так называемый синтетический подоходный налог, который реализуется в налогообложении всех доходов по единой ставке (с включением в налоговую базу процентов, дивидендов и исключением возможности зачета ранее образовавшихся убытков).
Однако предложенная реформа вовсе не означает отказа от различной техники налогового администрирования при взимании различных налогов, поскольку налогообложение должно приводить к экономически равной нагрузке и не допускать привилегий для отдельных видов доходов. Организация такого равномерного налогообложения позволит избежать многочисленных и бессмысленных проявлений действующего налогового регулирования, зачастую не достигающих целей, ради которых они были осуществлены.
Разумеется, от налогообложения должны освобождаться услуги, созданные внутри домохозяйства для самого себя (на мой взгляд, этот тезис несколько противоречит жестко декларируемому принципу равенства в налогообложении и скорее вызван отсутствием технико-юридической возможности подобного налогообложения), а также любые социальные трансферты (пенсии, пособия, стипендии и т. д.).
В области персонального налогообложения в рамках анализируемой налоговой модели предлагается ликвидировать существующий в Германии институт совместного налогообложения доходов супругов (по их выбору) — так называемый Splittingtarif, признаваемый архаичным и даже противоречащим целям международной налоговой интеграции.
Поскольку этим правом пользуются преимущественно те пары, где высокооплачиваемым является один из супругов, то для супруга, зарабатывающего меньше, предлагается ввести второй налоговый вычет в сумме 8000 евро.
Необходимо также существенно повысить налоговые вычеты на детей из-за сложившейся демографической ситуации. В систему упрощенного подоходного налога предлагается также ввести «плавающую» расчетную
сумму вычета расходов на поездки для соблюдения компромисса между экологическими требованиямии и социальной политикой.
По мнению группы вышеназванных исследователей, нигде так ярко не проявляется наличие различных типов налоговых вычетов, льгот и способов определения налоговых тарифов, как в сфере налогообложения доходов от капитала: законодательство в этой сфере сложное, внутренне противоречивое и не всегда понимаемое даже специалистом. Попытки ограничить налоговые злоупотребления приводили зачастую к образованию новых «налоговых дыр» .
Одной из задач реформы налогообложения авторы анализируемой концепции видят в справедливой периодизации налогооблагаемых доходов (с помощью специального налогового баланса, что будет означать и дополнительное обособление налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы), в преодолении двойственности налогообложения предпринимательской деятельности, проявляющегося в сочетании подоходного налога и налога на доходы корпораций и возникающей необходимости их интеграции (что усложняет налоговую систему).
Для достижения названной цели предлагается поднять ставку налога на доходы корпораций до 30% и при налогообложении индивидуальных доходов применять налоговый вычет в полной сумме полученных дивидендов (а не 50%, как в действующем законодательстве).
Доходы от сдачи имущества в аренду предполагается интегрировать в состав доходов от предпринимательской деятельности, упростив тем самым налогообложение за счет отмены всевозможных правил списания затрат на недвижимость, учитываемых при налогообложении. Тем самым будет достигнута возможность расширения налоговой базы.
Поскольку центральным мотивом концепции упрощенного подоходного налога является равномерное и справедливое налогообложение всех доходов, генерированных внутри страны, то данная модель предусматривает минимизацию возможностей для списания расходов, учитываемых при налогообложении, ликвидацию переноса убытков на последующие налоговые периоды, прекращение практики учета частных расходов как расходов предприятия (с соответствующей динамикой суммы капитала предприятия, что предусмотрено правилами немецкого балансового налогового права), более плотный контроль цен по внешнеторговым сделкам, ограничение зачета прибыли и убытков между юридически самостоятельными предприятиями для сужения возможностей крупных концернов редуцировать налогооблагаемую прибыль в отличие от мелких и средних фирм.
В целях реализации одного из основных принципов налогообложения — справедливого распределения налоговой нагрузки, предлагается восстановление отмененного в 1997 г. налога на имущество и серьезное повышение налогов на наследование и дарение. При налогообложении имущества следует учитывать требование Конституционного суда ФРГ о равном подходе к налогообложению имущества как в денежной форме, так и в виде недвижимости. Требуется также разработать порядок рыночной оценки имущества (эта проблема общая с Россией: из-за отсутствия такого порядка у нас в стране тормозится введение налога на недвижимость взамен налогов на имущество и землю). Базовый налоговый вычет для одного домохозяйства следует установить в размере 500 000 евро и пропорциональной ставкой налога 1%. Такая реформа налогообложения сможет существенно увеличить объем собственных доходов бюджетов земель и общин.
Касаясь общего впечатления от концепции упрощенного подоходного налога, следует отметить, что анализ проводился на базе классических общетеоретических принципов налогообложения, выработанных финансовой наукой: принципа методологического индивидуализма (особенно в части влияния на экономическое поведение субъектов хозяйства), нейтральности и справедливости.
Однако излишне оптимистичным выглядит реализация принципа эффективности в части минимизации затрат на администрирование налогов, если под такой минимизацией понимать стабилизацию затрат как государства, так и плательщиков на функционирование современной налоговой системы. Особенно проблематичным представляется этот процесс на первоначальном этапе, когда затраты на внедрение и использование информационных технологий будут расти.
Во многом при анализе группа исследователей опиралась и на выработанную в 70-е гг. ХХ века Ф. Ной-марком классификацию принципов налогообложения, особенно в части достаточности налоговых доходов и способности налоговых поступлений к увеличению при изменении общественных потребностей, однозначности, прозрачности, наглядности и непротиворечивости налогового законодательства.
Кроме вышеописанных моделей налогообложения, в современной теоретической литературе широко рассматривается вопрос о налогообложении предпринимательской деятельности в налоговых системах, ориентированных на потребление.
Одним из наиболее ярких и вызывающих серьезные дискуссии вариантов является налогообложение cashflow — денежных потоков предприятия. Эти налоги по существу являются налогами на потребление. Их преимуществами можно назвать простоту их определения, нейтральность по отношению к капиталовложениям, легкость администрирования, что отвечает современным критериям эффективности и оптимальности налоговых систем.
Для этого специальный объект налогообложения и налоговая база должны удовлетворять следующим требованиям: возможности применения единого подхода к налогообложению (исчислению налоговых ставок и налоговой базы) для всей группы налогоплательщиков, т. е. соблюдение критериев оптимальности: равенства, всеобщности и справедливости налогообложения; возможности обеспечения нейтральности единого налога для максимального стимулирующего и фискального эффекта; проведение эффективного налогового контроля.
Современная финансовая теория описывает существование трех моделей налогообложения cash-flow в зависимости от типа налоговой базы. Модель налогообложения в виде Д-налога — налога на чистый поток реальных трансакций — получила особое распространение в США.
Ее название может ввести в заблуждение, что имеется в виду налоговая система с единой ставкой подоходного налога по традиционному типу SHS-систем. Реально же в данном случае речь идет о следующих разработках Р. Холла и Э. Брауна: на уровне предприятия — налогообложение реальных хозяйственных трансакций в денежном выражении, т. е. разница выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов, на
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
ТЕRRА ECONOMICUS (Экономичeский вестник Ростовского государственного университета) ^ 2009 Том 7 № 3 (часть 3)
уровне домохозяйств — однократное налогообложение, для чего применяется способ предварительной уплаты налога.
Налоговая база в такой модели охватывает чистый поток реальных трансакций в денежном выражении, т. е. разницу выручки от реализации и стоимости используемых в производстве факторов.
Вычитаемыми в данном случае становятся любые затраты: как на услуги и заработную плату, так и на капитальные вложения (здания, земельные участки и т. д.). Такой подход значительно отличается и даже находится в прямом противоречии традиционным SHS-системам, где чаще всего предусматривается сложный порядок применения амортизации.
Другое отличие заключается в том, что не учитываются проценты на заемный капитал. Заработная плата подлежит налогообложению независимо от порядка применения дохода: на потребление или сберегается, однако при этом от налогообложения освобождаются процентные доходы.
Второй тип налога на потоки денежных средств: B+f-налог— налог на потоки денежных средств — отличается от Д-налога тем, что в его базу включается еще и разница между полученными займами и выплаченным долгом и разность полученных и уплаченных процентов.
Таким образом, на банки, страховые организации и иные структуры финансового сектора переносится значительная часть налогов, в более традиционных моделях уплачиваемых корпоративными налогоплательщиками.
Последний (в том числе и по времени возникновения) тип налога на cash-flow S-налог — налог на чистые потоки выплат акционерам — является весьма дискутируемой альтернативой первым двум моделям, поскольку представляет налогообложение чистых потоков средств от предприятия акционерам, т. е. сумм выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом новых выпусков акций.
Если единственным налогом на предприятия является налог cash-flow, то отличие второго типа налога от третьего состоит том, что его база включает величину налога, а база третьего — нет. Эту модель зачастую называют налогом на распределяемую прибыль либо налогом на чистые дивиденды. Именно эта модель получила предпочтение в 1978 г. в США.
ЛИТЕРАТУРА
1. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение : учебное пособие. М.: Экономистъ, 2004. С. 114.
2. Гайдар Е.Т. Современный экономический рост и стратегические перспективы социально-экономического развития России // Модернизация экономики России: Социальный контекс: В 4 кн. / отв. ред. Е.Г. Ясин. М.: Изд. дом ГУ ВШЭ, 2004. Кн. 1. С. 75.
3. Гутник В. Выбираясь из тупика (Манифест реформирования немецкой экономики) // Мировая экономика и международные отношения. 2005. № 3. С. 104.
4. Нуреев Р.М. Теория общественного выбора. М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2005. С. 127.
5. Обзор экономической политики в России за 2003 год / С.Б.Авдашева, С.А. Афонцев, В.Г. Воронина и др.; Бюро эконом. анализа. М.: ТЕИС, 2004 С. 144.
6. Оганян К.И. Налоговое бремя в России: кто должен платить налоги? // Налоговый вестник. 1999.
7. Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. М.: Изд-во Моск. ун-та, Инфра-М, 1997. С. 3б9.
8. ФНС РФ увеличила поступление налогов // Ведомости. 1 февр. 200б. № 1б (1543).
9. Deutschland hat kein Steuersystem... // http://www.steuersystem.de.
