Теоретические основы налогового планирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

3 (60) - 2006

Налоговый менеджмент

теоретические основы налогового планирования*

Н.Б. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, ведущий специалист Б.А. БАБАНИН,

главный специалист ОАО «Лукойл»

международное налоговое планирование

Еще великий британский ученый-экономист Адам Смит указывал на возможности поиска налоговых возможностей за пределами национальных территориальных границ: «Владелец капитала есть собственно гражданин всего мира и не связан необходимостью с какой бы то ни было страною. Он не замедлит оставить государство, в котором его подвергают оскорбительным обыскам для обложения обременительным налогом, или переведет свой капитал в страну, в которой он может вести свои дела и пользоваться своим имуществом без стеснений»1. Нежелательность широкого распространения международного налогового планирования (МНП) для определенных государств также отмечалась еще Адамом Смитом: «Удалением своего капитала [предприниматель] прекратит всю промышленность, какая содержалась в стране этим капиталом, т.к. капиталом обрабатывается земля и т.к. им же приводится в деятельность труд. Налог, изгоняющий из страны капиталы, неизбежно погубит все источники дохода, как государя, так и всего общества. Это удаление капиталов необходимо должно более или менее уменьшить не только доставляемую ими прибыль, но и поземельную ренту и заработную плату»2.

Очевидно, что выгоднее платить налоги в том государстве, где они меньше требуют затрат от

* Окончание. Начало см.: Экономический анализ.— 2006.— № 1 (58), 2 (59).

1 Сутырин С. Ф, Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/Под ред. Сутырина С.Ф. — СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998.— С. 11-18.

2 Там же, с. 27.

организации на их уплату. Именно этот простой принцип лежит в основе налогового планирования за рамками национальных границ. Этот вид налогового планирования получает огромное развитие по мере роста и развития ТНК и в свою очередь имел огромное влияние на последующее развитие мировой экономики. Здесь имеется в виду специализация ряда стран в области снижения специального налогового бремени и упрощения различных процедур, вплоть до образования «налоговых гаваней». Кроме того, соответствующие режимы могут быть предоставлены и различным обособленным территориям внутри одного государства. В качестве примера можно привести Нидерландские Антильские острова под юрисдикцией Нидерландов, острова Гернси и Джерси под юрисдикцией Великобритании, а также широко распространенную практику введения различного вида СЭЗ, как, например, в Китае, ОАЭ, России и целом ряде других государств.

Несмотря на усиливающиеся тенденции гармонизации налогообложения на фоне мощных тенденций к объединению и интеграции в различных регионах, страновые различия все же остаются довольно существенными. И до тех пор, пока эти различия существуют, существуют и возможности для МНП, базирующиеся на использовании этих различий.

Каждое суверенное государство обладает налоговым суверенитетом в рамках национальных границ, т.е. вправе самостоятельно проводить налоговую политику, устанавливать и отменять налоги как для всех организаций и физических лиц, так и

для их определенных групп. Однако за пределами национальных границ внутренние правила каждой отдельной страны перестают действовать. Именно это обстоятельство приводит к возникновению различий и нюансов, на которых собственно и строится МНП.

Установлено, что в мире используется принцип резидентства и принцип территориальности для прямых налогов, и принцип страны назначения (например, destination based VAT) и принцип страны происхождения (например, source principle ofVAT) для косвенных налогов. Независимо от принципа установления налогов налоговые законы действуют внутри определенной территории — налоговой юрисдикции данной страны, и из указанных выше принципов зачастую встречаются изъятия.

Как правило, налоговое законодательство содержит критерии для признания юридических и физических лиц резидентами данной налоговой юрисдикции в налоговых целях (а иногда и в целях каждого конкретного налога). Совокупность этих критериев носит название «налогового домици-ля» (fiscal domicile). В частности, С.Ф. Сутырин и А.И. Погорлецкий выделяют в составе домициля для юридических лиц:

♦ место регистрации (инкорпорации);

♦ местонахождение органа управления фирмой;

♦ фактическое место управления компанией;

♦ наличие в данной юрисдикции «резиденции», т.е. служебного здания на правах собственности или законного владения, которое используется постоянно.

Для физических лиц:

♦ время пребывания в данной юрисдикции (обычно не менее 183 дней в году);

♦ наличие жилища в данной юрисдикции;

♦ местонахождение центра жизненных интересов;

♦ гражданство.

Если юридическое или физическое лицо является резидентом данной налоговой юрисдикции и ведет свою деятельность или ее часть за рубежом, то оно обязано платить налоги на доходы как внутри страны, так и за рубежом. При этом подразумевается, что оно может пользоваться всеми законно установленными в данной юрисдикции (юрисдик-циях) налоговыми льготами. Наравне с резидентами налоги уплачивают и нерезиденты, имеющие в данной стране постоянное представительство (permanent establishment). Под постоянным представительством понимается расположение на тер-

ритории данного государства для получения доходов (в том числе и от коммерческой деятельности) лица-резидента другого государства. Постоянное представительство можно рассматривать как переходную форму между резидентом и нерезидентом, так как в этом случае не уплачиваются налоги с доходов, полученных в других государствах.

Резиденты обязаны платить все налоги, установленные государством для данной организации. Нерезиденты могут быть освобождены от уплаты некоторых налогов. Постоянное представительство создается резидентом, имеющим полномочия от нерезидента на заключение контрактов от имени нерезидента. Эти полномочия используются резидентом постоянно.

В соответствии с принципом территориальности источника (source) облагаются все доходы, полученные от источника на данной территории независимо от гражданства или национальной принадлежности. В этом смысле иностранное представительство облагается по принципу территориальности. Продолжая эту мысль, можно сделать вывод, что постоянное представительство является также переходной формой между обложением по принципу резидентства и территориальности. Оба эти принципа вытекают из налогового суверенитета страны и в той или иной мере присутствуют в каждом государстве.

Согласно принципу места назначения косвенные налоги взимаются при импорте, а экспортные товары, работы и услуги от них освобождены, так как не являются конечным потреблением в данной юрисдикции. Согласно принципу страны происхождения облагается экспорт и не облагается импорт, т.е. налоги фактически являются налогами на производственную деятельность.

Все перечисленные выше принципы в законодательстве отдельных стран закреплены в большей или меньшей степени. Помимо собственно принципов налогообложения, имеют значение также предоставляемые налоговые льготы, которые вытекают из этих принципов. В частности, для МНП большое значение имеет система налоговых кредитов и налоговых зачетов, а также двусторонние налоговые соглашения.

Чтобы использовать налоговые преимущества других стран, обычно создаются так называемые базовые компании (base company), которые являются по своей сути проводящими.

Описанная выше структура дает возможность организовать движение материальных и финансо-

вых потоков наиболее оптимальным с точки зрения налоговых затрат образом. При этом используются следующие механизмы:

• «шоппинг» международных налоговых соглашений. Базовая компания находится в стране с обширной сетью международных налоговых соглашений. Например, при переводе дивидендов из Норвегии в ФРГ налог на репатриацию составит 15%. Если же эти дивиденды переводить через Швейцарию, то налог составит 5% (0% при переводе из Норвегии в Швейцарию и 5% при переводе из Швейцарии в ФРГ согласно двусторонним налоговым конвенциям, заключенным Швейцарией);

• трансфертное ценообразование. В этом случае базовая компания закупает ресурсы по низким ценам, а продает их другим членам группы по более высоким, близким к мировым. Прибыль аккумулируется базовой компанией и используется затем в интересах группы. Базовая компания в этом случае располагается в юрисдикции с низким уровнем налогов на резидентов (т.е. иностранные доходы практически не облагаются). Например, по этому принципу многие товары закупаются в Китае и других странах АТР и перепродаются в Европе и Северной Америке.

Следует отметить, что международные договоры об избежании двойного налогообложения решают проблему так называемого юридического двойного налогообложения, когда налоги сначала уплачиваются за рубежом, а затем снова образуется налогооблагаемая база на родине. Целью соглашений является установление обложения одной и той же базы только в одной стране или различных механизмов зачета.

Вместе с тем существует также двойное экономическое налогообложение, когда:

1) один и тот же экономический объект облагается дважды. Пример: прибыль организации сначала облагается налогом на прибыль организации, а затем, при ее распределении, налогом на доходы в виде процентов или дивидендов;

2) налог, ранее уплаченный, входит в облагаемую базу по другому налогу. Другими словами, образуется ситуация налога на налог. Пример: налогом на добавленную стоимость облагается стоимость продукции, включающая в себя акциз.

На самом деле при выборе налоговых юрис-дикций для грамотного налогового планирования характерно рассмотрение целого комплекса факто-

ров, а непосредственно налоговые факторы играют далеко не первостепенную роль. Прежде всего это экономические факторы (наличие трудовых ресурсов необходимой квалификации, развитая рыночная и финансовая инфраструктура, наличие и доступность необходимого сырья и других ресурсов, их стоимость, экономическая стабильность и др.). Далее немаловажны политические факторы, такие как добрососедские отношения с соседними странами, внешнеполитические позиции, политическая стабильность, участие в различных политических, экономических, торговых таможенных и иных союзах и др. Политические факторы находятся в тесной взаимосвязи с юридическими, среди которых необходимо отметить стабильность законодательства, традиции права (англосаксонское или континентальное), работу государственных органов, таких как полиция, налоговые органы, органы государственной регистрации, суды и арбитраж, характер наиболее опасных преступлений и меры ответственности за них, а также степень сотрудничества местных органов с аналогичными органами других стран, защиту конфиденциальнос -ти информации и др. Может рассматриваться также общий инвестиционный климат в стране. Наконец, в последнюю очередь принимаются во внимание общекультурные, географические и климатические условия. Определенную роль могут сыграть и соображения психологического характера (например, патриотизм основателей компании или неприязнь к людям определенной национальности).

Наиболее простой и очевидной является классификация оффшорных зон, предложенная С.Ф. Су-тыриным и А.И. Погорлецким, в основу которой положена величина налогового бремени (рис. 1).

Географическая классификация к. доггарта. Помимо экономико-географических факторов в основу этой классификации положена степень доверия со стороны налоговых органов различных стран мирового сообщества (рис. 2).

Социальная классификация р. Уайта. В основу этой классификации положены принципы социальной престижности и надежности.

Сегодня также встречается классификация, не получившая определенного названия, в основу которой положен принцип удобства размещения для организаций определенного профиля. Для более точной характеристики этой классификации можно предложить англоязычный термин Activity based classification. Рассмотрим основные классификационные группы:

Налоговые юрисдикции

Юрисдикции с высоким уровнем налогов

Либеральные юрисдикции

Налоговые юрисдикции без прямых налогов на доходы физических и юридических лиц

США, Великобритания, Франция, Швеция и др.

Налоговые юрисдикции с низким уровнем прямых налогов

Андорра, Багамские острова, Бермудские острова, Терке и Кайкос, Фарерские острова, Науру, Вануату и др.

Налоговые юрисдикции с высокими налоговыми ставками, предоставляющие

преимущество некоторым типам компаний

Британские Виргинские острова, Кипр, Гибралтар, Венгрия, Израиль,

Лихтенштейн, Швейцария, Коста-

Рика, Гонконг, Либерия, Малайзия, Панама и др.

Бельгия, Ирландия,

Люксембург, Нидерланды и др.

Рис. 1. Классификация налоговых юрисдикций (по С.Ф. Сутырину и А.И. Погорлецкому)

• юрисдикции, наиболее благоприятные с точки зрения налогообложения физических лиц. К таковым обычно относят страны с относительно низким уровнем подоходных налогов с физических лиц (менее 15%), небольшое число или полное отсутствие соглашений о предоставлении информации налоговым органам, криминальной полиции и другим аналогичным органам зарубежных стран. Как правило, это страны небольшие, с развитой курортной или туристической инфраструктурой, хорошей репутацией среди налоговых органов зарубежных стран. К таким странам принято относить Андорру, Латвию, Монако, острова Мэн, Гернси и Джерси, в меньшей степени Коста-Рику, а также курортные места Карибского бассейна;

• юрисдикции, благоприятные с точки зрения юридических аспектов резидентства. Эта группа стран предоставляет физическим лицам возможности двойного гражданства, льготы в случае приобретения недвижимости или регистрации организаций. При этом уровень налогообложения может быть и не самым низким. Гораздо более важными являются экономическая и политическая стабильность, приближенность к центру постоянного проживания, географические и климатичес-

кие факторы. К таким странам можно отнести Кипр, Израиль, Чехию, Венгрию, Испанию;

• юрисдикции, благоприятные для производственных компаний. В эту группу входят страны, предоставляющие налоговые льготы компаниям производственного профиля. Кроме того, учитываются географические факторы, такие как близость к основным ресурсным базам, близость к основным транспортным развязкам и товаропотокам для транспортных компаний, наличие квалифицированной рабочей силы и стоимость наемного труда для производящих компаний и др. Такими странами могут быть Венгрия, Аргентина, Ирландия, Гонконг, Пуэрто-Рико и др. В качестве примера можно привести решение компании «Аэрофлот» об организации базы производственного обслуживания в аэропорту Шеннон (Ирландия);

• юрисдикции, благоприятные для торгово-закупочных компаний. Как правило, помимо налоговых факторов учитываются близость к мировым финансовым центрам, известность в качестве туристических, курортных, экономических, а не только финансовых центров, число налоговых соглашений с другими странами. Также принимается во внимание вовлеченность в общемировые товарные и транспортные потоки, наличие свободных экономических зон соответствующего профиля. Такими странами являются Гибралтар, Гонконг, Сингапур, Кипр, Швейцария, остров Мэн, некоторые регионы Китая, а также Багамские, Бермудские, Каймановы острова и др.;

• юрисдикции, благоприятные для судоходных компаний. Помимо налоговых льгот страны должны иметь выход к морским коммуникациям и располагать развитой морской инфраструктурой. В число таких стран входят Панама, Мальта, Кипр, Бермудские, Багамские, Каймановы острова, Сингапур. Также можно обратить внимание на Либерию, Грецию, Мадейру и некоторые другие страны. Следует отметить, что именно под флагом этих стран плавают многие торговые суда;

Налоговые юрисдикции по степени убывания доверия

Австрия;

Бельгия;

Ирландия;

Лихтенштейн;

Люксембург;

Нидерланды;

Швейцария

Ведущие страны Малые страны Страны Восточной

Западной Европы Западной Европы Европы

г

Андорра; Монако; Нормандские острова(Гернси и Джерси); остров Мэн

Латвия; Венгрия; Чехия и ДР-

Страны Средиземноморского региона

Гибралтар; Кипр; Израиль; Мальта

Страны Юго-Восточной Азии и Тихоокеанского региона

Страны Юго-Восточной Азии и Тихоокеанского региона

Багамские острова; Бермудские острова; Каймановы острова; Нидерландские Антильские острова

рис. 2. Классификация налоговых юрисдикций (по географическому признаку)

• юрисдикции, удобные для банковских и финансовых компаний известны довольно широко: Австрия, Лихтенштейн, Люксембург, Швейцария, Нидерланды, Гонконг, Сингапур, Бермудские, Багамские, Каймановы острова, Нидерландские Антиллы, острова Гернси и Джерси и др. Отличаются наличием устойчивых связей с мировыми финансовыми центрами или сами являются таковыми;

• юрисдикции, удобные для лицензионных компаний: Австрия, Нидерланды, Швейцария и некоторые другие страны, уделяющие повышенное внимание лицензионной деятельности компаний,

торговле объектами интеллектуальной собственности;

• юрисдикции с режимом, благоприятным для трастовых компаний. Как правило, страны англосаксонской правовой системы, где довольно широко распространены трасты. Ряд стран имеет ярко выраженную «трастовую» специализацию: острова Гернси и Джерси, Гибралтар, остров Мэн.

Существенным преимуществом этой классификации перед другими является ее большая практическая направленность, поскольку при принятии решения о выносе части деятельности за рубеж оно принимается исходя из того, что решение о характере этой деятельности уже принято и экономически обосновано. С другой стороны, это преимущество может обернуться и недостатком. Поскольку такая классификация основывается на крайней специализации стран, то дальнейшее развитие таких компаний в сторону их диверсификации может стать непростой задачей для руководства.

Создание и использование оффшорных компаний рассматривается российскими специалистами в качестве эффективного метода снижения налогов при условии, разумеется, если не нарушается законодательство Российской Федерации. При этом основные барьеры установлены не налоговым законодательством, как следовало бы ожидать, а валютным и банковским. Так, В.А. Кулиш прямо указывает на необходимость получения разрешения Банка России на право регистрации за рубежом такого рода компаний. Иначе нелегальная для Банка России регистрация и последующая деятельность могут привести к наложению ареста на полученный капитал, квалифицируемый как полученный незаконно. В противном случае у контролирующих органов каких-либо «зацепок» не возникает. Дело в том, что, во-первых, создание оффшорной компании законодательством Россий-

ской Федерации не запрещено, а во-вторых, формально прибыль (доход) образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога по российскому законодательству.

Вместе с тем, если же прибыль (доход) оффшорной компании будет использована на выдачу заработной платы работникам «материнского» предприятия, то такие действия, по мнению В.А.Кулеша, могут быть квалифицированы как сокрытие дохода, полученного за границей, лицом, постоянно проживающим на территории Российской Федерации.

Основной базис для МНП в России составляет система международных соглашений, касающихся налоговых вопросов. В настоящее время в Российской Федерации существует более 150 соглашений, затрагивающих налоговые вопросы. Рассмотрим те из них, которые представляют наибольший интерес.

С Ирландией Россию связывают два соглашения: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 29 апреля 1994 г.) и Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих (Дублин, 17 декабря 1986 г.). Обращает на себя тот факт, что Соглашение от 17 декабря практически освобождает резидентов обоих государств от налогообложения в другом при условии, если оно имеет отношение к авиатранспортному предприятию. В российском законодательстве закреплен приоритет норм международных договоров над нормами национального законодательства. Это подтверждается постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 5 декабря 2000 г. № 2934/99, практически обязывающее принимать во внимание положения этих соглашений при рассмотрении налоговых споров.

Наиболее перспективным с точки зрения МНП было и продолжает оставаться Соглашение с Республикой Кипр — Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.). В последние годы популярность Кипра как оффшорной зоны неизменно возрастала в деловых кругах России. По масштабам экономической

деятельности в Российской Федерации Кипр неизменно сохраняет третье место после США и Германии, оставляя позади такие страны, как Швейцария, Великобритания, Франция, Швеция, Нидерланды и др., что подтверждается данными Госкомстата.

Из стран с льготными налоговыми режимами у России существует Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 28 июня 1993 г.). Ставка по дивидендам составляет 10-15%, однако существуют статьи об обмене информацией, и ряд типов компаний исключается из сферы действия соглашения.

У России есть также соглашения со Швейцарией и США. Несмотря на то, что эти страны не относятся к странам с льготными режимами налогообложения, тем не менее их использование позволяет получить доступ к достаточно разветвленной сети налоговых соглашений, заключенных этими странами.

В целом же анализ показывает, что Россию нельзя признать страной с широкой сетью международных налоговых соглашений, и условия таких соглашений, равно как и величина совокупного налогового бремени, не позволяют отнести Россию к странам льготного режима налогообложения. Все это способствует бегству капиталов из России, с одной стороны, и не способствует притоку капитала в Россию, с другой стороны.

Все это, на наш взгляд, прямо свидетельствует о неуклонном росте популярности в России стран, имеющих репутацию налоговых гаваней. Более того, в отличие от других оффшорных государств Кипр, по данным Госкомстата, сохраняет третье место и по числу совместных предприятий. Причины этого явления становятся понятными, если учесть следующее:

• продолжает действовать Соглашение от 5 декабря 1998 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. До того действовало Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр от 29.10.1982 г.;

• ставка кипрского налога на прибыль до недавних пор составляла 4,25% для оффшорных компаний, органы управления и контроля

которых находятся на территории Кипра, и 0% для компаний, управляемых и контролируемых из-за рубежа;

• в отношении дохода, получаемого из источников в Российской Федерации, действует ставка крайне низкая в отношении процентов, дивидендов и роялти. Напомним, что аналогичный режим на Кипре предоставлен только резидентам России, Болгарии и Ирландии;

• достаточно большой выбор специализации компаний (холдинговые, страховые, сервисные, судоходные, торгово-закупочные, банковские);

• благоприятный климат, географическое расположение и возможности для туризма и отдыха;

• общий уровень налогообложения компаний на Кипре, несомненно, повысится и приблизится к принятым в ЕС нормам. Однако Кипр все же останется привлекательным местом ведения некоторых видов деятельности. Кроме того, ставки налогов остаются одними из самых низких в Средиземноморье, а вступление страны в ЕС открывает для таких компаний новые возможности.

Следовательно, несмотря на тенденцию гармонизации налоговых систем межгосударственные различия все еще достаточно велики для того, чтобы эффективно использовать механизмы международного налогового планирования.

МЕЖДУНАРОДНАЯ НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКАЯ КОНФЕРЕНЦИЯ

УПРАВЛЕНИЕ СОБСТВЕННОСТЬЮ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕР ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

декабрь 2005 — февраль 2006

Цель конференции: обобщить теоретические положения и механизмы практического использования методов формирования стоимости технологических систем и бизнеса в целом.

С правилами оформления материалов докладов и дополнительной информацией по конференции можно ознакомиться на http://fincred.vstu.edu.ru. Требования по оформлению на сайте http://fincred.vstu.edu.ru . E-mail: shichkov@mh.vstu.edu.ru — для электронной переписки. Телефон тел. (8172) 72-17-70 Шичков Александр Николаевич, Ежова Наталья Эдуардовна

Учредители конференции:

• Вологодский государственный технический университет

• Российская экономическая академия им. Г.В. Плеханова

• Правительство Вологодской области

• Череповецкий государственный университет

• ОАО «СЕВЕРСТАЛЬ»

• Издательский дом «Финансы и Кредит»

• ОАО «Институт Цветметобработка»