CC BY
3
УДК 657.372.32 ББК 65.05
DOI 10.24412/2412-2025-2023-1-90-99
Магомедов Али Магомедович - кандидат экономических наук, профессор кафедры экономики, Дагестанский государственный университет народного хозяйства
Magomedov Ali Magomedovich - PhD in Economics, Professor of the Department of Economics, Dagestan State University of National Economy
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
THEORETICAL AND PRACTICAL ASPECTS OF DEPRECIATION
OF FIXED ASSETS
В статье исследованы теоретические и практические аспекты амортизации основных средств предприятия. Отражена история появления практики начисления амортизации и возникновения отдельных подходов к данной проблеме различных экономических школ. Амортизация основных средств в работе рассматривается с позиций экономической теории и хозяйственной практики. Дан сравнительный анализ начисления амортизации основных средств согласно теории экономики организации и практики бухгалтерского учёта в соответствии с новым стандартом. В работе амортизация основных фондов рассматривается с двух позиций: как перенос части стоимости основных средств равную стоимости износа на стоимость произведенной продукции с целью возмещения самого износа посредством инвестирования амортизационных отчислений в воспроизводство основных фондов, и как форму возврата капитала, авансированного в основные фонды. При этом отмечается, что на практике ни один способ начисления амортизации не обеспечивает полный возврат капитала, авансированного в основные фонды, если учесть вложения с позиций дисконтирования при инфляционной экономике. Предлагается комплекс мер по приближению налогового и бухгалтерского учёта износа и начислению амортизации, а также в целом по совершенствованию амортизационной политики предприятия.
Ключевые слова: основные средства, износ, амортизация, амортизационная политика, методы начисления амортизации.
The article discusses the theoretical and practical aspects of depreciation of fixed assets of an enterprise. The history of the emergence of the practice of calculating depreciation and the emergence of individual approaches to this problem of various economic schools is reflected. The depreciation of fixed assets in the work is considered from the standpoint of economic theory and economic practice. A comparative analysis of the calculation of depreciation of fixed assets is given in accordance with the theory of organizational economics and accounting practice in accordance with the new standard. In the work, depreciation of fixed assets is considered from two positions: as a transfer of part of the cost of fixed assets, equal to the cost of depreciation, to the
cost of manufactured products in order to compensate for depreciation itself by investing depreciation charges in the reproduction of fixed assets and as a form of return of capital advanced to fixed assets. It is noted that in practice, no method of calculating depreciation ensures the full return on capital advanced into fixed capital, if investments are taken into account from the perspective of discounting in an inflationary economy. A set of measures is proposed to bring closer the tax and accounting procedures for calculating depreciation, as well as generally to improve the depreciation policy of the enterprise.
Keywords: fixed assets, depreciation, depreciation, depreciation policy, methods of calculating depreciation.
Введение. Ещё в Древне Риме при оценке продаваемой недвижимости учитывалась амортизация, но как прием бухгалтерского учёта стал применяться итальянскими купцами лишь в XIV веке. Само понятие «амортизация основных средств» впервые упоминается в Англии в 1588 г., подразумевая одновременно два подхода: прямое уменьшение стоимости средств труда и сохранение постоянной величины основного капитала. Эти два подхода существовали вплоть до средины XIX века.
В середине XIX века в Англии появляется акционерный капитал, который обуславливает «законную прописку» амортизации основных средств как приема бухгалтерского учёта. Учредители акционерных компаний вынуждены были урегулировать вопросы списания недвижимого имущества по мере износа и ограничения выплаты дивидендов по акциям. Форма долевого капитала возникла ещё при появлении торгового капитала. Купцы-дольщики участвовали при распределении совокупного дохода, вопросы покрытия амортизации недвижимого имущества при этом носили эпизодический характер. Однако появление долевого производственного капитала актуализировало эту проблему, что мотивировало возникновение теории и практики амортизации основных средств.
Классики итальянской школы учёта предусматривали начисление амортизации имущества тремя способами: нарастающее погашение, обусловленное ускоренным износом к концу срока использования; линейное погашение, обусловленное равномерным износом; замедляющее погашение, когда в первые периоды отчисляется больше, чем в последующие, и связано с замедлением износа к концу срока использования.
При этом наиболее некорректным полагалось линейное погашение, т.к. не может изнашиваться имущество по времени равномерно. Парадокс: равномерный метод начисления амортизации основных средств является до сих пор на практике основным.
Многие исследователи сегодня обращают внимание на то, что реальный износ не покрывается амортизационными отчислениями. Однако некоторые из них опять предлагают депонировать «амортизационные средства» в отечественных банках на отдельных счетах [9].
Цыганков К.Ю. пишет, что относительно амортизации существуют две противоположные трактовки: первая - источник денежных средств и вторая - вычет из стоимости основных фондов. Сам же он дает предпочтение второй трактовке, рассматривая амортизацию как уценку основных средств [10].
Отдельные авторы сетуют на то, что амортизационные отчисления организациями используют не по целевому назначению и предлагают решить эту проблему ужесточением контроля расходования указанных средств, забывая, что у нас рынок, «а также периодическими аудиторскими проверками амортизации и амортизационного фонда по основным средствам» [6, 7]. Это было бы возвратом к административной системе и ничуть не улучшило бы финансовое состояние организаций. Амортизационные отчисления выступают в качестве одного из источников собственных финансовых ресурсов, а собственные средства предприятие может использовать по своему усмотрению. Ещё следует иметь в виду, что итоговый финансовый результат - чистая прибыль - регулируется не ПБУ, а налоговым законодательством. В этой связи потуги авторов добиться целевого использования амортизационного фонда посредством совершенствования аудиторских проверок являются тщетными.
По мнению отдельных авторов, амортизация утратила воспроизводственную функцию из-за нецелевого использования амортизационных отчислений и отсутствия в современной российской практике контроля за формированием и использованием амортизационных фондов предприятий. По их мнению, амортизационные отчисления должны быть реальными, то есть они должны накапливаться на счетах, а не быть просто налоговыми освобождениями [8].
Уже два года как введен в действие Федеральный стандарт бухгалтерского учёта «Основные средства» (ФСБУ 6/2020) [2]. Но в амортизационной политике предприятий мало что изменилось. Амортизационные средства не стали выполнять функцию предписываемую данным нормативно-правовым актом, а амортизационная политика «не стимулирует предпринимателей к обновлению основных средств, внедрении научных разработок и новейших технологий в производство» [3].
Основное содержание. Амортизацию основных средств можно рассматривать с позиций экономической теории и хозяйственной практики. В самих существующих теориях амортизации применяется несколько концепций: бухгалтерская; финансовая; налоговая; экономическая [4].
Экономическая теория относит к основным средствам материальные активы, которые многократно и длительно участвуют в хозяйственной деятельности, постепенно, по мере износа, переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги), не меняя при этом своей натурально-вещественной формы. Дополнительным критерием отнесения актива к основным средствам в литературе, да и в нормативных документах указывают его способность приносить экономическую выгоду. Если речь идёт о бизнесе, априори основные средства служат цели получения прибыли. Поэтому дополнительно упоминать об этом нет необходимости. Ну а если речь идёт о социальных объектах, то основные средства здесь служат социальной выгоде. Говоря об экономической выгоде, речь может идти лишь в случае начислении или не начислении амортизации.
Хозяйственная практика, исключительно для упрощения учёта, к признакам основных средств добавила ещё два условия: активы должны иметь стоимость больше установленного лимита и срок полезного ис-
пользования их должен быть больше одного года или не меньше операционного цикла, если он более 1 года.
Экономическая наука предусматривает осуществить стоимостную оценку основных средств с помощью системы показателей (см. табл. 1).
Таблица 1
Показатели оценки основных средств и способы их расчёта согласно
экономике организации [5]
Виды стоимости основных средств Способы расчёта
Первоначальная сумма всех затрат на приобретение, доставку, установку и доведение основных средств до готовности к использованию. Первоначальная стоимость может увеличиться при дооборудования объекта или уменьшиться при ликвидации его части.
Восстановительная первоначальная стоимость основных средств в ценах и условиях на определённую дату проведения переоценки, т.е. затраты на воссоздание актива в первоначальном виде в современных условиях.
Остаточная первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств за минусом суммы износа (начисленной амортизации).
Ликвидационная остаточная стоимость за вычетом затрат связанных с выбытием объекта.
Некоторые авторы предлагают ликвидационную стоимость объекта рассчитать как разницу между остаточной стоимостью и затратами на его ликвидацию [11, с.143]. В этом нет никакой логики: ведь затраты связанные с доработкой, реконструкцией увеличивают стоимость объекта, аналогично дополнительные затраты на демонтаж оборудования, на рекламу и реализацию оборудования увеличивают его стоимость. Считаем, что в данном случае авторы путают с таким же по названию показателем, которым упоминается в нормативно-правовых документах бухгалтерского учёта (см. МСФО и ФСБУ 6/20), о котором более подробно будет сказано ниже. Ликвидационная стоимость с точки зрения экономики организации, это то, во что обходится предприятию ликвидируемое оборудование, а не то, что приносит оно. Другое дело, если определяется конечный финансовый результат от ликвидации основного средства. В этом случае от суммы доходов от ликвидации средств вычитается ликвидационная стоимость. В большинстве случаев данный финансовый результат бывает отрицательным. Но это не должно останавливать от ликвидации ненужного оборудования, ибо предприятию это приносит определенные денежные средства для реинвестирования в основные фонды, а доходы от реализации ненужного оборудования с каждым годом имеют тенденцию к снижению из-за обесценения средств.
Хозяйственная практика, а это бухгалтерский учёт и налоговый учёт, предусматривает свои показатели оценки основных средств, которые используются для начисления амортизации. Некоторые из них по названию похожи на показатели, используемые в теории экономики организации, но по содержанию они отличаются.
Таблица 2
Показатели оценки основных средств и способы их расчёта согласно
ФСБУ 6/20
Виды стоимости основных средств Способы расчёта согласно ФСБУ 6/20
Первоначальная все капитальные вложения, связанные с этим объектом, осуществленные до его принятия на учёт. В нее включается и величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды. Первоначальная стоимость в последующем может измениться на сумму вложений, связанных с модернизацией и (или) восстановлением основных средств.
Переоцененная стоимость основного средства регулярно переоцениваемая таким образом, чтобы она была равна или почти не отличалась от его справедливой стоимости.
Справедливая цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Балансовая первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения
Ликвидационная величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта за вычетом предполагаемых затрат на выбытие
Как видно из таблицы 2, в бухгалтерском учёте в первоначальную стоимость предполагается включение оценочных обязательств на ликвидацию объекта, что увеличивает амортизируемую базу основных средств. Однако экономика организации, как отмечалось выше, затраты, связанные с выбытием (реализацией) средств, включают в ликвидационную стоимость.
Ранее бухгалтерским учётом к основным средства относили объекты, служащие более 1 года и стоимостью более 40 тыс. руб., а новым стандартом каждая организация на отдельный вид объекта самостоятельно устанавливает лимит по стоимости. В налоговом учете этот лимит составляет 100 тыс. руб. В целях сближения с налоговым учетом желательно придерживаться указанного лимита и в бухгалтерском учете.
С 2022 г. в соответствии с ФСБУ 6/20 в бухгалтерском учёте в целях амортизации основных средств ввели новый показатель - ликвидационная стоимость, которая принципиально отличается от используемого аналогичного по названию показателя в экономике организации. В экономике организации под ликвидационной стоимостью, как выше отмечали, понимается во что обходится предприятию ликвидируемый объект, а в бухгалтерском учёте - что дает предприятию ликвидируемый объект.
Показатель «балансовая стоимость» в бухгалтерском учёте - это, по сути, та же самая остаточная стоимость основных средств, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и начисленными амортизационными отчислениями, а в случае переоценки, - это разница между восстановительной стоимостью и переоценёнными амортизационными отчислениями.
При переоценке основных средств, новая практика бухгалтерского учёта не предполагает расчёт восстановительной стоимости, а сразу же определяет остаточную стоимость, т.е. балансовую стоимость по новым ценам, называя ее справедливой стоимостью.
В соответствии с ФСБУ 6/20 амортизация погашает стоимость основных средств, используя при этом показатели первоначальной, балансовой и ликвидационной стоимости. Каково же содержание данных понятий согласно ФСБУ 6/20? Это нужно разъяснить, т.к. в экономической литературе эти категории могут раскрываться по-иному. Под первоначальной стоимостью понимается сумма капитальных вложений, обеспечивающих пригодность основного средства к эксплуатации. В первоначальную стоимость включаются сейчас и оценочные обязательства, которые представляют собой предстоящие расходы по демонтажу, утилизации оборудования и восстановления окружающей среды после ликвидации объекта. Такого рода расходы могли и раньше включаться в первоначальную стоимость основного средства, но в самом ПБУ соответствующей нормы не было.
Действующим с 2022 г. Положением бухгалтерского учета, вместо ранее существовавших четырёх методов, для учётной политики предприятия предписаны три метода (способа) начисления амортизации на основные средства: линейный (равномерный) метод, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости пропорционально объёму произведенной продукции (работ) с помощью данных основных средств. Однако в числе применяемых методов начисления амортизации уже не числится метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод). Метод списания по сумме чисел лет в принципе подобен методу уменьшаемого остатка. Формулу метода уменьшаемого остатка определяет сама организация, т.е. вполне может быть принята таковой формула метода уменьшаемого остатка.
Выбор метода начисления амортизации осуществляется по новому положению предприятием на основе ожидаемого распределения выгоды в течение периода амортизации. К примеру, капитальное здание при амортизации будет приносить выгоду в первый год и в десятый год в равной степени, поэтому для данного объекта лучше использовать линейный метод. Что касается техники, в первые годы она приносит больший экономический эффект, нежели в последние годы срока полезного использования. Поэтому целесообразно относительно техники, машин и оборудования использовать метод уменьшаемого остатка. Если оборудование рассчитано на выпуск определенного объема продукции или выполнения работ, разумеется, следует использовать метод начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции (работ и услуг).
Самым распространённым методом начисления амортизации был и остается линейный метод. Его проще использовать бухгалтерам на практике. Налоговым учетом также предусмотрен данный метод, т.е. при его использовании для уплаты налога с прибыли не приходится осуществлять дополнительные перерасчеты в отчетности бухгалтерского учёта.
Элементом амортизации ФСБУ 6/20, помимо ликвидационной стоимости оборудования, определён также срок его полезного использования (СПИ). Ежегодно должны пересматривать СПИ и ликвидационную стоимость объекта амортизации. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учёте определяют сами организации с учётом его эксплуатационных характеристик и пр. Однако в налоговом учёте
используется специальная классификация основных средств, с делением их на 10 амортизационных групп со сроком использования от года до 30 лет. Целесообразно и в бухгалтерском учёте для определения СПИ использовать данную классификацию, что снизит затраты на учёт в целом.
Новый стандарт (ФСБУ 6/20) при линейном методе амортизации предусматривает равномерное распределение на период амортизации разницы между балансовой и ликвидационной стоимостью основных средств, т.е. не обязательно как раньше ежемесячно начислять амортизацию.
Само понятие балансовой стоимости по содержанию также несколько отличается от ранее применяемого в учетной политике предприятия. Действовавшим ранее ПБУ балансовая стоимость основных средств определялась как остаточная стоимость, т.е. как разницу между первоначальной стоимостью и начисленной суммой амортизационных отчислений. Новым стандартом при этом еще вычитается стоимость уценки средств.
На рисунке 1 показан линейный метод начисления амортизации в соответствии с новым стандартом бухгалтерского учёта. Первоначальная стоимость объекта в данном примере 500 тыс. руб. с учётом оценочного обязательства. При приеме данного объекта на баланс установлены следующие элементы амортизации: срок полезного использования (СПИ) -5 лет и ликвидационная стоимость 50 тыс. руб., т.е. выгода от реализации оставшихся после амортизации материальных ценностей (металлолом) равна этой сумме. Тогда сумма ежегодной амортизации определяется как отношение разницы первоначальной стоимости от ликвидационной к сроку полезного использования: (500 -50)/5 = 90 тыс. руб.
отчисления
Рис. 1. Линейный метод начисления амортизации Ежегодно списываются основные средства в размере 90 тыс. руб., пока балансовая стоимость не приравняется с ликвидационной стоимостью. Накапливаемая сумма амортизационных отчислений достигнет значения 450 тыс. руб., а реализация отставших после списания объекта материалов принесёт предприятию 50 тыс. руб. В итоге посредством
амортизации полностью обеспечивается списание основного средства, как это предполагает ФСБУ 6/20.
Однако в условиях инфляции не происходит реального полного списания основных средств. На диаграмме отражается график дисконтированных накопленных амортизационных отчислений. В качестве дисконтной ставки принято десять процентов год. Дисконтированные амортизационные отчисления за весь период в нашем примере составляют 341,2 тыс. руб., т.е. списание объекта составляет лишь 75,8% (341,2*100/450). К тому же если произвести еще дисконтирование ликвидационной стоимости, получится, что предприятие не получает вложенные средства более четверти от общей их суммы (127,8*100/500 = 25,6%).
Попытаемся рассмотреть начисление амортизации при этих же условиях методом уменьшаемого остатка. В формуле метода уменьшаемого остатка используется норма амортизации. Норма амортизации рассчитывается по-прежнему отношением ста процентов к сроку полезного использования (100/5 = 20). Можно использовать в этом случае и нормы ускоренного метода начисления амортизации, приводимые в Налоговом кодексе РФ [1]. Как видно из рисунка 2, применение метода уменьшаемого остатка также не обеспечивает полного списания основных средств.
^^^ Балансовая стоимость
~ • Ликвидационная стоимость
~ ~ накопленные
амортизационные отчисления
......дисконтированные
накопленные
амортизационные
отчисления
Рис. 2. Начисление амортизации методом уменьшаемого остатка Заключение. Применение в бухгалтерском учёте нового порядка амортизации основных средств не снимает с повестки дня вопрос о совершенствовании амортизационной политики предприятия. При этом на первом месте стоит проблема возмещения вложенных средств в основные средства и накопления амортизационного фонда для инвестирования в основной капитал. Анализ показывает, что ни один метод начисления амортизации не обеспечивает стопроцентного списания основных средств с учетом дисконтирования. В тоже время предприятиям в максимальной степени следует на практике использовать метод ускоренной амортизации, что позволит направить значительные средства на воспроизводство основных фондов в первые годы использования оборудования.
Новый стандарт бухучёта позволяет использовать многие положения налогового учёта в области амортизации, что может оптимизировать учетную работу на предприятии. В тоже время требуются разъяснения по поводу определения оценочного обязательства, ликвидацион-
ной стоимости и применения способа начисления амортизации методом уменьшаемого остатка.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 25.12.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2024)
2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства» (ФСБУ 6/2020), утв. приказом Минфина России № 204н от 17.09.2020 г.
3. Говдя, В.В., Дегальцева, Ж.В. Амортизация объектов основных средств: проблемы и направления их решения // Естественно-гуманитарные исследования. - 2023. - № 3 (47). - С. 72-76.
4. Куликова, Л.И. Бухгалтерская концепция амортизации: история становления и развития // Международный бухгалтерский учет. - 2015. - № 37 (379). - С. 2-15.
5. Магомедов, А.М. Экономика организации: учебник для среднего профессионального образования / А. М. Магомедов. — 3-е изд., перераб. и доп. — Москва : Издательство Юрайт, 2023. — 286 с.
6. Максидова, Р.Э., Тагузлоев, А.Х. Совершенствование аудита амортизации основных средств и формирования амортизационного фонда // Известия Кабардино-Балкарского государственного аграрного университета им. В.М. Кокова. - 2020. - № 2 (28). - С. 148-153.
7. Намятова, Л.Е. Фонд амортизации как фундаментальный источник воспроизводства основных фондов // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. - 2019. - № 4. - С. 36-48.
8. Смолина, Е.С., Пацук, О.В., Козловская, Е.Б. Роль амортизации в обновлении основных производственных фондов предприятий ракетно-космической отрасли // Управленческий учет. - 2022. - № 6-2. - С. 306312.
9. Хомин, И.П. Неравенство износа и амортизации // Бухгалтерский учет и анализ. - 2021. - № 3 (291). - С. 33-37.
10. Цыганков, К.Ю. Почему амортизация трактуется как денежный фонд? // ЭКО. - 2022. - № 9 (579). - С. 166-192.
11. Экономика фирмы: Учебник / Под общ. ред. проф. Н.П. Иващенко. -М.: ИНФРА-М, 2010. - 528 с.
