CC BY
2107 (136) - 2009
фиНаНсоВый учет
теоретические и методические аспекты организации финансового учета расходов
в сельскохозяйственных организациях
О.А. ЗУБАРЕВА
Донской государственный аграрный университет
Для того чтобы изложить методические аспекты организации финансового учета расходов, необходимо рассмотреть терминологическую базу таких понятий, как «затраты», «расходы» и «себестоимость». Необходимость сравнительной характеристики этих понятий вызвана различными подходами к их отражению в бухгалтерском учете. Для бухгалтерского учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Для налогового учета принципиально важно определить размер расходов предприятия за отчетный период.
Неопределенность терминологии, связанная с тем, что нет строгого деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы того же отчетного периода, приобретает в настоящее время существенное значение. Здесь возникают проблемы и с компьютерной формализацией, которая ведет к налоговым нарушениям. Речь идет о применении принципа начисления или кассового для отражения в учете операций, связанных с исчислением прибыли. В отечественной экономической литературе понятия «затраты», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы.
Затраты участвуют на различных стадиях продукта: заготовления (приобретения), производства, распределения (продажи). По мнению М. И. Кутера [1], их можно подразделить на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты — это стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на не-
скольких технологических операциях, составляют себестоимость продукции. Здесь необходимо выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость готовой продукции, себестоимость реализованной продукции, перепроданных товаров. Агрегированные затраты — это себестоимость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции — себестоимость продаж).
Вопросы классификации и группировки производственных затрат и себестоимости производства продукции подробно разработаны как отечественными, так и зарубежными учеными (П. С. Безруких, В. Ф. Палий, Н. П. Кондраков, П. П. Новиченко, Я. В. Соколов, С. А. Николаева, А. С. Наринский, Н. Д. Врублевский, Т. П. Карпова, И. Н. Богатая, А. Н. Кизилов, Хорнгрен, Р. Энтони, Дж. Рис, К. Друри).
Различие понятий «затраты производства» и «себестоимость продукции» связано с тем, что время осуществления затрат производства не совпадает со временем выпуска продукции. Так, затраты производства продукции выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт (продажу) продукции. Себестоимость включает в себя себестоимость незавершенного производства и себестоимость готовой продукции.
фиНаНсоВый учет
7 (136) - 2009
В управленческом учете одной из основных задач является определение себестоимости единицы продукции. Поскольку именно этот показатель лежит в основе принятия большинства управленческих решений. Себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой деятельности организации, ее филиалов, крупных подразделений, сегментов и направлений деятельности.
С одной стороны, достоверно исчисленный показатель себестоимости обеспечивает правильность формирования основного финансового результата деятельности организации — прибыли (убытка) от реализации продукции. С другой стороны, фактическая прибыль организации, исчисляемая как разница между фактической выручкой от реализации и фактической себестоимостью, служит базой для формирования объекта налогообложения налогом на прибыль [2].
Однако международные стандарты финансовой отчетности и Налоговый кодекс РФ не содержат понятия себестоимости и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Но экономическая сущность себестоимости продукции подробно исследована в трудах отечественных ученых.
В науке и практике под себестоимостью продукции понимают выраженные в денежной форме затраты, вызванные процессами производства и реализации продукции в конкретных условиях производства. Также в себестоимости продукции должны отражаться потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, пособия в результате потери нетрудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений.
В международной практике в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента: основные материалы, труд основных рабочих, производственные накладные расходы. Чтобы определить полные производственные затраты при оценке запасов продукции, необходимо количество ресурсов по статьям прямых затрат умножить на соответствующую каждой их единице цену. Накладные же расходы невозможно точно распределить между конкретными продуктами, так как они распространяются на всю фактически произведенную продукцию. Поэтому их распределение между продуктами, произведенными за отчетный период, происходит по приемлемой базе.
Понятие «расходы» отражено в ПБУ 10/99, в котором дается следующее определение: «Рас-
ходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Данное определение расходов практически соответствует определению, которое приведено в разделе «Принципы» сборника МСФО.
В соответствии с ПБУ 10/99 бухгалтерский учет расходов осуществляется на основе их классификации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности. Однако положения Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 10/99 применимы исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей налогообложения следует исходить из требований гл. 25 НК РФ. Следует иметь в виду, что классификация расходов, используемая для целей налогового учета, не совпадает с классификацией расходов, используемых для целей финансового учета. Для организации рациональной системы учета затрат на производство продукции необходима разработка процедуры первичного сбора данных по принадлежности ресурсов к определенным экономическим элементам и классификации затрат производства по видам.
В целях налогового учета к признанию расходов ст. 252 НК РФ предъявляются три требования: документальное подтверждение, экономическая обоснованность и направленность на получение дохода.
Вопросы, связанные с формированием информационной базы для принятия решений по управлению затратами, являются объектом исследования многих ученых-экономистов. Проблемам управления затратами посвящены работы таких отечественных ученых, как В. Б. Ивашкевич, П. С. Безруких, И. Н. Богатая, Я. В. Соколов, М. И. Кутер, О. Е. Николаева, Т. В. Шишкова, С. А. Николаева, М. А. Вахрушина, В. Э. Керимов, В. В. Ковалев, Г. М. Лисович, А. Д. Шеремет, и таких зарубежных ученых, как Дж. Шанк, В. Говиндараджан, Дэвид А. Акер, К. Друри, Ж. Ришар, К. Уорд и др.
Нами предпринята попытка систематизации различных форм отчетности и учетных документов, которые могут быть использованы при принятии решений по управлению затратами в сельскохозяйственных организациях. Ведь бухгалтерский учет — это один из основных источников информации, применяемых как внутренними, так и внешними пользователями (табл. 1).
Таблица 1
Перечень учетных источников информации о затратах и себестоимости продукции сельского хозяйства
Категория Источники информации
Регистры синтетического учета Регистры аналитического учета Формы отчетности
1. Затраты Ведомость учета затрат (ф. № 301-АПК), журнал-ордер № 10-АПК Производственный отчет (ф. № 83-АПК), ведомость аналитического учета затрат на производство (ф. № 84-АПК) Форма № 1 (стр. 213, 216, 217); Форма № 2 (020, 030, 040, 070, 100); форма № 5 (710, 720, 730, 740, 750, 760, 765, 766, 767)
2. Себестоимость Журнал-ордер № 10-АПК Годовой отчет «Производство и себестоимость продукции растениеводства» (ф. № 9-АПК), ведомость аналитического учета затрат на производство (ф. № 84-АПК) Форма № 2, формы № 3-5, различные типы калькуляций (плановые, нормативные, фактические), пояснительная записка
В табл. 2 представлены первичные документы, которые используются при отражении затрат на производство сельскохозяйственной продукции, сгруппированных по элементам затрат.
Л. И. Хоружий [3] предлагает сельскохозяйственным организациям формировать затраты и
себестоимость продукции третьим вариантом (табл. 3), когда постоянные расходы хозяйства в конце каждого отчетного месяца списываются на финансовые результаты (убытки).
В настоящее время методы учета затрат в системе управленческого учета сгруппированы по
Таблица 2
Перечень первичных документов для отражения затрат на производство продукции сельского хозяйства в разрезе основных элементов
№ п/п Элементы затрат Первичные документы
1 Материальные затраты Акт расхода семян и посадочного материала (ф. № СП-13), ведомость учета расхода кормов (ф. № СП-20), учетный лист движения животных и расхода кормов (ф. № СП-48), акт об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений (ф. № 420-АПК)
2 Затраты на оплату труда Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. № Т-12), учетный лист труда и выполненных работ (ф. № 410-АПК), учетный лист тракториста-машиниста (ф. № 411-АПК), путевой лист трактора (ф. № 412-АПК), расчет начисления оплаты труда работникам животноводства (ф. № 413-АПК), наряд на сдельную работу (ф. № 414-АПК), ведомость выдачи натуральной оплаты (ф. № 415-АПК)
3 Отчисления на социальные нужды Расчет бухгалтерии
4 Амортизация Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта), ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд
5 Прочие затраты Ведомость дефектов на ремонт машин» (форма № 267-АПК), авансовый отчет (ф. № АО-1), ведомость на выдачу арендной платы за земельные доли (ф. № 416-АПК)
Таблица 3
Схема формирования затрат и себестоимости продукции в растениеводстве
Вариант формирования затрат Показатель Издержки, включаемые в себестоимость, и финансовые результаты
Первый (ныне действующий) 1. Производственная себестоимость (полная) 2. Полная (коммерческая) себестоимость 1. Переменные, условно-переменные, смешанные, постоянные 2. Переменные, условно-переменные, смешанные, постоянные, коммерческие расходы
Второй (предлагаемый) 1. Производственная себестоимость (сокращенная) 2. Полная (коммерческая) себестоимость 1. Переменные, условно-переменные, смешанные 2. Переменные, условно-переменные, смешанные, постоянные, коммерческие расходы
Третий (предлагаемый) 1. Производственная себестоимость (сокращенная) 2. Полная (коммерческая) себестоимость 3. Финансовый результат 1. Переменные, условно-переменные, смешанные 2. Переменные, условно-переменные, смешанные, часть коммерческих расходов 3. Постоянные, производственные расходы, постоянные коммерческие расходы
Методы учета затрат . I ~~
Время возникновения
Полнота включения
Метод учета фактических затрат
Метод полной стоимости
Метод учета нормативных затрат
Метод маржинальной стоимости
Метод неполной стоимости
Организация производственного процесса
Позаказный
Метод «директ-костинг»
Попередельный (попроцессный)
Влияние цен
Метод общего уровня цен
Метод текущей стоимости
Полуфабрикатный
Бесполуфабрикатный
Метод дисконтированной стоимости
Метод развитый «директ-костинг»
следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) организации производственного процесса; 4) влиянию изменения цен (см. рисунок).
Одной из особенностей сельского хозяйства является то, что объекты учета и объекты калькуляции часто не совпадают. Это связано с тем, что продукция сельскохозяйственного производства подразделяется на основную, побочную и сопряженную. Поэтому далеко не все указанные методы учета затрат используются в сельскохозяйственных организациях. Здесь следует учитывать отрасле-
вые особенности, которые влияют на формирование учетного обеспечения и ведение бухгалтерского учета в целом на предприятии.
Например, С. М. Бычкова [5] и И. Е. Глушков [6] отмечают, что в сельскохозяйственных организациях методом учета затрат на производство продукции является попроцессный. Л. И. Хоружий [7] выделяет следующие методы калькуляции себестоимости продукции: простой, коэффициентов, реализационных цен, выделения прямых затрат, попередельный, комбинированный и др. В. А. Пипко, А. В. Пипко и Е. И. Костюкова [8] выделяют индексный метод калькуляции, который применяется, например, когда затраты по выращиванию картофеля распределяются между стандартным и нестандартным картофелем пропорционально его стоимости по ценам продаж. Таким образом, в учетной системе сельскохозяйственных организаций используется целый спектр классификации методов учета затрат на производство продукции, однако, на наш взгляд, наиболее приемлемым методом является попроцессный.
Классификация методов учета затрат [4]
Список литературы
1. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 2-е изд. — СПб: Питер, 2004. — 416 с.
2. Николаева С. А. Управленческий учет. — Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002. — СПС «Консультант Плюс».
3. Хоружий Л. И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 496 с.: ил.
4. Ермакова Н. А. Классификация методов управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика, 2004. - № 13. - С. 52 - 55.
5. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве / С. М. Бычкова, А. В. Золотарев и др. Под ред. С. М. Бычковой. — М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2004. — 424 с.
6. Глушков И. Е., Киселева Т. В. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии: Эффективная настольная книга бухгалтера в 2 т. — М.: «Кнорус», Новосибирск: «ЭКОР-книга», 2004. - Т. 1. - 1000 с.
7. Хоружий Л. И., Джикия К. А., Хоружий В. И. Бухгалтерский учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях. - М.: Изд-во. «Альфа-Пресс», 2005. - 224 с.
8. Пипко В. А. Учет производства и исчисление себестоимости продукции растениеводства и животноводства: Учеб. пособие / В. А. Пипко, А. В. Пипко, Е. И. Костюкова. - Ставропольский государственный аграрный университет. - Ставрополь: АГРУС, 2008. - 240 с.
9. Налоговый кодекс РФ № 146 ФЗ (ч. 1 (ред. от 30.12. 2006 г.), ч. 2 (ред. от 30.12. 2006 г.)).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н).
