CC BY
16
5. Loshkareva I.E. Problems of social reporting formation by organizations of the Samara region // Student Scientific Forum: materials of the VI International Student Scientific Conference [Electronic resource]. - Access mode: <ahref = "https://scienceforum.ru/2014/article/2014 007777"> https://scienceforum.ru / 2014 / article / 2014007777 </a> (date of access: 02.10.2019). </p>
6. Matakaeva F.Yu. Problems of development of socially responsible entrepre-neurship in the context of the development of a new social economy // Economics and Management: Analysis of Trends and Development Prospects. - 2012. - No. 1-1.
7. Pankov D.A., Makhanko L.S. Development trends of non-financial reporting in the context of the formation of the information field for the analysis of the sustainability of economic entities // Accounting. Analysis. Audit. - 2019. - No. 6 (3). - Рр. 15-24. DOI: 10.26794 / 24089303-2019-6-3-15-24.
8. An Y. et al. Do Hong Kong Public Universities Take Advantage of ICT for Social Responsibility Reporting? // Procedia Computer Science. - 2019. -Vol. 154. - Рр. 764-769.
1. Biltac O. Company's Social Performance Reporting Based on International Standards: A Comparative Analysis Across Central and Eastern Europe // European Research Studies Journal. - 2019. -Vol. 22. - No. 3. - Pp. 149-167.
2. Dagiliene L., Mykolaitiene V. Disclosure of social responsibility in annual performance reports of universities // Procedia-Social and Behavioral Sciences. -2015. - Vol. 213. - Pp. 586-592.
УДК 657
3. Einhofel E. et al. Sustainability Reporting in German Manufacturing SMEs // Procedia Manufacturing. - 2019. - Vol. 33. -Pp. 610-617.
4. Iredele O.O. Examining the association between quality of integrated reports and corporate characteristics // Heli-yon. - 2019. - Vol. 5. - No. 7. -Pp. e01932.
5. Kamalluarifin W. F. S. W. The influence of corporate governance and firm characteristics on the timeliness of corporate internet reporting by top 95 companies in Malaysia // Procedia Economics and Finance. - 2016. - Vol. 35. - Pp. 156-165.
6. Lys T., Naughton J.P., Wang C. Signaling through corporate accountability reporting // Journal of Accounting and Economics. - 2015. - Vol. 60. - No. 1. -Pp. 56-72.
7. Mulya H. et al. The Impact of Sustainability Reports toward the Firm Value // European Research Studies Journal. -2018. - Vol. 21. - No. 4. - Pp. 637-647.
8. Sánchez R.G., Bolívar M.P.R., Hernández A.M.L. Are Australian Universities Making Good Use of ICT for CSR Reporting? // Sustainability. - 2015. -No. 7. - Pp, 14895-14916.
9. §ener i., Varoglu A., Karapo-latgil A.A. Sustainability Reports Disclosures: Who are the Most Salient Stakeholders? // Procedia-Social and Behavioral Sciences. - 2016. - Vol. 235. - Pp. 84-92.
10. Zainon S. et al. New improved reporting index of corporate social reporting for shariah-compliant companies // Procedia-Social and Behavioral Sciences. -2014. - Vol. 145. - Pp. 146-151.
Кузнецова М.А.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЧЕЛОВЕЧЕСКИМИ РЕСУРСАМИ ОРГАНИЗАЦИИ: ПОДХОДЫ И ПРОБЛЕМЫ
Аннотация
В статье дана оценка современного понимания проблем учета человеческих ресурсов как актива, определяющего потенциал и дальнейшие экономические перспекти-
вы развития хозяйствующего субъекта. Целью исследования является обоснование и предложение методических аспектов реформы учета в отношении человеческих ресурсов в свете их значения в интересах максимально эффективной деятельности хозяйствующего субъекта. Исследование было проведено с помощью обзора мнений различных авторов об оценке человеческих ресурсов, их реальной стоимости и отражения в учете, а также использовались следующие научные методы: анализ, обобщение, сравнение. Дана оценка вариантов отражения в системе учета человеческих ресурсов и определена необходимость разработки методики отображения в учете инвестиций, связанных с формированием человеческих ресурсов. Такой учетный объект, как человеческий ресурс, требует переоценки его восприятия и отражения инвестиций в человеческий капитал на принципиально новых условиях. В статье делается вывод о необходимости реформирования практики учета в отношении человеческих ресурсов, необходимости поиска новых возможностей учетного характера для отражения в учетной (отчетной) информации, предоставляемой пользователям.
Ключевые слова
Учет, управление, человеческий капитал, человеческие ресурсы, интеллектуальный капитал.
JEL: M1, M41
Kuznetsova M.A.
THEORETICAL ASPECTS OF ACCOUNTINGIN THE HUMAN RESOURCES MANAGEMENT SYSTEM OF THE ORGANIZATION: APPROACHES AND CHALLENGES
Annotation
The article assesses the current understanding of the problems of accounting for human resources as an asset that determines the potential and future economic prospects of an economic entity. The purpose of the study is to substantiate and propose methodological aspects of accounting reform in relation to human resources in the light of their importance in the interests of the most effective activity of an economic entity. The study was conducted by reviewing the opinions of various authors in the assessment of human resources, their real value and reflection in the account, and also used the following scientific methods: analysis, generalization, comparison. The article assesses the options for reflection in the human resources accounting system. The necessity of developing a method for displaying investments related to the formation of human resources in accounting is determined. Such an accounting object as a human resource requires a re-evaluation of its perception and reflection of investments in human capital under fundamentally new conditions. The article concludes that it is necessary to reform the accounting practice in relation to human resources, the need to search for new opportunities of an accounting nature to reflect in the accounting (reporting) information provided to users.
Keywords
Accounting, management, human capital, human resources, intellectual capital.
Введение. В настоящее время наблюдается значительный скачек в отношении учета и управления человече-
скими ресурсами. Управление человеческими ресурсами становится частью стратегического управления в организа-
ции, и принятие решений в отношении данных ресурсов в большей степени переходит к линейным руководителям. С другой стороны, компании сталкиваются с проблемами стагнации производительности труда, неблагоприятного отношения сотрудников к организации и трудовым обязанностям, правовой морали и низкой мотивации. В целом компании ищут такие подходы и инструменты управления человеческими ресурсами, которые позволяют им координировать интересы своих сотрудников, а также отдельных групп внутри организации и их цели. Другими словами, они хотят улучшить отношение своих сотрудников к самой организации, чтобы сделать их работу лучше. Естественно, что в этом случае производительность должна быть вознаграждена адекватно, чтобы обеспечить связь внутри системы вознаграждения и, таким образом, мотивировать работников соответствующим образом. Объективное измерение и оценка результатов работы с помощью выбранных показателей является одной из кардинальных проблем управления человеческими ресурсами. Одним из подходов к решению этой проблемы является также учет человеческих ресурсов.
Бухгалтерами, экономистами и организационными экспертами предпринимались попытки уловить и отразить ценность человеческих ресурсов для организации. Как отмечает Инекве М. [1], на протяжении многих лет профессия бухгалтера подвергается критике за отсутствие информации о человеческих ресурсах в финансовой отчетности организации. Это стало предметом споров и дебатов как среди бухгалтеров, так и среди лиц, не являющихся ими. Например, Вуд. Ф., Сангстер. А. [2] утверждали, что одним из основных ограничений достоверного финансового учета является отсутствие какого-либо включения «стоимости» рабочей силы организации. Данную точку зрения поддерживал
Эпплби К.К. [3], говоря о том, что обычная бухгалтерская информация не дает никакого подтверждения ценности персонала в фирме. Эберсбергер СА. [4] добавил, что люди в деловом мире сегодня ссылаются на человеческие ресурсы как на самый большой актив компании. Однако стоимость сотрудников редко отражается в бухгалтерском балансе. Учет человеческих ресурсов -это попытка решить данную проблему.
Дискуссии о существовании и роли бухгалтерского учета в области управления человеческими ресурсами ведутся в литературе уже более 50 лет. Таким образом, организация учета человеческих ресурсов не является новой проблемой в экономике. В 1964 году Херманссон Р. [5] опубликовал работу, касающуюся оценки человеческих активов, а в 1968 году Бруммет Р.Л., Фламгольц Э.Г., Пайл У.К. [6] впервые использовали термин «учет человеческих ресурсов». Впоследствии в этой области было опубликовано большое количество статей. В 1973 году Комитет по учету человеческих ресурсов американской бухгалтерской Ассоциации определил учет данных ресурсов как процесс идентификации и измерения данных о человеческих ресурсах и передачи этой информации заинтересованным сторонам. Он предоставляет информацию о затратах и ценностях на человеческие ресурсы, служит для облегчения принятия решений и мотивирует лиц, принимающих решения, к принятию кадровой перспективы.
Как следствие, основная задача современных организаций - конкурировать в экономике, основанной на знаниях, с повышенным предпринимательским подходом. Организация системы учета человеческих ресурсов является достаточно сложным механизмом, который, в свою очередь, непосредственно связан с набором определенных операций и особенностью нормативно-законодательной базы.
Методы и результаты. Учет человеческих ресурсов - это инструмент, который генерирует и передает количественную контрольную информацию о вкладе человеческих ресурсов в воспроизводственную деятельность организации. Бдительное, динамичное и ответственное руководство может успешно вывести компанию из неблагоприятных обстоятельств. В случае, если человеческие ресурсы, особенно управленческие ресурсы, находящиеся в распоряжении фирмы, беспристрастно и систематически оцениваются и раскрываются в финансовой отчетности, это будет ценной информацией для лиц, заинтересованных в осуществлении долгосрочных инвестиций в фирму. Существует две основные причины, по которым в последние годы учету человеческих ресурсов уделяется так много внимания. Во-первых, существует реальная потребность в надежном и полном управлении человеческими ресурсами. Во-вторых, традиционная система бухгалтерского учета в настоящее время включает в себя гораздо более широкий набор показателей, чем это было возможно ранее. Работники являются наиболее важными активами организации, и все же стоимость этого актива не отражается в финансовой отчетности. Традиционный учет затрат на человеческие ресурсы состоит в учете всех затрат на формирование человеческого капитала. В простых терминах учет человеческих ресурсов означает учет людей как организационного ресурса.
Человеческие ресурсы - работники хозяйствующего субъекта, обладающие различными качествами, определяющими их трудоспособность к производству материальных и духовных благ. Данный показатель используется в качестве обобщающего показателя развития общественного производства.
В современных условиях бухгалтерский учет является инструментом, позволяющим систематически форми-
ровать информацию о человеческих ресурсах. В настоящее время существует несколько подходов в части рекомендаций по учету человеческих ресурсов.
Первый подход, по мнению Р. Лайкерта, Э. Флэмхольца, предполагает учитывать человеческие ресурсы как актив организации, инвестиции в человеческие ресурсы капитализировать по аналогии с инвестициями во внеоборотные активы, а списание инвестиций осуществлять равномерно через амортизационные отчисления в течение периода получения экономических выгод от использования человеческих ресурсов
[7]. Человеческие ресурсы необходимо относить к ресурсам длительного использования, и применять для их учета следует счет 06 «Вложения на воссоздание человеческого капитала» (разд. 1 бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы»). При этом учет работников следует организовать подобно учету других орудий труда: Дт сч. «Работники» Кт сч. «Расчеты по оплате труда» -приобретение работника; Дт сч. «Незавершенное производство» Кт сч. «Амортизация работника» - использование работника в производстве. В п. 3.6 Принципов составления и представления финансовой отчетности выделены три существенных условия признания активов: вероятность получения экономических выгод, подконтрольность компании, происхождение из операций и других событий прошедших периодов
[8]. В ряде случаев каждый из указанных критериев в отношении признания человеческих ресурсов выполняется достаточно сложно. Так, получение будущих экономических выгод от вложений в человеческие ресурсы не гарантировано, а измерить потенциальные доходы от «использования» работников на практике может быть достаточно сложно. Другой достаточно сложно выполнимый критерий - контроль над активами со стороны организации, т. е. способность компании получать выгоды от
использования контролируемых активов или ограничивать права других лиц на использование этих выгод. В отечественной учетной практике проблема контроля тесным образом связана с юридическим правом собственности. Это обусловливает невозможность отражения человеческих ресурсов в бухгалтерском учете и отчетности в качестве активов компании, поскольку организации не имеют прав собственности на своих работников. Однако в настоящее время данный подход неприменим в виду отсутствия нормативно-правовой базы, устанавливающей такие правила учета.
Второй подход, по мнению А.А. Куликова, предполагает инвестиции в человеческие ресурсы не капитализировать, а отражать в аналитическом учете как расходы текущего периода отдельно от других текущих затрат и раскрывать в пояснениях к финансовой отчётности [9]. Вариант с классификацией инвестиций в человеческие ресурсы также представляет определенные сложности, связанные, например, с формированием первоначальной стоимости отдельных объектов бухгалтерского наблюдения (работников организации), а также с последующей оценкой таких единиц учета. В то же время сведения о персонале можно представлять в нефинансовой отчетности посредством формирования так называемого отчета о человеческом капитале организации. Согласно п. 39 ФСБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В современных условиях такой дополнительной информацией может служить информация о человеческих ресурсах. Вариант применим в ор-
ганизациях, где удельный вес затрат на человеческие ресурсы в общем объеме затрат на производство незначителен.
Третий подход предполагает учитывать наиболее ценные человеческие ресурсы как нематериальные активы [11, 12]. По мнению Добрынина А.И., Дятлова С.А., Короб А.Н., Цырено-вой Е.Д., человеческие ресурсы следует рассматривать как элемент добавленной стоимости и отображать в виде нематериального актива в активе баланса. При этом отнесение человеческих ресурсов к наиболее ценным должно производиться организацией самостоятельно, исходя из отраслевой специфики и вклада работников интеллектуального труда в конечный результат в зависимости от занимаемой должности, организаторских способностей и т. п. ФСБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в данном случае предлагается дополнить методикой учета человеческих ресурсов.
В связи с этим предложен методический подход к бухгалтерскому учету человеческих ресурсов на уровне хозяйствующего субъекта, который представлен в таблице 1, базирующийся на разграничении понятий «человеческие ресурсы», «человеческий капитал», «интеллектуальный капитал».
Данный подход предполагает:
1. Учет численности работающих, осуществляемый в крупных организациях отделом кадров, сформирует информацию о стаже работников, уровне их образования, движении персонала, что позволит судить о знаниях, опыте и личностном потенциале работников, а также создает базу для оценки стабильности человеческих ресурсов в организации на основе оценки текучести кадров, среднего трудового стажа.
2. Учет расходов, связанных с привлечением человеческих ресурсов в организацию, что впоследствии позволит оценить эффективность данных расходов.
Таблица 1 - Методический подход к бухгалтерскому учету человеческих ресурсов
3
в организации
Содержание хозяйственной операции Бухгалтерская проводка
Дт Кт
Приемы признания, активов, доходов и расходов в бухгалтерском учете
Принятие человеческих ресурсов к бухгалтерскому учету 04/субсч. Человеческие ресурсы 98 «Доходы будущих периодов»
Распределение затрат, формирование продаж и результатов
Отражены фактические затраты на производство (инновационной) продукции 20 «Основное производство» 10,70,69, 25, 26 — Статьи затрат
Выпущена из производства готовая продукция 43 «Готовая продукция» 20 «Основное производство»
Отгружена готовая продукция покупателю 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 90 Продажи
Списана готовая продукция по фактической себестоимости 90 Продажи 43 «Готовая продукция»
Начислена амортизация на нематериальный актив в виде человеческого капитала 98 Доходы будущих периодов» 05/ субсч. Амортизация человеческого капитала
Зачислена на расчетный счет оплата от покупателя 51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Начислено вознаграждение физическому лицу как собственнику человеческого капитала 90 Продажи 76 Расчеты с дебиторами и кредиторами
Учтена прибыль от продаж 90 Продажи 99 Прибыли и убытки
Начислен налог на прибыль 99 Прибыли и убытки 68 Расчеты по налогам и сборам
Формирование бухгалтерской отчетности
Списание человеческих ресурсов в связи с его амортизацией 05/субсч. Амортизация человеческого капитала 04/ субсч. «Человеческий капитал»
Уценка человеческих ресурсов, если фактически полученная добавленная стоимость меньше учетной/планируемой 04/ субсч. Человеческие ресурсы СТОРНО 98 «Доходы будущих периодов» СТОРНО
3 Составлена автором.
3. Учет процесса использования человеческих ресурсов, который предполагает формирование развернутой аналитики в части расходов, возникающих в процессе их использования (учет расходов на оплату труда и различных социальных выплат за счет средств работодателей, расходов, связанных с охраной труда и др.).
4. Учет нематериальных активов, создаваемых работниками организации в процессе использования человеческих ресурсов, что предполагает оценить и учесть инновационную составляющую (ноу-хау, патентов, свидетельств и др.).
5. Учет результативности использования человеческих ресурсов. В качестве таких показателей могут выступать: объем производства на одного работника; производительность труда; добавленная стоимость на одного работника, добавленная стоимость на одного специалиста, прибыль на одного работающего, прибыль на одного специалиста и т.д. При этом данные показатели необходимо увязать с осуществляемой организацией стратегией и целесообразно использовать в рамках системы сбалансированных показателей, что позволит оценить потенциальный человеческий капитал и реализованный (капитализированный) человеческий капитал. Данный подход рассматривает человеческие ресурсы как активы, учитываемые на основе затратного подхода через расходы, связанные с их использованием, а также предполагает постановку на учет и обособление в аналитическом учете нематериальных активов, созданных работниками организации.
Человеческий капитал возможно оценить в рамках управленческого учета посредством анализа показателей, характеризующих эффективность использования человеческих ресурсов на основе таких показателей, как: прибыль на одного работающего, добавленная стоимость на одного работающего и т.д.). При этом в рамках управленческо-
го учета следует выделять потенциальный человеческий капитал, отражаемый в бюджетах, планах организации, и реализованный человеческий капитал, определяемый на основе учетных данных.
Первые четыре составляющие реализуются в системе финансового учета, а пятая составляющая - в системе управленческого учета, которая предполагает использование показателей, закрепленных во внутренних регламентах организации (например, прибыль на одного работающего, добавленная стоимость на одного работающего). Преимуществом предлагаемого подхода является то, что учетное обеспечение формируется на базе уже сложившейся учетной практики и требует детализации счетов аналитического учета в части расходов, связанных с использованием человеческих ресурсов, что не составляет труда в условиях цифрови-зации.
Заключение. Эффективность использования человеческих ресурсов зависит от качественной информационной базы. Предлагаемый методический подход к организации учета человеческих ресурсов и процесса их использования способствует реализации основных целей управления человеческими ресурсами, заключающихся в своевременном и качественном обеспечении предприятия человеческими ресурсами, в создании условий для максимальной реализации способностей работников и достижения целей организации. Формируемая информация позволит осуществлять прогнозирование и планирование потребности в человеческих ресурсах, проводить их анализ, оптимизировать расходы на привлечение и использование человеческих ресурсов, обеспечить повышение эффективности деятельности организации, рост уровня жизни работников, внедрять современные технологии.
Библиографический список
1. Инекве М. Учет человеческих активов: пересмотр некоторых спорных вопросов // Международный журнал исследований в области государственного управления и менеджмента. - 2014. -Т. 2, 3. - С. 156-163.
2. Вуд Ф., Сангстер А. Бухгалтерский учет Фрэнка Вуда 2 // Великобритания: специалисты финансового времени. - 1999. - 8-е изд. - С. 113-1116.
3. Эпплби К.К. Современное бизнес администрирование // Лондон: финансовые времена Питман. - 1994 -6-е изд. - С. 96-103.
4. Эберсбергер С.А. Учет человеческих ресурсов: Можем ли мы достичь это? // Обучение и развитие. - 1981 -№ 35. С. 37-40.
5. Херманссон Р. Учет человеческих активов // Ист-Лансинг: бюро деловых и экономических исследований, Мичиганский государственный университет. - 1964 - № 14. - С. 65-68.
6. Бруммет Р.Л., Фламгольц Э.Г., Пайл У.К. Учет человеческих ресурсов // Мичиган Бизнес-Обзор. - 1968 -С. 20-25.
7. Лайкерт Р., Флэмхольц Э. Human Resource Accounting. - N.Y.: Jossey-Bass Publ., 1985.
8. Грюнинг Х. ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство: на рус. и англ. яз. / Всемирный банк. -2-е изд., испр. и доп. - М.: Весь мир, 2004. - 336 с.
9. Куликов А.А. Учет и отчетность в системе управления человеческими ресурсами организации: дисс. ... канд. экон. наук. - Казань, 2008. - С. 243.
10. Давидюк Т.В. Дискуссионные проблемы бухгалтерского отражения человеческого капитала предприятия // Международный бухгалтерский учет. -2011. - № 3. - С. 49-58.
11. Руф Ю.Н., Каримова Д.В. Учет человеческих ресурсов организации:
подходы и проблемы // Вестник Омского университета. Серия «Экономика». -2014. - № 3. - С. 153-157.
12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер с англ. / под ред. Я.В. Соколова. -М.: Финансы и статистика, 1997. -С. 576.
Bibliographic list
1. Inekwe M. Human Assets Accounting: A reconsideration of some contending issues // International Journal of Public Administration and Management Research. - 2014. - Vol. 2, 3. - Pр. 156163.
2. Wood F., Sangster A. Frank wood's business accounting 2 // Britain: Financial Times Professionals. - 1999. -8th ed. - Рр. 113-1116.
3. Appleby R.C. Modern business administration // London: Financial Times Pitman. - 2014. - 6th ed. - Рр. 96-103.
4. Ebersberger S.A. Human Resources Accounting: Can We Afford It? // Training and Development Journal. -1981. - No. 35. - Pр. 37-40.
5. Hermansson R. Accounting for human assets // East Lansing: Bureau of Business and Economic Research, Michigan State University. - 1964. - No. 14. -Рр. 65-68.
6. Brummet R.L., Flamholtz E.G., Pyle W.C. Accounting for Human Resources // Michigan Business Review. -1968. - Pр. 20-25.
7. Flamholtz E.G. Human Resource Accounting. - N.Y.: Jossey-Bass Publ., 1985.
8. Gruening H. van, Cohen M. International financial reporting standards. Practical guide: in Russian and English // World Bank. - 2nd ed., ISPR. and add. -M.: All the world, 2004. - P. 336.
9. Kulikov A.A. Accounting and reporting in the management system human resources of the organization: dis. ... cand. econ. sciences'. - Kazan, 2008. - P. 243.
10. Davidyuk T.V. Debatable problems of accounting reflection of the company's human capital // International accounting. - 2011. - No. 3. - Pp. 49-58.
11. Ruth Yu., Karimova D.V. The human resources of the organization: approaches and problems // Bulletin of Omsk
University. Economy Series. - 2014. -No. 3. - Pp. 153-157.
12. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Theory of accounting: translation from eng. / edited by Y.V. Sokolov. - M.: Finance and statistics, 1997. - P. 576.
