CC BY
45
УДК 34 DOI 10.24411/2073-0454-2019-10263
ББК 67 © Н.Д. Эриашвили, А.И. Григорьев, 2019
Научная специальность 12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
СУДЕБНЫЙ ПРЕЦЕДЕНТ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: МИФ ИЛИ РЕАЛЬНОСТЬ
Нодари Дарчоевич Эриашвили, профессор, доктор экономических наук, кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12) E-mail: office@unity-dana.ru
Александр Иванович Григорьев, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления, кандидат юридических наук, доцент
Владимирский юридический институт ФСИН России (600020, Владимир, ул. Большая Нижегородская, д. 67Е) E-mail: altr1960@mail.ru
Аннотация. В процессе анализа решений Конституционного Суда Российской Федерации, ВС РФ, а также ВАС РФ, Европейского суда по правам человека авторами исследована судебная практика, а также российское законодательство, в том числе нормативные акты о налогах и сборах. Рассмотрены вопросы, связанные с доктриной российского права, наличие в нем судебного прецедента и иных проблемных правовых вопросов.
Ключевые слова: источники права, Постановления КС РФ, Пленума ВАС РФ, Европейский суд по правам человека, федеральные законы.
JUDICIAL PRECEDENT IN TAX LAW: MYTH OR REALITY
Nodari Darchoevich Eriashvili, Professor, Doctor of Economic Sciences, Candidate of Historical Sciences, Candidate of Law, Laureate of the RF Government Prize in the field of science and technology
Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12) E-mail: office@unity-dana.ru
Alexander Ivanovich Grigoriev, Associate Professor of the Department of public law disciplines of faculty of law and administration, Candidate of Law, Associate Professor
Vladimir Law Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia (600020, Vladimir, ul. Bolshaya Nizhegorodskaya, d. 67E) E-mail: altr1960@mail.ru
Annotation. In the process of analyzing the decisions of the constitutional Court of the Russian Federation, the Supreme Court, the European court of human rights, the authors analyzed judicial practice, as well as Russian legislation, including regulations on taxes and fees. The issues related to the doctrine of Russian law, the presence ofjudicial precedent and other problematic legal issues.
Keywords: sources of law, Decisions of the constitutional court, Plenum of the Supreme Court, European court of human rights, Federal laws.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И. Судебный прецедент в налоговом праве: миф или реальность. 2019;(5): 103—106.
До настоящего времени вопрос о наличии судебного прецедента остается открытым. Высшие суды при вынесении того или иного решения разъясняют для нижестоящих судов действующее законодательство. «Считается, что суды в Российской Федерации — это органы правосудия, правоприменительные органы. Они должны решать конкретные
дела на основе действующих норм права. Право на создание судами правовых норм нигде четко не закреплено, их акты толкования — это вспомогательные акты и т.п.» [1].
С формально-правовой точки зрения все так. Согласно ст. 3 ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» от 21.07.1994 № 1-ФКЗ
(далее — ФКЗ № 1), Конституционный суд Российской Федерации (далее - КС РФ), в частности, разрешает споры о соответствии Конституции федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, а также нормативных актов, изданных органами государственной власти.
Однако, большинство ученых, к которым относятся такие ученые, как С.А. Авакьян, Н.В. Ви-трук, Г.А. Гаджиев, Б.С. Эбзеев и др. считают, что решения КС РФ в некоторых случаях можно отнести к источникам права, так как в его резолютивной части высший суд приходит к совершенно новому толкованию общественных отношений или приходит к выводу о признании разъяснений органов исполнительной власти к источникам права.
Особенность решений КС РФ заключается в том, что, рассматривая спор по конкретному делу, суд вырабатывает новое правило поведения для участников определенных правоотношений. Как верно заметил Г.А. Гаджиев «Конституционный Суд Российской Федерации является «законодателем со знаком минус» или «негативным законодателем» то есть органом, принимающим решения, имеющие силу нормативного акта, однако не создающего какие-либо новые нормы, а исключающего из действующей нормативной базы дефектные акты».[2] Данная позиция соответствует пониманию правотворчества в теории права. «Дать толкование Конституции Российской Федерации без создания соответствующей новой нормы», считает С.А. Авакьян, практически невозможно. [3]
В некоторых случаях, решения КС РФ по своей юридической природе становятся судебным прецедентом, который характерен для англо-саксонского права. Судебный прецедент — это решение высшего суда, которое в себе несет определенное правило поведение, обязательное для неопределенного круга лиц и действует в течение длительного времени.
Необходимо заметить, что с одной стороны, согласно пункту 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации международное законодательство превалирует над национальным, а с другой стороны, КС РФ по запросу органа государственной власти имеет права принимать решение о возможности или невозможности исполнения межгосударственного органа по защите прав и свобод человека (п. 3.2 ФКЗ № 1).
Рассмотрим решения Конституционного суда Российской Федерации и Верховного суда Российской Федерации (далее - ВС РФ) по гражданским делам, которые по своей правовой природе являются судебным прецедентом, связанные с жалобами граждан на отказ ФСС РФ от страховых выплат в полном объеме при потере последними здоровья, из-за вред-
ных условий труда на предприятии.
Своим Постановлением от 17.10.2017 № 24-П КС РФ принял решение, останавливающее практику пересмотра вступивших в силу решений судов общей юрисдикции по гражданским делам на основании определений судебных коллегий ВС РФ, в частности, Определения ВС РФ от 28.11.2016 по делу № 81-КГ16-19. Решения высшего суда добились шахтеры из различных регионов страны. КС РФ признал неконституционным массово применяемые судами общей юрисдикции толкование норм гражданского процессуального права, в частности п. 5 ч. 4 ст. 392 ГПК РФ. Суды, конституционных инстанций, стали изменять принятые ранее в пользу заявителей решения по искам к ФСС РФ на совершенно противоположные по смыслу, ссылаясь на определение ВС РФ.
КС РФ признал эту практику противоречащей конституционному смыслу нормы и, установив четкие правила пересмотра дел на основании прецедентов ВС РФ, запретил их нарушать. Дела заявителей КС РФ определил пересмотреть, нормы ГПК РФ предписал исправить законодателю ссылаясь на позиции ЕСПЧ и собственное постановление от 21.01.2010 № 1-П.
В том постановлении девятилетней давности КС РФ, несмотря на отсутствие официально признанного прецедентного права, разрешил пересматривать судебные решения, правда, лишь в исключительных случаях и при условии, что в постановлениях президиума и Пленума ВАС РФ (в то время) будет прямо указано на обратную силу этого решения. Таким образом, КС РФ напомнил законодателю и ВС РФ о недопустимости придания обратной силы толкованию норм, ухудшающим положение граждан п социальным вопросам, предписав внести поправки в ГПК РФ. Пересмотр вступивших в силу решений суда возможен только в строго установленные сроки, по конкретным делам и только на основании пленума или президиума ВС РФ. Исходя из этого, КС РФ запретил судебным инстанциям регионов приравнивать кассационные определения судебных коллегий ВС РФ к постановлениям президиума ВС РФ, принятым в порядке надзора.
Опосредовано можно отнести к судебному прецеденту и Постановление КС РФ от 17.06.2013 № 13-П (далее — Постановление № 13-П). Дело в том, что КС РФ признал часть 2 статьи 2 Федерального закона от 23.12.2010 № 360-ФЗ не соответствующей Конституции Российской Федерации. Вполне логично, что в силу статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения судов, основанные на актах, признанные неконституционные, не подлежат исполнению. В то же время в п. 4 указанного
постановления судьи пришли к выводу, что денежные средства, уплаченные плательщиком взносов возврату из бюджета ФСС РФ, не подлежат. Более того, в своем Определении от 08.12.2015 № 2737-О-Р в п. 2.2 КС РФ резюмировал следующее: поскольку страховые взносы были уплачены в период действия федерального закона, то противоправность в действиях государства отсутствовала. А раз так, то из этого не вытекает, что государство должно авиакомпаниям осуществить возврат денежных средств. Возникла довольно парадоксальная ситуация: КС РФ признав норму федерального закона неконституционной, решил, что страховые взносы, уплаченные добросовестными плательщиками возврату из бюджета, не подлежат, так как до вступления в силу Постановления № 13-П, норма закона считалась правомочной. Такая позиция КС РФ шокировала многих: получается, что те, кто добросовестно исполнял обязанности перед бюджетом пострадали, а те, кто имел недоимку перед ФСС РФ оказались в выигрыше. Такой вывод высшего создал «негативный» судебный прецедент для тех лиц, кто соблюдает законодательство.
Нельзя пройти мимо и в отношении пресловутого Постановления КС РФ от 31.03.2015 № 6-П (далее — Постановление № 6-П). Своим решением, КС РФ довольно серьезно запутал ситуацию с разъяснениями органов государственной власти. Суд, пришел к выводу, что в некоторых случаях органы исполнительной власти, в частности ФНС РФ имеют право своим письмам придавать нормативное правовое регулирование.
В своем особом мнении судья КС РФ Ю.М. Да-нилкин относительно Постановления № 6-П отметил, что письма ФНС России в силу п. 7 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506 не могут быть нормативными правовыми актами. Данная норма коррелирует и с п. 2 ст. 4 НК РФ. Такая замысловатая правовая конфигурация КС РФ дала импульс Минфину России и ФНС России на издании писем, которые по своей сути, стали источниками налогового права. Издавая такие разъяснения Минфин России и ФНС России по сути стали выходить за пределы своих полномочий. Для разрешения этой «искусственно» созданной ситуации, ВС РФ в Постановление от 25.12.2018 N 50 был вынужден рассмотреть практику и выработать алгоритм действий об оспаривании нормативных актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.
В заключение, считаем нужным остановиться на Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53). Это решение суда ста-
ло своего рода Рубиконом в разрешении конфликта публичных и частных интересов в налоговых отношениях. С одной стороны, каждый налогоплательщик хочет свести к минимуму свои финансовые обязательства. Не является исключением и уплата налогов и иных обязательных платежей. Главное — чтобы эта минимизация не вступала в противоречие с налоговым законодательством. С другой стороны, основная задача фискальных органов — пополнение бюджетов всех уровней. Именно в этом противостоянии связано формирование института необоснованной налоговой выгоды. Особенность этих отношений связано с тем, что налогоплательщик как субъект в налоговых правоотношениях может и не преследовать цель уклонения от уплаты налогов и приравненных к ним платежей, но его «недобросовестность» может быть доказана налоговым органом тем, что в процессе заключения хозяйственных сделок, он не проявил «должной осмотрительности» и «осторожности» в выборе контрагента. Такие экономические «цепочки» могут быть выявлены контролирующем органом как правило при заключении сделок с взаимозависимыми лицами, с корпоративными структурами, имеющие регистрацию в офшорных территориях либо с «фирмами-однодневками», имеющие номинальных директоров. Доказывание предмета «недобросовестности» налогоплательщика, особенно в многостадийном хозяйственном процессе — это довольно сложный момент в проведении налоговых проверок. Конституционный Суд Российской Федерации КС РФ в своем Определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что «налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет». Более того, при рассмотрении одного спора, ВС от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № Ф40-71125/2015 пришел к выводу, что «налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанность по проверки деятельности его контрагента, которые являются самостоятельными налогоплательщиками и несут в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств налоговую ответственность».
Таким образом, у судов при рассмотрении споров, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и при формировании своих решений, возникала правовая проблема с определением должной осмотрительностью и осторожностью последних. Конечно, предусмотреть все случаи уклонения от уплаты налогов, страховых взносов и приравненных к ним платежам довольно сложно. В результате стала формироваться «разнонаправленная» судебная практика, когда суды по аналогичным делам, стали приходить к со-
вершенно противоположным выводам.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в 2006 году впервые ввел в судебную практику при рассмотрении налоговых споров, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, такой критерий как «добросовестность» налогоплательщика. Ранее, суды и налоговые органы руководствовались презумпцией невиновности налогоплательщика.
Именно Постановление № 53 дало толчок к развитию налогового законодательства. В течение более чем десяти лет происходил сложный процесс формирования судебной практики и, в целом, нового направления в правоприменении налоговых отношений. Постановление № 53 подтолкнуло законодателя внести необходимые изменения в налоговое законодательство, результатом чего стало принятие Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которыми помимо прочего, в Налоговый кодекс Российской Федерации была введена ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Диспозиция данной нормы в отличие от Постановления № 53 построена таким образом, что на первый план выходит наличие умысла со стороны налогоплательщика, причинная связь между его действиями и потерями бюджета. Кроме этого, структура нормы построена по принципу «от обратного», то есть то, чего налогоплательщик делать не должен. Наконец, саму сделку налоговые органы обязаны проверять на ее реальность. В отличие от Постановления № 53 налоговые органы не могут игнорировать факт поставки товаров и его легальность.
Нельзя отрицать, что с принятием Постановления № 53 в налоговом законодательстве на протяжении двенадцати лет, имело место наличие судебного прецедента, который безусловно, дал новый толчок в развитие налогового права России. В целях борьбы с уклонением от уплаты налогов и иных
обязательных платежей, в том числе с офшорными юрисдикциями, Налоговый кодекс Российской Федерации постепенно впитывает в себя идеи и принципы иностранных юрисдикций и успешно внедряемые в Российской Федерации.
Российское законодательство на протяжении двадцатилетия подвергается реформированию, проходя через ошибки, но вмести с этим нащупывая правильный алгоритм действий. Особенно, за последнее время подвергается реформированию административное и налоговое законодательство.
Назрела необходимость на научно-теоретическом уровне пересмотреть доктрину российского права, с учетом сегодняшних реалий. Пришла необходимость к легитимированию судебного прецедента в России.
Литература
1. Тарасова В.В. Акты судебного толкования правовых норм. Саратов. 2002;
2. Гаджиев Г.А.: Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации как источник конституционного права // Конституционное право: восточно-европейское обозрение. 1999. N 3(28);
3. Авакьян С.А. Конституция России: природа, эволюция, современность. — М., 1997, с. 206;
References
1. Tarasova V. V. Acts of judicial interpretation of legal norms. Saratov. Two thousand two;
2. Hajiyev G. A.: Legal positions of the constitutional Court of the Russian Federation as a source of constitutional law // Constitutional law: Eastern European review. 1999. N 3(28);
3. Avakyan S. A. the Constitution of Russia: nature, evolution, modernity. — M., 1997, p. 20;
