CC BY
9
ОРИГИНАЛЬНАЯ СТАТЬЯ
DOI: 10.26794/2587-5671-2023-27-5-140-149 УДК 336.226.111(045) JEL H24
(СО ]
Старая песня на новый лад: о прогрессии в налоге на доходы физических лиц
М. М. Юмаев
Финансовый университет, Москва, Россия
АННОТАЦИЯ
Вопросы выбора между пропорциональным и прогрессивным налогообложением доходов населения и оценки принципа справедливого налогообложения применительно к этим методам сопровождают многовековую историю мировой налоговой политики, что составляет актуальность темы исследования, являясь предметом дискуссий российских и зарубежных ученых. Цель исследования заключается в развитии идеи налогообложения доходов населения в России с учетом соблюдения принципа справедливого налогообложения. Теоретические задачи исследования включают анализ обоснованности выбора метода налогообложения, а также анализ метода прогрессивного налогообложения, позволяющего достичь справедливого перераспределения доходов как прогрессией ставок, так и адекватной системой налоговых вычетов. Практические задачи исследования состоят в изучении влияния методов налогообложения доходов на формирование доходов бюджета и населения, в оценке «теневого» фискального потенциала, определении уровня востребованности и значимости налоговых вычетов. В результате исследования доказано, что пропорциональное налогообложение и слабая прогрессия дискредитируют принцип вертикальной справедливости, приводят к скрытой прогрессии, не имеют очевидного позитивного влияния на отток капитала и, в совокупности со страховыми взносами, на величину потенциальной налоговой базы. Практическая значимость исследования заключается в разработке конкретных предложений по методологическому развитию НДФЛ через дифференцированные налоговые вычеты, налоговые механизмы укрепления института семьи и брака, расширение налоговой базы.
Ключевые слова: налог на доходы физических лиц; НДФЛ; социальные вычеты; стандартные вычеты; прогрессивное налогообложение; принцип справедливости; сокрытие доходов; вывод капитала; налоговый контроль; страховые взносы; семейное налогообложение
BY 4.0
Для цитирования: Юмаев М. М. Старая песня на новый лад: о прогрессии в налоге на доходы физических лиц. Финансы: теория и практика. 2023;27(5):140-149. DOI: 10.26794/2587-5671-2023-27-5-140-149
ORIGINAL PAPER
An Old Song in a New Way: About the Progression in the Personal Income Tax
M. M. Yumaev
Financial University, Moscow, Russia
ABSTRACT
The issues of choosing between proportional and progressive taxation of personal income and assessment of the principle of fair taxation in relation to these methods accompany the centuries-old history of world tax policy, which is the relevance of the research, being the subject of discussions of Russian and foreign scientists. The purpose of the study is to develop the idea of taxation of income of the population in Russia, taking into account the principle of fair taxation. The theoretical objectives of the study include an analysis of the validity of the method of taxation chosen, as well as an analysis of the progressive method of taxation, which allows for a fair redistribution of income through the progression of rates and an adequate system of tax deductions. The practical objectives of the study are to study the influence of income taxation methods on the formation of budget revenues and incomes of the population, to assess the "shadow" fiscal potential of income, to determine the level of demand and significance of tax deductions. As a result of the research, it has been scientifically proven that proportional taxation and weak progression discredit the principle of vertical equity, lead to a hidden progression in the withdrawal of income, have no obvious positive effect on capital outflow and, in combination with insurance premiums, affect the size of the potential tax base. The practical
© Юмаев М. М., 2023
significance of the study is to develop concrete proposals for the methodological development of personal income tax through differentiated tax deductions, tax mechanisms for strengthening the institution of family and marriage, and the expansion of the tax base.
Keywords: PIT; personal income tax; social deductions; standard deductions; progressive taxation; the principle of equity; concealment of income; withdrawal of capital; tax control; insurance payments; family taxation
For citation: Yumaev M. M. An old song in a new way: About the progression in the personal income tax. Finance: Theory and Practice. 2023;27(5):140-149. DOI: 10.26794/2587-5671-2023-27-5-140-149
ВВЕДЕНИЕ
История налогообложения доходов физических лиц в дореволюционной России, в СССР и в период становления налоговой системы новой России характеризовалась различным уровнем прогрессивного налогообложения. С введением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2001 г. налогообложение доходов стало осуществляться пропорциональным методом — с применением адвалорной ставки 13% к основной части получаемых физическими лицами доходов. Эта веха в истории налоговой системы Российской Федерации связана с либерализацией налогового законодательства — снижением ставок по большинству налогов и смягчением ответственности за нарушения налогового законодательства.
С 2021 г. в налоге на доходы физических лиц (НДФЛ) появилась вторая ступень шкалы налоговых ставок — 15% для доходов более 5 млн руб., такая слабая прогрессия увеличила бюджетные доходы от НДФЛ всего на 2% (по данным за 11 месяцев 2022 г.)1.
Отношение государства к прогрессии в налогообложении доходов выражено в письме Минфина России от 30.12.2019 № 03-04-05/103357, признано, что применение прогрессивного подоходного налога в 1990-х гг. привело к снижению легальных доходов. Как положительный факт налога на доходы физических лиц (НДФЛ), Минфин приводит появление широкого перечня вычетов, снижающих налоговое бремя налогоплательщиков, создание инвестиционной привлекательности государства и упрощение налогового администрирования.
Однако невостребованность отдельных вычетов, несовершенство их получения и незначительная величина в определенной степени дезавуируют целевую направленность таких преференций.
1 Отчет по ф. № 1-НМ за 2021 г. Официальный сайт Фе-
деральной налоговой службы. URL: https://www.nalog.
gov.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/ forms/10973378/ (дата обращения: 20.02.2023).
ПРОГРЕССИВНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ И ЭВОЛЮЦИЯ
Выдвинутый A. Smith [1] принцип справедливости для настоящего времени можно представить в следующем виде: государство гарантирует лицу право на осуществление любой законной деятельности, взамен налагая на получателя дохода обязанность уплачивать налог с этого дохода. Налог в этом случае является платой за предоставленное право и возможность получать доход именно в таких размерах и иметь гарантии защиты своего права на такой доход.
Справедливость в налогообложении доходов выражается в двух подходах: пропорциональное налогообложение без изменения налоговой ставки с ростом доходов — горизонтальная справедливость и прогрессивное налогообложение — вертикальная справедливость [2]. Сохранение двух подходов в подоходном налогообложении демонстрирует мировой опыт: в Европе, азиатских странах и США преимущественно распространено прогрессивное налогообложение с высоким уровнем ставок, в странах Евразийского экономического союза — пропорциональное налогообложение с очень низким уровнем ставок. По данным В. Н. Едроновой и А. В. Телегуса, в ЕАЭС распространено пропорциональное налогообложение, причем нередко со ставкой ниже российской — 10% (Республики Казахстан и Кыргызстан), исключение составляет Республика Армения, где используется прогрессивная шкала ставок со слабой прогрессией 24,4% и 26% [3].
Прогрессивное налогообложение как справедливая форма изъятия дифференцированных по величине доходов сформировалось задолго до его определения A. Smith. По результатам исследования Е. А. Смородиной и Е. В. Руденок [4], прогрессия в налогообложении доходов берет начало в Древней Греции. Особое развитие она имела в средневековой Европе, характерна и для двухсотлетней истории России до революции 1917 г., и для советского и нового российского этапа развития, популярна в настоящее время и за рубежом.
В СССР применялась слабая прогрессия с максимальной ставкой 13%. В переходный 1991 г. на территории РСФСР одновременно действовали законы СССР и РСФСР о подоходном налоге, которые устанавливали разные значения прогрессивной шкалы ставок: в Законе СССР2 — от 0,3 до 60%, по Закону РСФСР3 ставки варьировали от 0,3 до 50%.
Начиная с 1992 г. Законом Российской Федерации от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» была установлена трехступенчатая шкала ставок в интервале от 12 до 30%. Впоследствии шкала была модифицирована, и максимальная ставка доходила до 42%.
В связи с проведением комплексной либеральной налоговой реформы на рубеже XX и XXI вв. основная ставка НДФЛ увеличена до 13%, отменена прогрессия и обязательное декларирование для работающих лиц, но это не привело, вопреки распространенному мнению, к существенному росту поступлений: по сравнению с 2000 г. прирост НДФЛ в номинальном выражении в 2001 г. составил 24%, но на такую же величину увеличились и поступления подоходного налога в 2000 г. по сравнению с 1999 г. (данные автора). Кроме того, из-за кризиса неплатежей две трети средств в 2000 г. были списаны с расчетных счетов налогоплательщиков, но поступили в бюджет позднее. Рост поступлений НДФЛ в последующие годы происходил примерно на уровне роста совокупных налоговых поступлений. Иными словами, влияние пропорционального налогообложения на рост поступлений с введением НДФЛ неочевидно. Такой вывод подтверждает и В. Г. Пансков, указывая, что причинами роста поступлений с введением НДФЛ были, в том числе, отмена льгот для работников силовых ведомств и введение единого социального налога с регрессивной шкалой ставок [5], направленного на легализацию доходов.
Введение в России сложной, но слабой прогрессии с 2021 г. явилось попыткой государства решить целевую задачу: вторая ступень налогообложения для доходов свыше 5 млн руб. со ставкой 15% вводилась для финансирования расходов на лечение детей и закупку медицинского оборудования, в первую очередь в рамках функционирования фонда «Круг добра», который финансирует лече-
2 Закон СССР от 23.04.1990 № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лица без гражданства».
3 Закон РСФСР от 02.12.1990 «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году Закона СССР "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства"».
ние тяжелых детских заболеваний. Фактические поступления в бюджет в 2021 г. составили 0,6 трлн руб.4, превысив ожидаемые поступления в 10 раз, тем не менее прирост НДФЛ исключительно за счет применения повышенной ставки к «сверхдоходам» составил всего 2%5. Причем на сегодняшний день фондом «Круг добра» заключены договоры всего на 103 млрд руб.6
КРИТИКА ПРОПОРЦИОНАЛЬНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
Низкая ставка НДФЛ, введенная в 2001 г. в размере 13%, дает населению субъективный сигнал незначительности его вклада в формирование доходов бюджета. В совокупности с отсутствием в течение длительного периода времени прогрессии в НДФЛ это, по нашему мнению, привело к сохранению высокого уровня совокупной ставки страховых взносов и стремлению к уклонению как от НДФЛ, так и от страховых взносов.
По экспертным оценкам, «серая зарплата» в России достигает 10 трлн руб. в год, и примерно 30-40% населения получают заработную плату без налогообложения, этот вывод дискредитирует пропорциональное налогообложение доходов, которое не смогло вывести такие доходы из тени [4], хотя для проверки фактических доходов в эпоху избытка информации онлайн может быть проведен анализ HR-ресурсов (таких как Хэдхантер и другие) и сравнение данных с реальной заработной платой в конкретных компаниях.
В данном случае можно согласиться с мнением А. В. Тихоновой, что высокая налоговая нагрузка (максимальная совокупная величина страховых взносов и НДФЛ составляет 43-45%) является ключевым фактором, который формирует стремление к уклонению от налогообложения у физических лиц и работодателей наравне с возможной недостаточной «налоговой моралью» [6].
В результате страдают и работник, и бюджет: дефицит Пенсионного фонда Российской Федерации привел к непопулярному решению об увеличении пенсионного возраста, а не к поиску инструментов расширения базы страховых взносов, в том числе за счет ликвидации конвертных схем и поиска иных
4 Отчет по ф. № 1-НМ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog. gov.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/ forms/10973378/ (дата обращения: 22.03.3023).
5 Там же.
6 Официальный сайт Фонда «Круг добра». URL: https:// xn-80abfdb8athfre5ah.xn — p1ai/ (дата обращения: 22.03.2023).
инструментов замещения выпадающих доходов страховых фондов, включая более высокий уровень изъятия ресурсной ренты.
Потенциал НДФЛ для решения проблемы страхового налогообложения подтверждает и применение ставки НДФЛ 15%. По данным Росстата, на 10% населения приходятся 30% доходов7, поэтому можно предположить, что из общей налоговой базы НДФЛ (облагаемой по ставке 13%) в 32 трлн руб.8 примерно 11 трлн руб. составляют доходы самой высокодоходной группы физических лиц, и установление ставки НДФЛ в размере хотя бы в размере 30% позволило бы мобилизовать дополнительные доходы в сумме около более 2,8 трлн руб., в то время как, по данным ФНС России, с доходов лиц, облагаемых по ставке 15%, дополнительно поступило НДФЛ в сумме 0,6 млрд руб. (сверх налога с доходов, облагаемых у этих лиц по ставке 13%)9.
Значительной проблемой, оказывающей влияние на поиск непопулярных мер в налогообложении, на наш взгляд, остается и криминальное распределение части доходов, поступающих в бюджетную систему. По результатам исследования НИУ «Высшая школа экономики» о потерях государства от коррупции при закупках в 2021 г., из 29,1 трлн руб. средств, направленных на государственные и корпоративные закупки, сумма «откатов» составила 6,6 трлн руб., или примерно 6% ВВП России10.
Очевидно, что сокращение коррупции должно вести и к снижению масштабов уклонения от уплаты налогов, а это прямое увеличение доходов бюджетной системы [7]. В случае ликвидации возможности коррупционных лазеек вопрос о целесообразности введения прогрессивной шкалы ставок стоял бы не так остро, так же, как и вопрос увеличения пенсионного возраста.
Следующий негативный фактор, способствующий уклонению от налогообложения, — это вывод денежных средств за рубеж. С 2022 г. существенно возросли масштабы вывода денежных средств за
'Официальный сайт Росстата. URL: https://rosstat.gov.ru/ folder/13723 (дата обращения: 12.03.2023).
8 Отчет по № 5-НДПИ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog.gov.ru/ m77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 25.03.2023).
9 Отчет по ф. № 1-НМ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog. gov.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/ forms/10973378/ (дата обращения: 25.03.2023).
10 Эксперты НИУ ВШЭ оценили потери государства от коррупции в закупках. URL: https://anticor.hse.ru/main/
news_page/eksperty_niu_vshe_otsenili_poteri_gosudarstva_ ot_korruptsii_v_zakupkah (дата обращения: 14.02.2023).
рубеж, что в условиях неопределенного риска национализации доходов физических лиц «недружественными» странами свидетельствует о возможной потере российской налоговой базы, которая могла бы явиться объектом многоступенчатого прогрессивного налогообложения.
Так, с 1 июля 2022 г. на свои счета за рубежом физические лица могут переводить с российских счетов не более 1 млн долл. США в месяц. По этой и иным причинам, специфическим для 2022 г., чистый отток капитала составил наибольшую за всю историю России величину — 251 млрд долл., превысив в полтора раза показатель 2021 г.11
Таким образом, пропорциональное налогообложение в Российской Федерации не решило проблему страхового налогообложения, уклонения от налогообложения и вывода капитала за рубеж. J. R. Repetti, например, также признает невозможность интерпретировать однозначным образом результаты проводимых исследований по инвестициям и сбережениям, указывая, что ожидаемые выгоды от повышения их эффективности за счет низких индивидуальных налоговых ставок имеют спекулятивный характер [8].
СОЦИАЛЬНЫЕ АКЦЕНТЫ ПРОГРЕССИВНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ
По мнению M. Friedman, прогрессивное налогообложение приводит к снижению интереса к деятельности, связанной с риском и получением высоких доходов, тем самым увеличивая прибыльность этой деятельности, а также к поиску способов уклонения от уплаты налога с высоких доходов [9].
А. В. Тихонова и Н. П. Мельникова подтверждают, что прогрессивное налогообложение доходов ведет к снижению стимулов трудовой и предпринимательской активности, поскольку трудовые доходы не составляют такой величины, как высокие доходы, которые могут быть получены от использования капитала [10].
O. Nadirov, B. Dehning, D. Pavelkova, проанализировав влияние прогрессивного и пропорционального налогообложения доходов на стимулы к труду в Словакии, напротив, пришли к заключению о сокращении продолжительности отработанного времени в связи с переходом на пропорциональное налогообложение доходов [11].
11 Среднесрочный прогноз Банка России от 28.10.2022. URL: https://www.cbr.ru/Collection/Collection/File/43430/ forecast_221028.pdf (дата обращения: 15.02.2023).
В США признается консенсус о нейтральности влияния исторического диапазона ставок на предложение рабочей силы (J. R. Repetti [8]). А N. C. Goldman, S. J. Lusch, G. Sadka отмечают эффекты прогрессивного налога в период пандемии коронавируса COVID-19 в США: ограничения экономической активности привели к еще большему неравенству доходов различных групп населения, но штаты с наибольшими ставками прогрессивной шкалы ставок смогли обеспечить более высокий уровень налоговых поступлений по сравнению со штатами с низкими ставками [12].
На наш взгляд, стремление лица выбрать источник с меньшим доходом по сравнению с источником дохода, который облагается по более высокой ставке, с целью уклонения от прогрессивного подоходного налога, противоречит природе человека.
M. Friedman был и автором идеи отрицательного подоходного налога как варианта справедливого налогообложения, который предусматривает реальный возврат из бюджета физическому лицу налога с отрицательной разницы между суммой налогового вычета и суммой дохода [9]. Е. А. Черных, связывая отрицательный подоходный налог с концепцией безусловного базового дохода, обоснованно аргументирует доводами о том, что и отрицательный подоходный налог, и безусловный базовый доход представляют собой варианты решения одной и той же проблемы — достижение социальной справедливости [13].
Идею социально ориентированного ступенчатого прогрессивного подоходного налога в форме сложной прогрессии поддерживает В. Г. Пансков, обосновывая ощутимый необлагаемый минимум доходов и прогрессию с доходов, которые превышают среднюю заработную плату как минимум в два раза [5].
Отмечаемая А. В. Тихоновой и Н. П. Мельниковой проблема компенсации доходов, которых могут быть лишены субъекты Российской Федерации в связи с низким уровнем доходов населения в результате их возможного освобождения от НДФЛ (либо существенного снижения ставки) [10], может быть решена либо за счет федеральных трансфертов, либо за счет увеличения ставок для более высоких доходов, либо введением самостоятельного регионального подоходного налога, который применяется в федеративных государствах.
Несмотря на то что пропорциональное налогообложение, на первый взгляд, делает систему справедливой — чем больше доход, тем больше сумма налога, на самом деле с ростом доходов налоговая ставка снижается и ведет к регрессии (см. таблицу).
Скрытая регрессия в НДФЛ заключается в росте доли налогов и иных расходов в доходах физического лица со снижением дохода, в дополнение к скрытой регрессии в косвенном налогообложении.
Однако подоходный налог не следует рассматривать как инструмент «уравниловки»: если в приведенном примере долю изъятия доходов для второго лица (определяемую с использованием любого метода налогообложения) увеличить до 40%, в его распоряжении останется половина полученного дохода, а чтобы уравнять долю остающегося дохода у первого и второго лица, долю изъятия подоходного налога для второго лица нужно довести до 77%. Но такой подход, очевидно, является чрезмерным проявлением справедливости.
В социальном контексте одним из важнейших принципов построения системы налогообложения населения является получение максимального эффекта применения налоговых льгот (вычетов) наиболее нуждающимися в них лицами [14].
Однако индивидуальная величина самых востребованных вычетов — стандартных и на детей — несущественна и в зависимости от социального статуса по состоянию на 01.01.2023 дает реальную экономию на налоге в год от 780 до 18 720 руб., максимальная экономия на социальных вычетах составляет 15 600 руб., наиболее ощутимы последствия имущественного вычета — до 390 тыс. руб. экономии.
Например, величина вычета на первого ребенка в сумме 1400 руб. была установлена с 1 января 2012 г. и до настоящего времени не пересматривалась, в то время как уровень инфляции (изменение индекса потребительских цен) за 2012-2022 гг. составил 2,2 раза 12. Предельная величина вычета расходов на обучение в сумме 50 тыс. руб. действует с 1 января 2007 г., в то время как стоимость обучения детей в высших учебных заведениях, по данным Росстата, только за период 2010-2020 гг. возросла в 2,3-2,6 раза13. Ограничение социального вычета (за исключением расходов на обучение детей и благотворительных целей) в размере 120 тыс. руб. применяется без изменений с 1 января 2009 г., при этом помимо роста стоимости образовательных услуг стоимость медицинских услуг возросла в 1,4 раза.
12 Официальный сайт Росстата. URL: https://rosstat.gov. ru/storage/mediabank/ipc_mes-2.xlsx (дата обращения: 02.03.2023).
13 Платное обслуживание населения в России 2021. Ста-
тистический сборник. Официальный сайт Росстата. URL: https://rosstat.gov.ru/storage/mediabank/Platnoe_obsluj_2021. pdf (дата обращения: 29.03.2023).
Таблица / Table
Сравнение результатов применения пропорционального налогообложения / Comparison of the Results of the Application of Proportional Taxation
№ п/п / No. Indicator Субъект налогообложения 1 (ставка НДФЛ - 13%) / Subject of Taxation 1 (PIT Rate 13%) Субъект налогообложения 2 / Subject of Taxation 2
Ставка 13% / Rate 13% Ставка 40% / Rate 40% Ставка 77% / Rate 77%
А Б 1 2 3 4
1 28,375 720000 4900000
2 НДФЛ, руб. 93 600 637000 1960000 3773000
3 Чистый доход, руб. (п. 1 - п. 2) 564 000 4263000 2940000 1127000
4 Коммунальные платежи, руб. 60 000 60 000 60 000 60 000
5 Расходы на ребенка (по данным Росстата), руб. 120000 120000 120000 120000
6 Прочие расходы, руб. 360000 360000 360000 360 000
7 Свободный доход, руб. (п. 3 - п. 4 - п. 5 -п. 6) 24 000 3723000 2400000 587000
8 Свободный доход по отношению к полученному доходу, % (п. 7: п. 1) 12 76 49 12
9 Доля изъятия дохода через НДФЛ и необходимые расходы, % (100% - п. 8) 88 24 51 88
Источник/ Source: составлено автором / Compiled by the author.
Вместе с тем средняя величина оплаты труда наемных работников за период 2013-2022 гг. и среднедушевые доходы увеличивались меньшими темпами — в 1,7-1,8 раза14.
При сопоставимом среднедушевом доходе стандартный налоговый вычет, например, в Китайской Народной Республике составляет величину примерно в 100 раз большую, чем в России (5000 юаней в месяц, до 2018 г.— 3500 юаней) при том, что Китай применяет и более высокие размеры вычетов на обучение детей — 1000 юаней в месяц (примерно 130 тыс. руб. в год), а также особый вид вычета по уходу за престарелыми родителями [15, 16].
14 Официальный сайт Росстата. URL: https://rosstat.gov.ru/ folder/13397 (дата обращения: 29.03.2023).
В Российской Федерации в 2021 г. величина налоговых вычетов, за исключением инвестиционных вычетов, составила 330 млрд руб., или всего 1% по отношению к доходам, полученным от работодателей (31,3 трлн руб.)15.
Налоговые вычеты должны исходить из приближенных к реальным величинам, например, расходов на детей, и, безусловно, вычет в сумме 1400 руб. в месяц на одного ребенка несуществен по сравнению с реальными расходами на детей. По данным Росстата, расходы на ребенка в месяц
15 Отчет по ф. 5-НДФЛ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog.gov.ru/ rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 24.03.2023).
составляют примерно 10 тыс. руб. (очевидно, что и эта величина занижена), и если принять данную величину за налоговый вычет, то совокупная сумма вычетов возрастет в 7 раз (от 13616 до 974 млрд руб.) и составит примерно 3,0% по отношению к полученным от работодателей доходов (974 млрд руб.: 32 трлн руб.17) (в настоящее время — 0,4%). Потери бюджетов в этом случае составят примерно 109 млрд руб., которые могут быть компенсированы за счет введения прогрессивного налогообложения доходов.
Социальный вычет расходов, связанных с получением медицинских услуг, в 2021 г. получили немногим более 11 тыс. чел. из более чем 65 млн чел. получателей доходов (в среднем 47,5 тыс. руб. на 1 человека), вычет, связанный с приобретением лекарств, — всего 56 человек, что свидетельствует о невостребованности данной льготы, в том числе и по причине ее незначительности и необходимости кропотливого сбора подтверждающих документов18.
Причем величина платных услуг населению в 2021 г. составила 1 трлн руб., в то время как расходы федерального фонда обязательного медицинского страхования составили 2,3 трлн руб., или примерно 15 тыс. руб. на одного застрахованного19.
По результатам исследования RamЫer&Co и СберСтрахования, примерно 60% россиян пользуются платной медициной20, и если хотя бы половина получателей дохода от работодателей (28 тыс. чел.21) воспользовалась вычетом медицинских расходов, то совокупный вычет, по оценкам автора, составил бы 1,5 трлн руб., возврат налога составил бы 200 млрд руб.
16 Отчет по ф. 5-НДФЛ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog.gov.ru/ rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 24.03.2023).
17 Там же.
18 Там же.
19 Отчет о результатах деятельности Федерального фонда обязательного медицинского страхования в 2021 году. М.; 2022. URL: https://www.ffoms.gov.ru/system-oms/about-fund/fund-activities/%D0%9E%D0%A2%D0%A7%D0%95%D0 %A2_%D0%A4%D0%9E%D0%9C%D0%A1_%D0%B7%D0%B0_ 2021_%D0%B3%D0%BE%D0%B4_28.11.2022.pdf (дата обращения: 15.02.2023).
20 Исследование Rambler&Co и СберСтрахования: сколько россиян пользуются платной медициной. URL: https:// doctor.rambler.ru/news/48364575-issledovanie-rambler-co-i-sberstrahovaniya-skolko-rossiyan-polzuyutsya-platnoy-meditsinoy/ (дата обращения: 13.02.2023).
21 Отчет по № 5-НДПИ за 2021 г. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://www.nalog.gov.ru/ rn77/related_activities/statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 25.03.2023).
Одним из возможных вариантов развития справедливого налогообложения является и дифференциация величины налоговых вычетов (стандартных, социальных) в зависимости от уровня дохода по аналогии с применением прогрессивной шкалы налоговых ставок: например, при увеличении дохода величина вычетов может сокращаться, и при достижении дохода, например, 5 млн руб., вычет может быть обнулен. Принимая во внимание скрытую регрессию в НДФЛ, для лиц с высокими доходами потеря вычета менее критична — немногим более 2% [15 600 руб. (экономия при применении социального вычета): 650 тыс. руб. (НДФЛ с 5 млн руб.)], чем для лиц с невысокими доходами.
Именно справедливый вычет суммы социальных расходов для лиц с незначительными доходами и компенсация таких налоговых расходов за счет повышенного изъятия налога у лиц, получающих высокие доходы, включая введение семейного налогообложения, должны быть целью налоговой политики. Эту идею поддерживают большинство российских ученых [17, 18].
В частности, семейное налогообложение должно способствовать развитию института семьи и брака и обеспечивать соблюдение интересов членов семьи, и в первую очередь детей.
А. В. Фалиштяну, Н. А. Дементеева и Г. А. Арте-менко выделяют две основные формы семейного налогообложения за рубежом: совместное декларирование доходов членов семьи, при котором наличие детей и размер хозяйства учитываются при получении налоговых льгот (традиционная система), и применение к общему доходу специального коэффициента, который зависит от размера домохозяйства (французская система) [19].
Причем налоговый статус семьи может определяться гражданским правом и национальными традициями развития патриархальной или нуклеарной семьи. Так, А. Hedau (Индия) предлагает перейти от раздельного налогообложения членов семьи к налогообложению семьи, состав которой ограничен только супругами [20]. Италия, напротив, перешла от семейного к индивидуальному налогообложению с учетом изменения гражданско-правового статуса модели накопления дохода: от патриархального налогообложения, при котором мужчина в роли главы семьи облагался налогом с дохода, получаемого членами домохозяйства, к налогообложению индивидуального дохода, получаемого каждым членом семьи [21].
Отсутствие понятия семьи в Семейном кодексе Российской Федерации предоставляет свободу выбора форм семейного налогообложения в национальном налоговом праве. В любом
случае ведение общего хозяйства предполагает получение консолидированного дохода и осуществление совокупных издержек, порядок несения которых определяется даже брачным договором. Поэтому обоснованно за субъект налогообложения принимать «консолидированную группу» физических лиц — семью — по аналогии с организациями, которые представляют собой объединение физических лиц на основании уставных документов, а расходами семьи признавать фактически понесенные расходы семьи с определением уровня жизненно необходимых расходов и адекватными ограничениями величины отдельных затрат в зависимости от уровня общего дохода семьи по всем источникам доходов. При этом важна поддержка статуса детей как человеческого капитала, который будет приносить экономические выгоды и семье, и обществу в будущем, в том числе за счет участия в формировании национального дохода и национального налогового потенциала. Возможное снижение налоговой базы за счет увеличения расходов и вычетов может сопровождаться адекватным увеличением ставок и введением прогрессии, установлением более высоких ставок для семей, не имеющих детей.
ВЫВОДЫ
1. В части теории налогообложения доходов физических лиц получены следующие результаты:
1. 1. Доказано, что пропорциональное налогообложение доходов не оказывает очевидных позитивных эффектов на величину бюджетных доходов, не препятствует уклонению от налогообложения, характеризуется скрытой регрессией.
1. 2. Выявлено, что слабая прогрессия в НДФЛ не служит перераспределению высоких доходов и справедливому их налогообложению, а базовая ставка НДФЛ субъективно является незначимой и дискредитирует важность налога.
1. 3. Подтверждено, что прогрессивное налогообложение в большей степени отвечает принципу справедливого налогообложения и может быть реализовано не только в прогрессивной шкале налоговых ставок, но и через систему дифференцированных налоговых вычетов.
2. Практическое значение имеют следующие результаты исследования:
2. 1. Индексация стандартных и социальных налоговых вычетов до средних статистических параметров расходов на образование, медицинское обеспечение и на содержание детей, может быть компенсирована введением дополнительных диапазонов прогрессивной шкалы ставок НДФЛ. В перспективе целесообразно введение обратной зависимости величины вычетов от уровня дохода, включая обнуление вычетов для высоких доходов.
2. 3. Ограничение вывода денежных средств за рубеж и снижение тарифа страховых взносов на пенсионное обеспечение позволит добиться сразу трех положительных эффектов: 1) легализации доходов, пока остающихся в тени по причине высоких ставок страховых взносов, в том числе при внедрении цифрового рубля и контроля за расходами, 2) связанного с этим роста базы обложения и, как следствие, 3) роста поступлений страховых взносов.
2. 3. Определение семьи субъектом налогообложения с одновременной многоуровневой прогрессией имеет целью не только снизить налоговую нагрузку на семьи с детьми с незначительным и средним уровнем доходов, но и обеспечить содействие развитию института брака и семьи.
2. 4. Выявлены альтернативные источники справедливого налогообложения, направленные на расширение налогового потенциала: совершенствование системы распределения бюджетных средств, меры по противодействию сокрытию налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ / REFERENCES
1. Smith A. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. Chicago, IL: The University of Chicago Press; 2008. 1152 p.
2. Юмаев М. М. Соблюдение критериев эффективности налоговой системы Российской Федерации с позиции подоходного налога с физических лиц. Налоговый вестник. 1998;(2):22-24.
Yumaev M. M. Compliance with the criteria for the effectiveness of the tax system of the Russian Federation from the position of personal income tax. Nalogovyi vestnik. 1998;(2):22-24. (In Russ.).
3. Едронова В. Н., Телегус А. В. Подоходное налогообложение в странах Евразийского экономического союза: идентичность и различия. Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2020;(5):33-48. Edronova V. N., Telegus A. V. Income taxation in the countries of the Eurasian Economic Union: Identity and differences. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh = Accounting in Budgetary andNon-Profit Organizations. 2020;(5):33-48. (In Russ.).
4. Смородина Е. А., Руденок Е. В. Проблемы прогрессивного налогообложения доходов физических лиц: мировая история и современность. Norwegian Journal of Development of the International Science. 2021;(75):30-35. DOI: 10.24412/3453-9875-2021-75-1-30-35
Smorodina E. A., Rudenok E. V. Problems of progressive taxation of personal income: World history and modernity. Norwegian Journal of Development of the International Science. 2021;(75):30-35. (In Russ.). DOI: 10.24412/3453-9875-2021-75-1-30-35
5. Пансков В. Г. Прогрессивная или пропорциональная шкала налогообложения: что справедливее и эффективнее. Экономика. Налоги. Право. 2017;10(2):105-112.
Panskov V. G. Progressive or proportional scale of taxation: Which is fairer and more effective? Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law. 2017;10(2):105-112. (In Russ.).
6. Тихонова А. В. Налоговая нагрузка и иные мотивы законопослушного поведения физических лиц. Экономика. Налоги. Право. 2021;14(2):169-178. DOI: 10.26794/1999-849X-2021-14-2-169-178 Tikhonova A. V. Tax burden and other reasons for law-abiding behavior of individuals. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law. 2021;14(2):169-178. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X-2021-14-2-169-178
7. Федотов Д. Ю. Коррупция и уклонение от уплаты налогов: взаимосвязь социальных явлений. Финансы и кредит. 2018;24(12):2849-2862. DOI: 10.24891/fc.24.12.2849
Fedotov D. Yu. Corruption and tax evasion: The relationship of social phenomena. Finansy i kredit = Finance and Credit. 2018;24(12):2849-2862. (In Russ.). DOI: 10.24891/fc.24.12.2849
8. Repetti J. R. The appropriate roles for equity and efficiency in a progressive individual income tax. Florida Tax Review. 2020;23(2):522-596. DOI: 10.5744/ftr.2020.2004
9. Friedman M. Capitalism and freedom. Chicago, IL: The University of Chicago Press; 1962. 202 p.
10. Мельникова Н. П., Тихонова А. В. Риски перехода от НДФЛ к прогрессивному подоходному налогообложению физических лиц: теоретические и практические аспекты. Проблемы анализа риска. 2017;14(4);24-35.
Melnikova N. P., Tikhonova A. V. Risks of transition from personal income tax to progressive income taxation of individuals: Theoretical and practical aspects. Problemy analiza riska = Issues of Risk Analysis. 2017;14(4);24-35. (In Russ.).
11. Nadirov O., Dehning B., Pavelkova D. Taxes and the incentive to work under flat and progressive tax systems in Slovakia. Economics and Sociology. 2021;14(2):40-55. DOI: 10.14254/2071-789X.2021/14-2/2
12. Goldman N. C., Lusch S. J., Sadka G. The inherent conflict between progressive tax rates and income inequality: Lessons from COVID-19 restrictions. Accounting and the Public Interest. 2022;22(1):1-32. DOI: 10.2308/API-2022-006
13. Черных Е. А. Современное состояние исследований содержания, форм, инструментов и механизмов введения безусловного базового дохода. Уровень жизни населения регионов России. 2020;16(2):61-75. DOI: 10.19181/lsprr/2020.16.2.6
Chernykh E. A. The current state of research on the content, forms, tools and mechanisms of introducing unconditional basic income. Uroven' zhizni naseleniya regionov Rossii = Living Standards and Quality of Life. 2020;16(2):61-75. (In Russ.). DOI: 10.19181/lsprr/2020.16.2.6
14. Тихонова А. В. Теоретические основы построения системы налогообложения населения. Теоретическая и прикладная экономика. 2022;(1):25-39. DOI: 10.25136/2409-8647.2022.1.36261
Tikhonova A. V. Theoretical foundations of building a system of taxation of the population. Teoreticheskaya i prikladnaya ekonomika = Theoretical and Applied Economics. 2022;(1):25-39. (In Russ.). DOI: 10.25136/24098647.2022.1.36261
15. Ou J. Research on the new round of individual income tax policy reform. SHS Web of Conferences. 2023;154:02002. DOI: 10.1051/shsconf/202315402002
16. Rossi P., Gon^alves R., Zhang P. Progressivity and distributive impacts of personal income tax: The case of China and Brazil. Brazilian Journal of Political Economy. 2022;42(4):998-1013. DOI: 10.1590/0101-315720223323
17. Пансков В. Г., Мельникова Н. П. Актуальные вопросы повышения роли НДФЛ в сокращении социального неравенства. Финансы. 2018;(10):41-47.
Panskov V. G., Melnikova N. P. Topical issues of increasing the role of personal income tax in reducing of social inequality. Finansy = Finance. 2018;(10):41-47. (In Russ.).
18. Гончаренко Л. И., Малкова Ю. В., Полежарова Л. В., Тихонова А. В., Юмаев М. М. Об основных направлениях налоговой политики на 2022 год и на период 2023-2024 годов. Экономика. Налоги. Право. 2022;15(1):23-34. DOI: 10.26794/1999-849X-2022-15-1-23-34
Goncharenko L. I., Malkova Yu.V., Polezharova L. V., Tikhonova A. V., Yumaev M. M. On the main directions of tax policy for 2022 and for the period 2023-2024. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law. 2022;15(1):23-34. (In Russ.). DOI: 10.26794/1999-849X 2022-15-1-23-34
19. Фалиштяну А. В., Дементеева Н. А., Артеменко Г. А. Совершенствование налогообложения физических лиц. Бизнес. Образование. Право. 2021;(4):227-231. DOI: 10.25683/V0LBI.2021.57.420 Falishtyanu A. V., Dementeeva N. A., Artemenko G. A. Improving the taxation of individuals. Biznes. Obrazovanie. Pravo = Business. Education. Law. 2021;(4):227-231. (In Russ.). DOI: 10.25683/VOLBI.2021.57.420
20. Hedau A. Taxation of family income under Indian taxation laws: A new perspective. International Journal of Advanced Research. 2020;8(12):975-978. DOI: 10.21474/IJAR 01/12244
21. Parente S. A. Family income taxation models in the Italian legal system: Analysis and perspectives. Bialystok Legal Studies /Bialostockie Studia Prawnicze. 2022;27(3):207-225. DOI: 10.15290/bsp.2022.27.03.12
ИНФОРМАЦИЯ ОБ АВТОРЕ / ABOUT THE AUTHOR
Михаил Мияссярович Юмаев — доктор экономических наук, доцент департамента налогов и налогового администрирования, факультет налогов, аудита и бизнес-анализа, Финансовый университет, Москва, Россия
Mikhail M. Yumaev — Dr. Sci. (Econ.), Assoc. Prof., Department of taxes and tax administration, Faculty of taxes, audit and business analysis, Financial University, Moscow, Russia
http://orcid.org/0000-0003-2641-7747 mmyumaev@fa.ru
Конфликт интересов: автор заявляет об отсутствии конфликта интересов. Conflicts of Interest Statement: The author has no conflicts of interest to declare.
Статья поступила в редакцию 13.03.2023; после рецензирования 28.04.2023; принята к публикации 26.05.2023.
Автор прочитал и одобрил окончательный вариант рукописи.
The article was submitted on 13.03.2023; revised on 28.04.2023 and accepted for publication on 26.05.2023. The author read and approved the final version of the manuscript.
