CC BY
214
УДК 657
СТАНОВЛЕНИЕ КОНЦЕПЦИИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
© Василий Федорович НЕСВЕТАЙЛОВ
Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова, г. Москва, Российская Федерация, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита.
e-mail: paipa@yandex.ru
Одним из главных критериев эффективности учетных систем является их адекватность действующим системам управления. Возросший интерес к проблеме стратегического позиционирования в бизнесе и рост значимости стратегических решений в управлении обусловили трансформацию традиционного управленческого учета в стратегический управленческий учет. В статье прослеживаются основные предпосылки и причины возникновения понятия «стратегический управленческий учет». Рассматриваются основные цели и задачи, решаемые в рамках системы стратегического управленческого учета.
Ключевые слова: история управленческого учета; стратегический управленческий учет; стратегия; управление затратами; внешняя среда бизнеса.
Учетные процессы, в каком бы виде они не происходили, занимают одно из важнейших мест в системе управления. Управленческая направленность бухгалтерского учета прослеживается через его историю в глубь веков. Развитие идей двойной записи, активно использовавшейся уже в XV в., первоначально осуществлялось в рамках систематизации и уточнения учетной практики италь-
янских монастырей и крупных купеческих домов. В своем труде, опубликованном в Венеции в 1494 г., Л. Пачоли отмечал: «счета (счетоводство) суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [1, с. 79]. Управленческая направленность бухгалтер-
ского учета была хорошо проиллюстрирована Ж. Савари, заявившим, что «учет - это функция управления» [2].
В той или иной мере управленческая составляющая рассматривалась практически всеми учеными, разрабатывавшими теорию бухгалтерского учета. Задача калькулирования, т. е. исчисления себестоимости, всегда рассматривалась как одна из важнейших задач бухгалтерского учета. Вместе с тем, поскольку в силу господствующих условий хозяйствования и технологического развития отсутствовали крупные концентрированные производства, учет долгое время развивался без выделения самостоятельной управленческой части.
Серьезный толчок к формированию предметной области управленческого учета произошел в середине XIX в. С ростом многообразия хозяйственной практики, усиления внешнеэкономических связей и индустриализацией западного мира существенно усложнились формы и способы управления. Принципиально новые по сравнению с предыдущим хозяйственным укладом схемы управления потребовали новых управленческих решений и поиска иных учетных процедур и методов. В этих условиях принятие целого ряда управленческих решений стало наталкиваться на естественные ограничения системы бухгалтерского учета, что привело к появлению концепции учета, ориентированного в первую очередь на нужды управляющих.
Одной из принципиально важных новаций в учете в это время оказалась дифференциация финансового и производственного учета, которые стали рассматриваться самостоятельно. Потребность совершенствования процессов управления себестоимостью привела к возникновению аналитического учета. Аналитический учет дал возможность решать сразу несколько принципиально значимых вопросов, необходимых для эффективной организации управления производственными процессами:
- отслеживать движение сырья и материальных запасов;
- учитывать движение готовой продукции;
- формировать финансовые результаты по изделиям;
- отслеживать аналитику по заработной плате.
Кроме того, аналитический учет позволил более точно определять аналитическую информацию, необходимую для финансового учета. В частности, подробная аналитика позволила более точно определять промежуточные остатки сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства.
Развитие идей аналитического учета привело к совершенствованию методов и способов калькуляции себестоимости. В начале прошлого века Дж. Ли Николсон и Дж. Рорбах определяли главную цель производственного учета как исчисление себестоимости. По их мнению, «всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой вспомогательной функцией — доставлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы» [3, с. 8].
Таким образом, управленческий учет стал рассматриваться не просто как средство своевременного и полного отражения данных в аналитических регистрах, но и являться основой для рационального управления производственными процессами.
Дальнейшее развитие управленческого учета двигалось преимущественно в направлении совершенствования систем учета и анализа себестоимости и поиска путей оптимального распределения затрат. Логичным развитием концепции аналитического учета стало появление систем «стандарт-костинг» и директ-костинг».
Стандарт-костинг возник в результате необходимости постоянного оперативного контроля затрат в целях управления себестоимостью. Возникшая в начале XX в. идея нормативного распределения затрат логично сопрягалась с популярной тогда концепцией научного менеджмента Ф. Тейлора. В основе данной концепции лежала идея нормирования материалов и рабочего времени в целях наилучшего их использования.
Основатель данной системы, Ч. Гаррисон, исходил при ее построении из двух основных правил [3, с. 412]:
1) все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
2) увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов стандартами должно быть расчленено по причинам.
Система «стандарт-костинг» предполагает определение нормативов и стандартов на основные типы расходов с составлением на их основе нормативной калькуляции. Как правило, нормированию подлежат основные производственные затраты, в первую очередь прямые материальные и трудовые расходы, а также общепроизводственные расходы. Нормативные затраты представляют собой предварительно определенные реалистичные затраты, которые обычно выражают в расчете на единицу готовой продукции [4, с. 101]. Суть метода сводится к сравнению нормативной калькуляции и фактически исчисленной себестоимости.
Основная идея метода стандарт-костинг заключается в том, «что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса» [3, с. 412].
Концепция стандарт-костинг получила свое дальнейшее развитие в различных подходах к определению базы нормирования. А благодаря необходимости постоянного сопоставления стандартных (нормативных) значений с фактическими в управлении появился новый аналитический инструмент -анализ по отклонениям. В настоящее время управление по отклонениям является общепризнанным управленческим подходом.
Альтернативным подходом к построению систем управленческого учета стал подход «директ-костинг», в основе которого лежало положение о том, что калькулирование себестоимости осуществляется на основе только переменных затрат. Этот метод появился впервые в США в 1936 г., но широкое признание получил лишь с 60-х гг. XX в.
«Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксирован-
ные), по нашей терминологии косвенные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных» [3, с. 417].
Согласно методу директ-костинг, в себестоимость продукции не включаются постоянные (прямые) затраты, поскольку полагается, что они соотносятся с реализацией отчетного периода. «Все непроизводственные затраты в цепочке ценностей (такие как исследование, развитие и маркетинг), независимо от того, являются ли они постоянными или переменными, относятся на уменьшение прибыли того отчетного периода, когда они были понесены...» [5, с. 369]. В результате у менеджеров появляется возможность исчислять маржинальный доход за период, рассчитываемый как разница между суммой реализации и переменными затратами.
Система директ-костинг широко использовалась при выработке ценовой и маркетинговой политики бизнеса, поскольку позволяла определять цену безубыточной реализации.
Важной новацией в сфере производственного учета стало появление концепции центров ответственности (responsibility center), разработанной в рамках расширения подхода стандарт-костинг. Выделение в организационной структуре центров ответственности предполагает организацию управленческого учета в разрезе отдельных ключевых структурных подразделений. Это понятие тесно связано с процессами делегирования и распределения финансовых полномочий низовым подразделениям.
«Учет ответственности (responsibility accounting) - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Наиболее распространены следующие типы центров ответственности: (1) центр затрат (cost center) - подотчетен только за затраты; (2) центр продаж (revenue center) - подотчетен только за выручку; (3) центр прибыли (profit center) -
подотчетен и за затраты, и за обеспечение выручки; (4) центр инвестиций (investment center) - подотчетен за затраты, выручку и инвестиции» [6, с. 110].
Использование центров ответственности на основе анализа отклонений фактически достигнутых значений от заданных стандартных (нормативных) величин способствовало росту эффективности используемого в управлении аналитического инструментария и широко применяется в настоящее время.
Основные характеристики традиционного управленческого учета и его отличия от бухгалтерского учета хорошо рассмотрены в литературе, поэтому подробно здесь не раскрываются. Вместе с тем следует все же упомянуть два значимых концептуальных положения, принципиально определивших его дальнейшую эволюцию. Прежде всего, управленческий учет изначально строился не на едином универсальном измерителе, в качестве которого в бухгалтерском учете рассматривалась стоимость, а на принципах множественности измерителей. Конечно, управленческий учет активно использует финансовую информацию в виде стоимостных показателей, но одновременно он опирается на разнообразные оперативные данные, зачастую имеющие качественный или статистический характер, такие, например, как процентная доля дефектных единиц продукции или соотношение затрат внутри различных продуктовых сегментов. Кроме того, в отличие от бухгалтерского управленческий учет всегда ориентирован не на типовое представление внутренних процессов, а наоборот, направлен на их фиксацию и выявление их разнообразия.
Развитие инструментария управленческого учета с учетом двух указанных принципиальных моментов и постепенное расширение сферы значимости принимаемых на его основе управленческих решений способствовали появлению все более и более сложных его форм. Со временем управленческий учет перешел границы собственно учетных технологий, став средством планирования, мониторинга и контроля в более широких границах. Дальнейшее развитие идей и концепций управленческого учета со второй половины XX в. можно схематично представить следующим образом [7]:
- до 1950 г. целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;
- к 1965 г. акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;
- к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;
- к 1995 г. внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний.
Данная схема заведомо неполна и потому, на взгляд автора, требует уточнения. Логика развития управленческого учета в конечном счете способствовала формированию концепции стратегического управленческого учета. Ее появление можно рассматривать как реакцию на многочисленную критику в адрес как финансового, так и традиционного управленческого учета в конце 70-х - начале 80-х гг. прошлого века. Наиболее конструктивно и полно данная критика прозвучала со стороны Р. Каплана и Т. Джонсона, которые в своей книге «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета» [8] отметили основные причины кризисного состояния современного им управленческого учета. В частности, они указали на явное несоответствие принципов и практики традиционного управленческого учета современным реалиям бизнеса [9, с. 23].
Концепция стратегического управленческого учета оказалась одной из наиболее успешных попыток восстановления «утраченного значения» управленческого учета. Впервые сам термин появился в 1981 г., когда К. Симмондс предложил его для описания процесса «предоставления и анализа данных управленческого учета о бизнесе и его конкурентах в целях реализации и контроля бизнес-стратегии» [10]. От прочих
аналогичных концепций эту отличала подчеркнуто внешняя направленность, что позволило переориентировать управленческий учет с производственного уровня в более широкую область [11]. Использование термина «стратегический» ввело в рассмотрение долгосрочную перспективу и более широкий круг информации, что позволило в дальнейшем рассматривать стратегический учет как более высокий уровень учетной практики по сравнению с традиционным управленческим учетом.
Исторически появление стратегической перспективы в учетной практике именно в данный период было вовсе не случайным. Тематически оно совпало с резко усилившимся ростом интереса к стратегической тематике вообще. До начала 1980-х гг. термин «стратегия» в управленческих дисциплинах использовался не очень активно, хотя, к примеру, долгосрочные цели и задачи активно применялись в корпоративном управлении. Учетная практика оказалась под сильным влиянием «нового» веяния в менеджменте - действовать и мыслить стратегически [12]. Таким образом, стратегический управленческий учет возник в результате необходимости решения насущной управленческой задачи обеспечить необходимую информационную поддержку стратегически значимых решений. Предложенное К. Сим-мондсом расширение традиционного управленческого учета произошло прежде всего за счет дополнения традиционных технологий управления затратами технологиями маркетингового анализа. Данный подход стал основой для дальнейших разработок в этом направлении.
Официальная терминология управленческого учета Дипломированного института бухгалтеров по управленческому учету (С1МА) предлагает рассматривать стратегический управленческий учет как разновидность управленческого учета, «в которой главное внимание уделяется информации, связанной с внешними по отношению к фирме факторами, а также нефинансовой информации и информации из внутренних источников» [13]. Однако очевидно, что предлагаемое определение является недостаточно полным и слабо конкретизированным.
Классическое определение стратегического управленческого учета дал в начале
1990-х гг. один из наиболее активно работавших в данном направлении ученых, М. Бромвич [14]. Он рассматривает стратегический управленческий учет как «способ анализа финансовой информации о рынках продукции, издержках соперников, структурах расходов и отслеживание стратегий предприятия и стратегии соперников на этих рынках в течение нескольких отчетных периодов» [15, с. 568]. Включение в рассмотрение маркетингового элемента позволило пересмотреть традиционное представление об управленческом учете как направленном на внутренние производственные процессы. Рыночная ориентация стратегического управленческого учета способствовала переориентации управленческой учетной практики на систематизацию, сбор и обработку информации о конкурентной позиции и возможностях внешней среды.
В основу первых разработок по стратегическому управленческому учету легла концепция конкурентной стратегии М. Портера, который выделил три общие рыночные стратегии [16, с. 37-46]: минимизация издержек, дифференциация, фокусирование на рыночном сегменте. Использование теории управления затратами в рамках концепции конкурентного рынка позволяет дать практический ответ, каким образом компания может достигнуть конкурентоспособной структуры затрат и реализовать конкретные стратегические цели, например, добиться лидерства в издержках в отрасли или на узком производственном сегменте.
Таким образом, стало ясно, что бухгалтера могут играть свою роль в предоставлении необходимой информации для принятия стратегических решений и мониторинга стратегий [14]. Соответственно, в качестве одной из фундаментальных задач стратегического управленческого учета следует рассматривать помощь компании в достижении ею намеченных стратегических целей. При этом последние тесно связаны с потребностями менеджмента, акционеров и других заинтересованных лиц, и потому стратегический управленческий учет помимо прочего должен обеспечивать необходимый коммуникационный канал между первым и остальными. С различными вариациями данный подход сохраняется и в настоящее время, хотя и не является единственным. В настоя-
щий момент по-прежнему сохраняется ситуация, когда единый подход к определению стратегического управленческого учета так и не сформировался, хотя были неоднократные попытки этого [17].
Вместе с тем, несмотря на отсутствие единого подхода, следует отметить внутреннее сходство различных позиций, поскольку все они строятся на одинаковых предпосылках. Их суть сводится к тому, что стратегический управленческий учет:
а) направлен на поддержку стратегиче-ски-ориентированных решений;
б) тесно связан с рыночно-ориентированной внешней информацией, имеющей как финансовый, так и нефинансовый характер;
в) ориентирован не столько на фиксацию конкретных фактов, сколько на отслеживание трендов, тенденций или значимых изменений;
г) оперирует плановыми и прогнозными данными долгосрочного характера.
Стратегический управленческий учет вносит свой вклад в производство информации для нужд управления, фокусируясь на тех ее элементах, которые связаны с реализацией стратегических целей и задач. Это означает, что менеджеры по стратегическому управленческому учету могут играть более важную роль в принятии ряда управленческих решений, особенно относительно диверсификации деятельности и позиционирования на рынке. Решение данной задачи реализуется прежде всего через технологии оценки стоимостных параметров продукции и последующего мониторинга их соблюдения, а также правильного распределения издержек по центрам ответственности. Данное направление получило развитие под названием стратегического учета затрат (Strategic Cost-Management).
Характерной особенностью стратегического управленческого учета является его комплексный и многоуровневый характер. В отличие от традиционного управленческого учета, изначально ориентированного прежде всего (но не только) на отдельные подсистемы управления и внутренние процессы, он реализуется в рамках всей системы управления предприятием с учетом влияния внешней среды. Комплексный сложный характер стратегических задач способствовал тому, что к настоящему времени появилось свыше
десятка различных методологических подходов к формированию системы стратегического учета. Наиболее популярными сейчас являются три из них:
- система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard, BSC);
- модель добавленной экономической стоимости (Economic Value Addet, EVA);
- учет затрат по видам деятельности (Activity Based Costing, ABC).
На практике часто используют интегрированные системы, сочетающие элементы указанных подходов. Так, достаточно распространенным является внедрение системы сбалансированных показателей (BSC), для управления стоимостью бизнеса (модель EVA). Однако это не единственный вариант их совмещения. Имеют место разработки, объединяющие управление стоимостью с учетом затрат по видам деятельности, или последний подход, организуемый в рамках системы сбалансированных показателей. Но независимо от выбранного методологического подхода всегда остаются неизменными основные принципы и задачи построения систем стратегического управленческого учета.
Логично представить стратегический управленческий учет как расширение традиционного за счет более полной интеграции на всех уровнях принятия решений. Такой подход позволяет не только рассматривать задачи стратегического управленческого
учета в комплексе с задачами традиционного управленческого учета, но и уточнить сложившиеся подходы к оценке их внутреннего содержания. Отметим, что, если не брать во внимание контекст и уровень агрегирования принимаемых управленческих решений, основные задачи, решаемые в рамках систем традиционного управленческого и стратегического управленческого учета, совпадают.
Стратегическое видение в бизнесе ориентируется не столько на ретроспективные, сколько на перспективные оценки текущего состояния дел. В рамках стратегического менеджмента, таким образом, реализуются три глобальные задачи - адаптация к быстро меняющейся окружающей среде, определение будущей конфигурации бизнеса и формирование инновационного контура развития и роста. Сложность и неоднозначность возможных решений такого рода задач обусло-
вили множественность концепций понимания стратегии в бизнесе.
Таким образом, стратегию можно рассматривать как связанную систему представлений о том, какой может и должна стать организация, а также включать механизмы адаптации к изменениям внешней и внутренней среды. При этом стратегия должна включать в себя не только представления и цели, но и способы принятия решений для их достижения, а также правила, определяющие способы выбора этих решений. Включение стратегических целей и параметров внешней среды в число факторов, подлежащих учету и анализу, способствовало появлению и быстрому развитию концепции стратегического управленческого учета.
В настоящий момент его следует рассматривать не просто как еще один учетноаналитический подход, но и как неотъемлемый элемент качественного и гибкого управления, без которого невозможно дальнейшее расширение и развитие бизнеса.
Являясь относительно новым направлением, стратегический управленческий учет получил широкое распространение в мире и в настоящее время начинает внедряться на крупных российских предприятиях. В условиях значительной неопределенности и несовершенства российской экономической системы, при общем улучшении хозяйственного климата в стране, формирование правильной стратегии и наличие системы ее мощной информационной поддержки для многих из них становится определяющим фактором дальнейшего развития.
1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 1994.
2. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М., 2000.
3. Цит. по: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996.
4. Управленческий учет / под ред. А.Д. Шеремета. М., 2009.
5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / пер. с англ. СПб., 2008.
6. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с англ. М., 2000.
7. Международный опыт / Аналитические материалы Экспертно-консультативного совета по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. http://cma.org.ru/ cma/21164?PARENT_ORDER=%2BORDNUM %2CWRITTEN&PARENT_RUBR=21134.
Загл. с экрана.
8. Jonson T.N., Kaplan R.S. Relevance Lost - the Rise & Fall of Management Accounting. Boston, Mass., 1987.
9. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М., 2008.
10. Simmonds K. Strategic management accounting’ // Management Accounting. 1981. 59 (4). Р. 26-29.
11. Bromwich M., Bhimani A. Management Accounting: Evolution not Revolution. L., 1989.
12. Cooper D.J., Hopper T. Critical Theorising in Management Accounting Research. Handbook of Management Accounting Research. Elsevier Ltd., 2007.
13. Управленческий учет: официальная терминология CIMA. М., 2004.
14. Bromvich M. The case for strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets // Accounting, Organizations and Society. 1990. V. 15. № l (2). Р. 27-46.
15. Цит. по: Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений / пер. с англ. М., 2003.
16. Портер М. Конкурентное преимущество: Как достичь высокого результата и обеспечить его устойчивость / пер. с англ. М., 2008.
17. Roslender R., Hart S.J. In search of strategic management accounting: theoretical and field study perspectives // Management Accounting Research. 2003. № 14. Р. 255-279.
Поступила в редакцию 25.04.2011 г.
UDC 657
FOUNDATION OF STRATEGIC MANAGEMENT ACCOUNTING CONCEPT
Vasiliy Fedorovich NESVETAYLOV, Russian Economical University named after G.V. Plekhanov, Moscow, Russian Federation, Candidate of Economics, Senior Lecturer of Accounting and Auditing Department, e-mail: pa1pa@yandex.ru
One of the main criteria of efficiency of accounting systems is their adequacy to operating control systems. The increased interest to the problem of business strategic positioning and growth of importance of strategic decisions in management has caused transformation of the traditional management accounting in the strategic management accounting. In article the basic preconditions and the reasons of occurrence of concept “strategic management accounting” are traced. Main objectives and the problems solved in strategic management accounting system are considered.
Key words: history of the management accounting; the strategic management accounting; strategy; cost management; business environment.
