CC BY
34
Т.П. Кузьминская, С.Н. Мищенко
СТАНДАРТИЗАЦИЯ ЭЛЕМЕНТОВ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
Аннотация
Актуальность разработки методологии осуществления внутреннего контроля в целях повышения надежности финансовой и управленческой отчетности, и обличения ее в систему локальных (внутриорганизационных) нормативных актов, предопределена недостаточностью элементов нормативного, методологического и методического регулирования внутреннего контроля, существующих в настоящее время.
Целью исследования является выработка методологии формирования внутриор-ганизационных стандартов осуществления внутреннего контроля и определение основ-
2009 № 3
Вестник Ростовского государственного экономического университета (РИНХ)
ных компонентов их структуры, способных повысить достоверность отчетной и управленческой информации о деятельности организации.
В ходе исследования установлено, что высокая степень надежности системы внутреннего контроля обеспечивает уверенность в достоверности представляемой отчетной и управленческой информации, законности и экономической эффективности деятельности организации. В статье обоснована необходимость формирования внутри-организационных стандартов системы внутреннего контроля, как важного составного элемента правового поля, определяющего методологически взвешенные механизмы осуществления внутреннего контроля в организации.
В работе раскрыты основные компоненты внутриорганизационных стандартов внутреннего контроля, дополняющие уже существующие международные профессиональные стандарты внутреннего аудита методиками организации и осуществления внутреннего контроля.
Annotation
The urgency of elaboration of methodology of inside control fulfillment for the purpose of raising authenticity of its financial and managing accounts and reducing it into the system of local (inside organization) normative acts is predetermined by lack of elements of normative, methodological and methodical regulation of inside control existing nowadays.
The aim of the research is substantiation of necessity of elaboration of methodology of formation of inside organization standards of inside control fulfillment and determination of basic components of their structure possible to rise authenticity of accounting and managing information about organization's activity. In the course of research it was determined that high degree of reliability of inside control system guarantees confidence in authenticity of accounting and managing information, legality and economic efficiency of organization activity. In the article was substantiated the necessity of formation of inside organization standards of inside control system as an important element of legal field determining methodologically considered mechanisms of fulfillment of inside organization control.
The author revealed the basic components of inside organization standards of inside control supplementing already existing international professional standards of inside audit by methods of organizing and realizing of inside control.
Ключевые слова
Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, внутриорга-низационные стандарты внутреннего контроля, надежность финансовой и управленческой отчетности, существенные угрозы функционирования хозяйствующего субъекта, внутренний аудит, удельная стоимость контрольных мероприятий, гарантии достоверности и полноты отчетной и управленческой информации, положение о внутреннем аудите, оценка экономической эффективности системы внутреннего контроля, взаимодействие внутреннего контроля с органами внешнего контроля.
Keywords
International professional standards of inside charter, inside organization standards of inside control, reliability of finance and managing accounting, significant threat of managing subject functioning, inside charter, share value of control measures, guaranties of authenticity of financial and managing accounts, statute of inside charter, estimation of economic effi-
ciency of inside control system, interaction of inside control organs with organs of external control.
Система внутреннего контроля является неотъемлемой частью организационной структуры любого хозяйствующего субъекта. Масштабы и эффективность деятельности внутриорганиза-ционных контрольных систем зависит от множества факторов, таких, как: масштабность деятельности организации, компетентность и независимость включенных в систему внутреннего контроля сотрудников, оперативная и достаточная информационная обеспеченность, постоянство и системный характер контрольных мероприятий.
Перечисленные ключевые факторы, определяющие надежность и эффективность системы внутреннего контроля, требуют регламентации в локальных (внутриорганизационных)
нормативных актах. Традиционные
элементы внутренней нормативной базы организации - положения, утверждаемые приказами и распоряжениями руководства хозяйствующего субъекта, оказываются недостаточными в свете тех целей, которые поставлены перед системой внутреннего контроля.
Часть исследователей в качестве важнейшей задачи функционирования системы внутреннего контроля видят повышение достоверности и надежности информации, содержащейся в финансовой и управленческой отчетности [4, 5, 6, 7, 8].
Актуальность разработки методологии осуществления внутреннего контроля в целях повышения надежности финансовой и управленческой отчетности и обличения ее в систему локальных (внутриорганизационных) нормативных актов, предопределена недостаточностью элементов нормативного, методологического и методического регулирования внутреннего контроля, существующих в настоящее время. Актуальность данной проблемы возросла в на-
стоящее время в условиях развития мирового экономического кризиса, который нанес отечественной экономике существенный урон.
Целью настоящего исследования является выработка методологии формирования внутриорганизационных стандартов осуществления внутреннего контроля и определение основных компонентов их структуры, способных повысить достоверность отчетной и управленческой информации о деятельности организации. Для достижения поставленной цели исследования необходимо решить следующие задачи:
- исследовать рекомендации по выработке локальных нормативных актов, сложившихся в настоящее время;
- выделить направления и механизмы деятельности системы внутреннего контроля, объединение которых в составе единой структуры внутриорга-низационных стандартов внутреннего контроля способствовало бы повышению надежности финансовой и управленческой отчетности организации.
Основной целью системы внутреннего контроля является формирование обоснованной уверенности менеджмента, собственников и определенного организацией круга заинтересованных лиц в законности, экономической эффективности, последовательности и управляемости всех существенных угроз функционирования хозяйствующего субъекта. Так как в круг пользователей информации, выводов и рекомендаций, формируемых системой внутреннего контроля, входит не только менеджмент организации, включенный в систему внутриорганизационных связей, но и внешние по отношению к организации лица, представляется необходимым регулировать деятельность системы внутреннего контроля на уровне
каждого элемента комплексом стандартов.
Многие виды профессиональной деятельности в России и за рубежом (бухгалтерский учет, аудит, оценочная деятельность и др.) регулируются многоуровневым комплексом профессиональных стандартов, включающим:
1) международные стандарты и интерпретации к ним;
2) национальные стандарты и пояснения по их применению (рекомендации или методические указания);
3) стандарты профессиональных объединений (саморегулируемых организаций) и пояснения к ним;
4) внутриорганизационные стандарты, включающие комплекс подчиненных актов и форм документов (первичных и регистров), обеспечивающих их применение в организации.
Внутренний аудит до настоящего времени рассматривался законодателями и значительной частью исследователей как родственный внешнему аудиту вид профессиональной деятельности, являющийся внутренним делом каждого хозяйствующего субъекта [1, 2, 3, 4]. Такая позиция исключает понимание необходимости нормативного регулирования создания и деятельности систем внутреннего контроля в организациях.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности рассматривают внутренний аудит как способ снижения аудиторских рисков в случае, если установлена высокая степень надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица [1, 2, 3]. Таким образом, можно сделать вывод о том, что приоритетным для законодателя является внешний аудит, который обеспечивает собственникам, заинтересованным лицам и широкой общественности (в случае публикации отчетности, подтвержденной аудиторским заключением) уверенность в полноте и достоверности представленных отчетных данных
о деятельности подконтрольного хозяйствующего субъекта.
Второстепенное положение, определенное для системы внутреннего контроля организаций, лишает менеджмент, собственников, заинтересованных лиц и общество в целом важного механизма оценки законности и экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Однако в силу ряда важных преимуществ, которыми обладает внутренний контроль по отношению к внешнему, он обречен на успешное становление и развитие. Среди преимуществ внутреннего контроля в сравнении с внешним необходимо выделить следующие:
- непрерывность отдельных, определенных внутриорганизационными актами, механизмов контроля (функция мониторинга);
- возможность предупреждения совершения операций, способных нанести ущерб хозяйствующему субъекту (превентивная функция);
- низкую удельную стоимость контрольных мероприятий в сравнении со стоимостью внешнего аудита;
- возможность точного подбора персонала службы внутреннего аудита исходя из его профессиональных и личных качеств;
- возможность включения в систему внутреннего контроля большого числа компетентных сотрудников организации, обладающих доступом к внутренним и внешним информационным потокам и знаниями о деятельности организации.
Одним из доказательств данного вывода является формирование и успешное применение Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (Internal Standards For The Professional Practice Of Internal Auditing, далее - МПСВА) [9]. Целями указанных стандартов являются:
- определение основных принципов деятельности внутреннего аудита;
- обеспечение концептуальной базы для выполнения широкого спектра функций внутреннего аудита, направленных на совершенствование деятельности организации;
- создание основы для оценки эффективности и надежности внутреннего аудита;
- помощь в совершенствовании систем и процессов внутри организации.
МПСВА включают описание
функций системы внутреннего контроля по 2-м важнейшим направлениям:
1) предоставлению гарантий достоверности и полноты отчетной и управленческой информации, законности и экономической обоснованности хозяйственных операций организации;
2) консультированию.
Первое из указанных направлений
- услуги по предоставлению гарантий -представляется в современных условиях одним из важнейших и в соответствии с МПСВА заключается в объективной оценке внутренним аудитором имеющихся доказательств в целях выражения независимого мнения или формулировки выводов в отношении организации, деятельности, функции, процесса, системы или другого объекта проверок [9].
В состав внутриорганизационных нормативных актов, регулирующих деятельность системы внутреннего контроля МПСВА, включают следующие:
- положение о внутреннем аудите, которое в соответствии со стандартом №1000 и его интерпретацией является формальным документом, определяющим цели, полномочия и ответственность внутреннего аудита, а также устанавливает объем и содержание деятельности внутреннего аудита;
- программу гарантии и повышения качества, которая в соответствии со стандартом №1300 и его интерпретацией разрабатывается руководителем внутреннего аудита для того, чтобы обеспечить оценку соответствия дея-
тельности Определению внутреннего аудита, Кодекса этики и МПСВА, а также способствует оценке эффективности и экономичности внутреннего аудита и выявлению возможностей для улучшения;
- риск-ориентированный план, который в соответствии со стандартом №2010 и его интерпретацией должен быть составлен руководителем внутреннего аудита, согласован с концепцией управления рисками, принятой в организации и включать перечень заданий с указанием ресурсов, необходимых для их исполнения;
- политики и процедуры, которые в соответствии со стандартом №2040 и его интерпретацией призваны регулировать деятельность внутреннего аудита.
В соответствии с МПСВА Положение о внутреннем аудите и другие внутриорганизационные нормативные акты, регулирующие систему внутреннего контроля, должны соответствовать Определению внутреннего аудита, Кодексу этики Института внутренних аудиторов (Code of Ethics) и МПСВА. Помимо указанных внутриорганизацион-ных нормативных актов, в соответствии со стандартами МПСВА №№ 2240, 2400, 2500 внутренние аудиторы должны разрабатывать в связи с каждым заданием программу аудита, рабочие документы в соответствии с программой, формировать отчеты и систему мониторинга действий по результатам выполнения задания.
Политики и процедуры, относимые стандартом №2040 МПСВА и его интерпретацией к внутриорганизацион-ным нормативным актам, а также порядок формирования программы заданий, рабочих документов, отчетов и мониторинга действий по результатам выполнения заданий, представляется целесообразным объединить в строго структурированный локальный нормативный акт: внутриорганизационные стандарты системы внутреннего контроля.
В состав целей и основных направлений деятельности, регулируемых Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита, не вошли такие важнейшие элементы системы внутреннего контроля, которые целесообразно описать во внутриорга-низационных стандартах, как:
- правила подбора персонала для включения в систему внутреннего контроля как из числа контролеров, так и из числа сотрудников, осуществляющих хозяйственные операции и снабжающих контролеров необходимой информацией;
- методика оценки экономической эффективности системы внутреннего контроля, способная ограничить бюджет расходов на ее содержание;
- методика формирования плана и программы системы внутренних контрольных мероприятий организации;
- определение степени и соответствующих ей критериев независимости элементов системы внутреннего контроля;
- описание места элементов системы внутреннего контроля в организационной структуре хозяйствующего субъекта;
- определение комплекса отчетной информации о результатах контрольных мероприятий системы внутреннего контроля организации;
- взаимодействие с органами внешнего по отношению к организации контроля, в том числе с внешним аудитом;
- порядок оценки и управления рисковыми областями в деятельности хозяйствующего субъекта с помощью элементов системы внутреннего контроля организации и др.
Также в МПСВА недостаточно внимания уделяется вопросам повышения надежности, достоверности, своевременности и информационной насыщенности управленческой отчетности организаций с помощью инструментов
внутреннего контроля. Традиционно правила формирования и ведения управленческого учета вырабатываются каждой организацией самостоятельно (без вмешательства государственных регуляторов), что существенно осложняет разработку общепринятых стандартов управленческого учета. В силу наличия у каждого хозяйствующего субъекта определенной специфики, управленческий учет и управленческая отчетность вряд ли будут стандартизированы на государственном или международном уровне. Так как основной задачей управленческого учета является обеспечение менеджмента компании информацией для принятия управленческих решений, управленческий учет играет важную роль во внутрихозяйственных процессах в организации и одновременно не может быть публичным и открытым тому же кругу лиц, которые признаются пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тем не менее внутриорганизационное регулирование управленческого учета и управленческой отчетности методами учетной политики и/или внутриоргани-зационными стандартами представляется целесообразным, и как следствие необходимо предусмотреть контрольные мероприятия в рамках системы внутреннего контроля организации.
Внутриорганизационные стандарты системы внутреннего контроля должны занимать важное место в локальной нормативной базе организации. Их действенность обеспечивается достаточностью и эффективностью принятых во исполнение ежегодного плана контрольных мероприятий локальных нормативных актов. Стандарты деятельности системы внутреннего контроля не являются самодостаточным правовым актом, так как описывают лишь принципы деятельности и взаимодействие элементов системы внутреннего контроля организации между собой и с другими компонентами организацион-
ной структуры хозяйствующего субъекта.
В отличие от многих других локальных правовых актов организации стандарты деятельности системы внутреннего контроля не могут быть закрыты для широкого круга пользователей. Их положения являются обеспечением защищенности интересов широкого круга лиц, заинтересованных в результатах деятельности организации: собственников, менеджмента, государства, работников, инвесторов, кредиторов, других контрагентов, общества в целом. Высокая степень надежности системы внутреннего контроля обеспечивает уверенность в достоверности представляемой отчетной и управленческой информации, законности и экономической эффективности деятельности организации для каждой из указанных групп лиц. Важна система внутреннего контроля и как механизм повышения эффективности функционирования управленческого учета в организации и обеспечения своевременности, полноты и достоверности управленческой отчетности.
Для выполнения всех указанных задач внутриорганизационные стандарты должны освещать следующие аспекты:
- место элементов системы внутреннего контроля в организационной структуре хозяйствующего субъекта;
- методику формирования плана и программы системы внутренних контрольных мероприятий организации;
- политики и процедуры внутреннего контроля;
- порядок формирования программы заданий, рабочих документов;
- структуру и порядок оформления отчетов и мониторинга действий по результатам выполнения заданий;
- правила подбора персонала для включения в систему внутреннего контроля как из числа контролеров, так и из числа сотрудников, осуществляющих
хозяйственные операции и снабжающих контролеров необходимой информацией;
- методику оценки экономической эффективности системы внутреннего контроля, способную ограничить бюджет расходов на ее содержание;
- определение степени и соответствующих ей критериев независимости элементов системы внутреннего контроля;
- взаимодействие с органами внешнего по отношению к организации контроля, в том числе с внешним аудитом;
- порядок оценки и управления рисковыми областями в деятельности хозяйствующего субъекта с помощью элементов системы внутреннего контроля организации и др.
Предложенные подходы к выработке методологии формирования внут-риорганизационных стандартов обладают научной новизной и являются практически ценными для повышения достоверности, обеспечения полноты финансовой и управленческой отчетности, а также повышения эффективности деятельности организации посредством роста надежности и эффективности системы внутреннего контроля.
Библиографический список
1. Правило (стандарт) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (с изменениями от 19 ноября 2008 г.)», утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
2. Правило (стандарт) № 20 «Аналитические процедуры», утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
3. Правило (стандарт) № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», утв.
Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
4. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. - М.: Бухгалтерский учет, 1994.
5. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: «Экзамен», 2000.
6. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. - М.: Юридическая литература, 1973.
7. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. -М.: Инфра-М, 1997.
8. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы мееджмента. - М.: Дело, 1992.
9 .http ://www.iiam.m/inner_auditor/standar d
Bibliographic list
1. Rule (standard) №8 «Understanding of activity of chartering person, environment where it is realized and estimation of risks of essential distortion of chartered financial
accounts » (with changes from November 19, 2008). Resolution of government of RF from September 23, 2002. №696.
2. Rule (standard) №20 «Analytical procedures». Resolution of government of RF from September 23, 2002. №696.
3. Rule (standard) №29 «The work of inside charter». Resolution of government of RF from September 23, 2002. №696.
4. Belobbjetsky I.A. Accounting and inside charter. -M.: Accounting, 1994.
5. Burtcev V.V. The organizing of system of inner control of commercial organization. -M.: «Examen», 2000.
6. Voznesentcky A. A. Financial control in USSR. - M.: Legal literature, 1973.
7. Karpova T.P. The basis of managing account - M.: Infra HHc])pa, 1997.
8. Mescon M.H. Bases of management. -M.: Delo, 1992.
9.http://www.iiaru.ru/inner_auditor/standar d
