CC BY-NC
12Сравнительная оценка конкурентоспособности налоговых систем для сельского хозяйства в странах ЕАЭС
Тихонова Анна Витальевна
кандидат экономических наук г^Ш
старший преподаватель, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, У ^ л. Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации; доцент, кафедра статистики и I _
эконометрики, РГ/йУ-МСХАим. КА Тимирязева I
109469, Россия, г. Мзсква, ул. Мячковский б-Р, 19, кв. 70 I И [email protected]
Статья из рубрики "Налоговые системы зарубежных стран"
Аннотация.
Предметом настоящего исследования являются особенности налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в государствах-членах ЕАЭС, выявление которых позволить унифицировать национальные налоговые системы. Данные направления научных изысканий являются особенно актуальным в условиях международной интеграции и растущих объемах трансграничной торговли. При этом налоговое поле рассмотрено с трех аспектов: косвенного налогообложения сельскохозяйственной продукции, применения субъектами АПК специальных налоговых режимов, а также наличия фискальных льгот при применении основного режима налогообложения в странах ЕАЭС. Методология исследования основана на использовании общенаучных методов познания (анализ и синтез), а также частно-научных методов (анализ динамических рядов, табличный и графический методы представления информации). В результате проведенного анализа определено, что единого четкого подхода в части налогообложения сельского хозяйства в ЕАЭС на настоящий момент не существует. Весьма отличаются как косвенное, так и прямое налогообложение в рамках общего и специального налогового режимов. Вместе с тем, отмечается, что необходима унификация правил налогообложения в целях создания комфортных условий для трансграничной торговли. Научная новизна исследования состоит в разработке дальнейших тенденций развития национальных налоговых систем в сфере АПК на основе проведенной сравнительной характеристики.
Ключевые слова: косвенное налогообложение, сельское хозяйство, Евразийский экономический союз, ЕАЭС , специальный налоговый режим, единый
сельскохозяйственный налог, налоговые системы, налоговые льготы, земельный налог, унификация налоговых правил
DOI:
10.7256/2454-065Х.2018.9.26846
Дата направления в редакцию:
12-07-2018
п___ ______________________
Дата рецензирования:
13-07-2018
Работа выполнена при финансовой поддержке РФФИ (Проект 18-010-00527), 2018 год
Тенденция международной интеграции, активно развивающаяся с конца двадцатого столетия, порождает размывание экономических границ государства, что, с одной стороны, способствует развитию участников интеграционных объединений, с другой -может иметь отрицательное влияние по причине различной конкурентоспособности национальных финансовых систем. В рамках настоящего рассмотрены особенности налогообложения в аграрной Экономического Союза (ЕАЭС).
ис с ле до в а ния б удут сфере Евразийского
С позиции оценки конкурентных преимуществ налоговых систем для субъектов АПК мы проанализировали:
- особенности косвенного налогообложения (в части НДС),
- применение специальных налоговых режимов (СНР) для сельского хозяйства,
- налоговые льготы в рамках общей системы налогообложения. Особенности косвенного налогообложения в странах ЕАЭС
Сравнительная характеристика условий косвенного налогообложения в сельском хозяйстве показала, что весьма отличаются как сами элементы НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, так и методы стимулирования аграрного производства (при оценке использовались особенности косвенного налогообложения при СНР)
(таблица 1)
Таблица 1 - Особенности исчисления НДС при реализации сельскохозяйственной продукции в странах ЕАЭС
Россия Белоруссия Армения Казахст
(глава 21 НК РФ) (глава 12 НК РБ) (раздел 4 НК РА) (Глава
РК)
Общая система налогообложения
Стандартная 18% 20% 20% 12%
с та в ка
Льготная 10% 10% Не предусмотрена, но Не
с та в ка не я в л я ютс я пре дус м
Перечень Основные Продукция пла те л ьщика ми Н Д С но
льготной продов ольств е нные растениеводства, организации с 1 пре дус м
продукции товары (за животноводства и января налогового возможь
исключением ценных рыбоводства. Кроме года до конца этого уменьше
и деликатесных) того, Минсельхоз налогового года, в обязате
Республики может котором оборот по по Н
принимать решение реализации за бюджет
относительно предыдущий
обложения по налоговый год по
льготной ставке отдельной категории продовольственных товаров сельскохозяйственной продукции не пре в ыс ил 7 млн 2 тыс . руб.
Специальный налоговый режим
Название СНР Единый сельскохозяйственный налог Единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции Земельный налог СНР произво с/х прод с/х коопера СНР для
Наличие НДС Плательщиком не является Пла те льщико м я в ля е тс я Не произво возврат превыш НДС на
Источник: составлено автором по данным Налоговых кодексов стран-участник ЕАЭС
При концептуальном подходе к данному вопросу отметим, что конструктив налога, наиболее близкий российскому, отмечается в Республике Беларусь, где присутствует, наряду со стандартной ставкой налога, льготная (10%). Вместе с тем, при более детальном рассмотрении Налоговых кодексов данных стран мы приходим к выводу о большей адаптивности к условиям аграрного производства в текущих условиях российской модели. Проводя сравнительную характеристику льготного аграрного налогообложения в России и Беларуси ранее, мы приходили к выводу о сопоставимости
условий в данных странах [2], однако последние изменения налогового законодательства (в части российского НДС), о которых речь пойдет далее - позволяют утверждать, что национальное налогообложение в сфере АПК сделало существенный рывок вперед.
В частности, для сельскохозяйственных товаропроизводителей при выборе специального налогового режима в виде единого сельхозналога решающее влияние оказывает контингент потенциальных покупателей продукции, а точнее, тот факт, являются ли они плательщиками НДС или нет. В белорусской практике проблема гармонизации НДС и льготного режима отсутствовала всегда, а основная выгода системы единого сельскохозяйственного налога состоит в льготировании налогов на землю и налога на прибыль.
В отношении НДС и СНР в России, решение проблемы стыка специальных налоговых режимов и основной системы налогообложения проходило достаточно сложно (рисунок 1).
1. Право выставления счетов-фактур с выделенным НДС
2, Возникло «Двойное ] илогообложе! те»
■>01.5
ГТ Прт (>|фйделй1шн доходов суммы НДС, предъявленные покупателю, исключаются 2. Отсутствие зачетного умехампма_^
1Ш
Платепъ щтекп 1?£.! плательщики НДС
2. Имеют право на -2019 освобождение с постепенным
уменьшением порогового _/
Рисунок 1 - Эволюция косвенного налогообложения сельского хозяйства в России
Первая попытка была осуществлена в 2015 году, когда плательщикам УСН и ЕСХН Налоговый кодекс предоставил право выставления счетов-фактур с выделенным НДС. Однако в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, в таком случае возникала обязанность перечисления в бюджет соответствующей суммы налога. Кроме того, до 1 января 2016 года полученный от покупателя НДС необходимо было включать в доходы и, соответственно, начислять на его величину единый сельскохозяйственный налог. Согласно пункту 1 ст. 346.15 НК РФ и пункту 1 ст. 346.5 (в редакции до 01.01.2016) при УСН и ЕСХН учитывались доходы от реализации и внереализационные доходы в том же порядке, что и при налогообложении прибыли. В результате имело место двойное налогообложение (уплата НДС в бюджет и включение суммы налога в доходы при исчислении единого сельскохозяйственного налога).
С 2016 года данные нормы были изменены Федеральным законом от 06.04.15 №84-ФЗ, согласно которому плательщики УСН и ЕСХН учитывали доходы в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, то есть при определении доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю, исключались. Также в законе прямо прописано, что суммы НДС, которые уплачены в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям, не включаются в расходы при исчислении ЕСХН и УСН. Таким образом, это позволило решить вопрос лишь в одностороннем порядке (для потребителей сельскохозяйственной продукции), сами же сельскохозяйственные товаропроизводители России ощутимой экономической выгоды от этого не получили ввиду отсутствия применения зачетного механизма исчисления НДС.
С 1 января 2019 года существенно меняются условия деятельности для плательщиков единого налога. Государственной Думой принят новый Федеральный закон от 27.11.2017 №335-ФЗ, внесший значительные изменения в налоговое законодательство в части применения ЕСХН. С 2019 года плательщики ЕСХН в соответствии с главой 26.1 буду признаваться плательщиками НДС. Вместе с тем, в соответствии со ст. 145 НК РФ, по желанию, а также при соответствии критериям указанной статьи, они могут подать заявление на освобождение от обязанности уплачивать НДС. Если сумма дохода сельскохозяйственного производителя в предшествующий налоговый период без учета НДС в совокупности превысила 100 млн руб. за 2018 год, 90 млн руб. за 2019 год, 80 млн руб. за 2020 год, 70 млн руб. за 2021 год, 60 млн руб. за 2022 год и последующие годы, то такая организация будет являться плательщиком НДС в обязательном порядке.
Совсем иным способом исследуемая проблема решена в Республике Казахстан (рисунок 2).
Основная система Специальный налоговый режим
налогообложения
Рисунок 2 - Косвенное налогообложение в Республике Казахстан
Законодатели данной страны решили пойти по пути установления единой ставки НДС для всех видов продукции (12%), однако они предоставили возможность уменьшения обязательств по НДС в бюджет до 70%, что позволяет существенно экономить на налогах сельскохозяйственным товаропроизводителям. В части стыка общей системы и специальных налоговых режимов Налоговым кодексом Казахстана установлено, что казахские аграрии, применяющие любую из представленных ранее систем налогообложения, плательщиками НДС являются, однако они не имеют право на возврат налога из бюджета при превышении начислений над налоговыми вычетами. В условиях наличия весьма существенных льгот по другим налогам (будут рассмотрены далее), данное положение также является одним из эффективных вариантов совмещения НДС со специальным налоговым режимом.
В Республиках Армении и Киргизии не предусмотрено льготных ставок по НДС для сельскохозяйственной продукции, вместе с тем в данных странах законодательство освобождает от обязанности уплаты Н ДС тех товаропроизводителей, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции (в Армении - при условии ограничения размера такого производителя). Более того, Налоговые кодексы Армении и Киргизии не предусматривают наличия специальных налоговых режимов, основанных на исчислении дохода, для субъектов АПК. СНР в данных странах заменяет земельный налог.
Применение специальных налоговых режимов для сельского хозяйства
Ранее нами было отмечено, что условия налогообложения в рамках СНР в Российской Федерации на настоящий момент являются более адаптивными для аграрного производства, нежели в Республике Беларусь. Обоснование данного положения кроется в конструктиве специального сельскохозяйственного налога в условиях идентичности косвенного налогообложения (с 1 января 2019 года).
Несмотря не то, что критерий признания сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей применения специального режима в Беларуси ниже, чем в России (50% и 70% - доля выручки от реализации сельхозпродукции и продукции ее переработки соответственно), единый налог в Российской Федерации рассчитывается исходя из фактической прибыли производителей, в то время как в Беларуси он определяется от валового дохода (рисунок 3).
Рисунок 3 - Особенности исчисления товаропроизводителей в России и Беларуси
налога
для
сельскохозяйственных
Важно отметить, что белорусский механизм не учитывает эффективности сельскохозяйственного производства, это особенно пагубно сказывается в условиях растущей доли убыточных СХТП, для них фактически СНР заменяет лишь налог на землю (рисунок 4).
Источник: составлено автором на основании данных Национального статистического комитета Республики Беларусь: http://www.belstat.gov.by/
Рисунок 4 - Удельный вес убыточных СХТП в Республике Беларусь
В соответствии с отечественным налоговым законодательством база исчисления единого налога (доходы-расходы) взаимоувязана с прибылью, что делает его более конкурентоспособным.
В то же время, в случае, если организация по итогам налогового периода не будет соответствовать критерию признания ее сельскохозяйственным товаропроизводителем, в России она вынуждена будет пересчитать все налоговые обязательства с начала текущего налогового периода без учета аграрных фискальных льгот и преференций с уплатой соответствующих сумм пеней за просрочку. В соответствии с белорусским законодательством, рассматриваемые налогоплательщики также обязаны пересчитать налоговые обязательства с начала налогового периода, в котором выявлено нарушение
Разница состоит только в том, что перерасчет единого налога осуществляется по ставке 3% (что существенно ниже ставки налога на прибыль), кроме того, необходим перерасчет арендной платы за землю и земельного налога. Пени же за несвоевременную уплату указанных платежей в Беларуси не начисляются.
В данном аспекте важно отметить, что переработчики давальческого сырья в России не могут применять СНР, а белорусские переработчики давальческого сырья при соблюдении установленных критериев имеют возможность применения льготного
налогового режима [4].
Интересным представляется подход к льготному налогообложению, используемый Республикой Казахстан. Наличие в стране специального налогового режима не предполагает существование единого налога (как в России и Беларуси). Основной стимулирующий механизм налогообложения при СНР в Казахстане состоит в возможности уменьшить на 70% налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу, взносам на социальное страхование. Последнее является весьма существенным преимуществом, так как страховые взносы составляют значительную часть налоговой нагрузки сельскохозяйственных товаропроизводителей. В то же время в России фактически плательщики ЕСХН не имеют льгот по уплате обязательных страховых платежей (с 1 января 2015 года).
Наряду со специальным налоговым режимом для юридических лиц, в Казахстане для крестьянских (фермерских) хозяйств действует режим, освобождающий от уплаты всех видов налогов, заменяя их одним единым земельным налогом, базой исчисления для которого служит площадь земельного участка, умноженная на оценочную стоимость.
Налоговые ставки по данному режиму не превышают 0,6 % ^^ В Российской Федерации, в свою очередь, для вновь созданных КФХ предусмотрены налоговые каникулы на период 5 лет.
Относительно Армении и Киргизии отметим, что СНР основан на исчислении земельного налога. В Республике Армения ставка земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения устанавливается в размере 15% от дохода, вмененного налогоплательщику на основании кадастровой оценки земель. Таким образом, фактически размер налоговых платежей не зависит от экономической эффективности производственной деятельности и фиксируется в виде константы на год. При этом плательщики СНР в форме земельного налога освобождены в соответствии с законодательством от уплаты налога на прибыль (критерий выручки для освобождения -75%), кроме СХТП промышленного характера. Также для КФХ предусмотрены налоговые каникулы по земельному налогу в течение двух лет.
В Республике Кыргыстан ставки земельного налога определяются законодательством в соответствии с местонахождением земельного участка, его категорией, а также целевым назначением. Так в зависимости от района расположения и категории земли базовые ставки за пользование сельскохозяйственными угодьями устанавливаются в диапазоне от 7 до 412 руб. на га пашни (по курсу на 12.07.2018). При этом муниципалитетам предоставлено право увеличивать указанные ставки с учетом балла качества, а также нецелевого использования сельхозземель не более чем в 3 раза. Льготный режим для сельхозтоваропроизводителей заключается в освобождении от налога на прибыль, налога с продаж, НДС.
Налоговые льготы для сельского хозяйства в рамках общей системы налогообложения
Стоит отметить, что Российская Федерация является лидером по количеству и значимости налоговых льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих общую систему налогообложения (ОСНО), среди стран ЕАЭС. В частности, плательщики ОСНО:
- используют ставку 0% по прибыли полученной от сельскохозяйственной деятельности (при соответствии критериев п. 1 ст. 346.2 НК РФ);
- при использовании льготной ставки НДС по реализуемой продукции имеют возможность к возмещению входящего НДС (по данным 2017 года сумма возмещенного НДС по сельскому хозяйству составила 17 млрд рублей);
- в условиях обязанности исчисления налога на имущество организаций с 1 января 2018 года по объектам, не используемым в сельском хозяйстве при СНР, не имеют существенной разницы по расходам на имущество при применении ОСНО;
- освобождаются от уплаты транспортного налога по специализированной сельскохозяйственной технике и машинам (при соответствии критериев п. 1 ст. 346.2 НК РФ или закона «О сельскохозяйственной кооперации»).
Таким образом, значительная часть сельскохозяйственных товаропроизводителей, соответствующих требованиям п. 1 ст. 346.2 НК РФ, используют не специальный на логов ый ре ж им, а общую с ис те му на логооблож е ния .
В то же время, в Республике Беларусь специальный режим, несмотря на отмеченные выше недостатки, является более привлекательным для аграриев. Объясняется это тем, что с 1 января 2016 года льгота для СХТП по налогу на прибыль была отменена, другие существенные льготы на общем режиме налогообложения для сельского хозяйства не предусмотрены.
Аналогичная ситуация отмечается и в Республике Казахстан. Фактические, казахские налогоплательщики - сельскохозяйственные товаропроизводители при применении общего налогового режима имеют льготу только налогу на добавленную стоимость в форме уменьшения суммы подлежащего к уплате налога на 70%. Однако по другим налогам льготы отсутствуют.
Выводы
Сопоставление особенностей налогообложения сельскохозяйственных
товаропроизводителей в странах ЕАЭС позволило определить, что единой четкой позиции в данном аспекте на настоящий момент не существует. Весьма отличаются как косвенное, так и прямое налогообложение в рамках общего и специального налогового режимов. Вместе с тем, в условия интеграционных процессов совершенствование государственной финансовой поддержки развития аграрного сектора экономики должно осуществляться в направлении гармонизации налогообложения аграриев с целью снятия
торгово-экономических барьеров
В связи с чем целесообразно при дальнейшем совершенствовании национальных налоговых систем использовать следующие рекомендации:
- при установлении специальных налоговых режимов необходимо отойти от практики поземельного налогообложения (Армения, Киргизия) и подоходного налогообложения (Беларусь), используя опыт Российской Федерации, ориентированный на экономическую эффективность производства; а также использовать льготные тарифы для обязательных страховых взносов (представляющие действенный экономический стимул в Казахстане);
- при разработке льгот для общей системы налогообложения необходимо модернизировать национальные законодательства в направлении сокращения количества налоговых льгот (по аналогии с Беларусью и Казахстаном), что позволит
сконцентрировать СХТП в зоне использования специального налогового режима;
- при изменении косвенного налогообложения целесообразно установить единые ставки по НДС для сельскохозяйственной продукции, что позволит сократить фискальные барьеры при трансграничной торговле.
Библиография
1. Тихонова А.В. Особенности косвенного налогообложения сельскохозяйственной продукции в ЕАЭС // В сборнике: Современные проблемы финансового регулирования и учета в агропромышленном комплексе. Материалы II Всероссийской (национальной научно-практической конференции с международным участием). Под общей редакцией Сухановой С.Ф. 2018. С. 286-290.
2. Тихонова А.В., Наумчик С.О. Налоговое поле АПК России и Республики Беларусь: сравнительная характеристика // Финансовый журнал. 2016. №
3. С.16-25. 3.Kireyeva E.F. Tax régulation in agriculture: current trends, selection of a state support forms // Journal of Tax Reform. 2016. Т. 2. № 3. С. 179-192.
4. Зарук Н.Ф. Особенности налогообложения сельского хозяйства в странах ЕАЭС //АПК: Экономика, управление. 2016. № 2. С. 33-40.
5. Пинская М.Р. Налоговая политика в области регулирования аграрного сектора экономики в условиях членства России в ЕАЭС // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. 2017. № 4. С. 99-113.
6. Нарынбаева А.С. Унифицированные методы ценообразования в АПК стран Единого экономического союза // Вестник Новосибирского государственного аграрного университета. 2016. № 4 (41). С. 183-190.
7. Таипов Т.А. Совершенствование финансового механизма как фактор инновационного развития аграрного сектора в условиях ЕАЭС // Вестник Алматинского технологического университета. 2018. № 1 (118). С. 83-89.
8. Зарук Н.Ф., Носов А.В. Методология определения налоговой составляющей в конечной цене продукции для расчета ее конкурентоспособности на рынке государств-членов ЕАЭС // Нива Поволжья. 2017. № 3 (44). С. 126-135.
9. Андронова И.В. Евразийский экономический союз: потенциал и ограничения для регионального и глобального лидерства // Вестник международных организаций: образование, наука, новая экономика. 2016. Т. 11. № 2. С. 7-23.
10. Петросян Е.Г. Пути гармонизации систем налогообложения в странах Евразийского экономического союза // Экономическая политика. 2016. Т.
11. № 6. С. 222-241. 11.Сулейменов Т.М. Приоритеты евразийской интеграции // Евразийская интеграция: экономика, право, политика. 2015. № 2 (18). С. 7-13.
12. Медведева Т.Н., Артамонова И.А. Аграрные преобразования в России регулирующие землепользование // Теория и практика мировой науки. 2017. № 10. С. 29-32.
13. Баутин В.М., Уколова А.В., Романцева Ю.Н. Статистическая оценка ресурсного потенциала сельхозпроизводителей (по данным ВСХП-2006 и ВСХП-2016)// Бухучет в сельском хозяйстве. 2017. № 11. С. 54-63.
14. Скачкова С.А., Демичев В.В. Анализ динамики воспроизводства экономики сельского хозяйства регионов России // Известия Тимирязевской сельскохозяйственной академии. 2016. № 3. С. 115-126.
