CC BY
815
УДК 657.633.5
И. С. Богданович, Ю. С. Лукьянова
СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ
В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ
Рассматривается аудит эффективности использования бюджетных средств. Производится сравнение опыта различных стран. Выявляются отличия и общие черты аудита эффективности в России и за рубежом.
Ключевые слова: аудит, государственный сектор, зарубежный опыт, принципы аудита, эффективность.
В XXI веке сектором роста в развитых странах будет не «бизнес», то есть не организованная экономическая деятельность, а вероятнее всего — некоммерческий общественный сектор.
П. Ф. Друкер
Сегодня огромную роль играет эффективный контроль, ориентированный не только на выявление, а, в основном, на предупреждение нарушений бюджетного законодательства, создающий основу для принятия экономически выгодных управленческих решений.
В современных условиях имеются определенные причины для внедрения нового вида государственного финансового контроля — аудита эффективности использования государственных ресурсов. Актуальность обуславливается тем, что это требует большого количества изменений, усовершенствования большинства сложившихся в государстве систем управления бюджетного процесса, введения в действие международных стандартов отчетности, контроля и аудита, доработки функций финансовых ведомств страны и др. Возникает необходимость разработки большого объема научно-методической, организационно-практической и законодательной базы.
«Государственный аудит — это вид профессиональной деятельности, направленный на повышение эффективности управления национальными ресурсами, важнейшими из которых являются государственные финансы, собственность, природные богатства, интеллектуальный капитал. Государственный аудит не сводится исключительно к проверке финансовой отчетности государственных структур: его миссией и основной задачей является обеспечение от имени государства и общества независимого объективного публичного контроля деятельности органов власти по управлению вверенными им общественными ресурсами» [5].
В свою очередь, аудит эффективности является независимой, объективной и достоверной проверкой правительственных мероприятий, систем, операций, программ, действий или организаций на соответствие принципам экономичности, результативности и эффективности и на предмет, имеется ли потенциал для их улучшения. Аудит эффективности имеет цель предоставить новую информацию, анализ или новые наработки и, при возможности, рекомендации по улучшению.
Аудит эффективности — совокупность способов оценки экономичности, продуктивности (экономической эффективности) и результативности деятельности по достижению целей в установленные сроки и с определенным качеством. Цель — оценить экономичность, производительность и результативность экономической деятельности, включая оценку правительственных программ, проектов и мероприятий; способствовать рационализации и снижению расходов, повышению качества государственных услуг и государственного управления; обеспечить подотчетность правительства и информирование общественности.
Еще одна расширенная трактовка аудита эффективности представляет собой «тип финансового контроля, осуществляемого посредством проведения контрольного мероприятия, целями которого является определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций» [3].
«Аудит эффективности представляет систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определения эффективности работы организации. К основным задачам аудита эффективности относится оценка эффективности деятельности в соответствии с нормативными критериями; выявление возможности улучшения экономической деятельности, связанной с сокращением затрат, повышением производительности; выдача рекомендаций по улучшению деятельности» [10].
«Аудит эффективности имеет основной целью выявить, соответствуют ли действия, программы и институты принципам экономии, эффективности и результативности и есть ли дополнительные возможности для их совершенствования. Эффективность оценивается в сравнении с соответствующими критериями, а также анализируются причины отклонения от данных критериев и другие проблемы. Цель — ответить на ключевые вопросы аудиторской проверки и предоставить рекомендации по улучшению» [4].
Аудит эффективности применяется в целях определения эффективности использования федеральных и иных ресурсов в пределах компетенции Счетной палаты, полученных объектами аудита для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач развития Российской Федерации и осуществления возложенных на нее функций [2].
Далее дадим определение аудита эффективности с помощью обобщающей таблицы (см. табл. 1) на основе критериев, в качестве которых выступают цели и принципы, выделяемые различными авторами.
По нашему мнению, аудит эффективности — это вид аудиторской деятельности (широко распространенный за рубежом и получающий развитие в нашей стране), направленный на определение эффективности использования государственных средств организациями и учреждениями на принципах экономичности, эффективности и результативности.
В целом, аудит государственного сектора может быть описан как систематический процесс, позволяющий объективно получать и оценивать доказательства для определения того, соответствуют ли информация или существующие условия установленным критериям. Аудит государственного сектора крайне важен, поскольку он предоставляет законодательным и надзорным органам, должностным лицам и широкой общественности информацию, а также независимые и объективные оценки управления и проведения государственной политики, программ или иных действий [4].
Таблица 1
Обобщающая таблица, характеризующая понятие «аудит эффективности»
Взгляды Цель Принципы
^М 100. «Основополагающие принципы аудита госсектора» Выявить, соответствуют ли действия, программы и институты принципам аудита эффективности и есть ли дополнительные возможности для их совершенствования • экономия; • эффективность; • результативность
Федеральный закон от 05.04.2013 № 41-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О Счетной палате Российской Федерации» Определение эффективности использования федеральных ресурсов, полученных объектами аудита для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач развития Российской Федерации и осуществления возложенных на нее функций
Е. И. Иванова, М. В. Мельник, B. И. Шлейников, C. И. Гайдаржи Направлен на выражение мнения аудитора об принципах аудита эффективности финансово-хозяйственных процессов, процессов управления и программ деятельности в государственном секторе • экономичность; • продуктивность; • результативность
Стандарт финансового контроля 104 «Проведение аудита эффективности использования го сударственных средств» Определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций
^М 300. «Основополагающие принципы аудита эффективности» Предоставить новую информацию, анализ или новые наработки и, при возможности, рекомендации по улучшению • экономичность; • результативность; • эффективность.
Методические рекомендации по использованию ключевых национальных показателей при организации и проведении аудита эффективности Оценить принципы аудита эффективности экономической деятельности, включая оценку правительственных программ, проектов и мероприятий. Способствовать рационализации и минимизации расходов, повышению качества государственных услуг и государственного управления. Обеспечить подотчетность правительства и информирование общественности • экономичность; • продуктивность (экономическую эффективность); • результативность
Стандарт финансового контроля СФК 104. «Проведение аудита эффективности использования государственных средств» Определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций
Р. П. Булыга Определение эффективности работы организации
Аудит как коммерческая деятельность более развит, по сравнению с государственным аудитом. В коммерческом аудите разработана нормативно-правовая база и методическое обеспечение. Правовую основу аудиторской деятельности в Российской Федерации в настоящее время составляет совокупность документов различных уровней:
1) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3 от 30.12.2008 г. (с изменениями и дополнениями);
2) Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» № 315-Ф3 от 01.12.2007 г. (с изменениями и дополнениями);
3) постановления Правительства Российской Федерации;
4) международные стандарты аудита.
Развитие коммерческого аудита за рубежом и в России привело к необходимости разработки единых требований к аудиторской деятельности. В итоге стали разрабатываться стандарты сначала в рамках государства, затем в международном масштабе. В основе современного аудита коммерческой деятельности лежат теоретические концепции, которые предполагают использование постулатов, определяющих методологию аудита. Постулаты представляют собой научно обоснованные положения, регулирующие основные, важные моменты аудиторских стандартов.
Организация аудиторской деятельности в Российской Федерации формируется с учетом опыта, который сложился в мировой практике. В стандартах аудита определены требования к аудиторам и аудиторским организациям, к общему подходу относительно проведения аудиторской проверки, к формированию итогов проверки.
Поскольку в России не разработаны и не приняты стандарты государственного финансового контроля, отсутствует методический инструментарий, при проведении аудита эффективности государственных организаций применяются подходы, используемые органами государственного финансового контроля.
В сфере государственного аудита стандартизация началась недавно, что обусловлено глобализацией мировых процессов, возможностями обмена практическими знаниями и опытом в связи с расширением представительства стран мира в Международной организации высших органов государственного аудита.
На сегодняшний день в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая теория, раскрывающая концептуальные и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии. Это обусловлено, на наш взгляд, тем, что аудит эффективности использования государственных средств — новое явление в теории и практике государственного финансового контроля Российской Федерации. Поэтому необходимы время и формирование необходимого объема практического опыта осуществления аудита эффективности, с тем, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методическую базу применения аудита эффективности в России.
В 1992 г. Общие стандарты аудита были утверждены в качестве «Фундаментальных принципов аудита». Это позволило определенным образом стандартизировать требования к проведению государственного аудита, определить единые принципы и правила и способствовало внедрению достижений мировой науки и практики контроля, обеспечению высокого качества, экономичности и эффективности деятельности высших органов государственного аудита.
На ХХ Конгрессе INTOSAI в Южной Африке в 2010 г. были представлены и утверждены стандарты ISSAI и INTOSAI GOV [9].
В 2013 году XXI Конгресс INTOSAI одобрил новый Стандарт — ISSAI 100 «Основополагающие принципы аудита эффективности», в котором представлена попытка выработать общее понимание природы аудита эффективности, включая принципы, применение которых необходимо для достижения высоких стандартов аудита.
В соответствии со стандартом ISSAI 100, средой аудита государственного сектора является такая среда, в которой правительства и другие учреждения государственного сектора отвечают за использование ресурсов, полученных от налогообложения и других источников при оказании услуг гражданам и другим получателям. Данные учреждения подотчетны в вопросах управления и выполнения своей работы, а также использования ресурсов как перед теми, кто предоставляет эти ресурсы, так и перед теми, включая граждан, кто зависит от услуг, предоставленных с использованием этих ресурсов. Аудит государственного сектора способствует созданию подходящих условий и усилению ожиданий того, что учреждения государственного сектора и государственные служащие будут исполнять свои функции эффективно, результативно, согласно этическим нормам, а также соответствующим законам и нормативным актам.
В соответствии со Стандартом финансового контроля 104 «Проведение аудита эффективности использования государственных средств», аудит эффективности представляет собой тип финансового контроля, осуществляемого посредством проведения контрольного мероприятия, целями которого является определение эффективности использования государственных средств, полученных проверяемыми организациями и учреждениями для достижения запланированных целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций.
В процессе проведения аудита эффективности в пределах полномочий Счетной палаты проверяются и анализируются:
• организация и процессы использования государственных средств;
• результаты использования государственных средств;
• деятельность проверяемых организаций и учреждений по использованию государственных средств.
Нормативное регулирование аудита эффективности в зарубежных странах в своей основе базируется на ряде международных стандартов аудита, разработанных Международной организацией высших органов аудита, в каждом из которых рассматриваются различные аспекты содержания и организации, основные правила и процедуры проведения аудита эффективности.
В стандартах ISSAI отмечается, что практика проведения аудита эффективности в разных странах значительно отличается в зависимости от особенностей мандата, организации и методов, используемых высшими органами аудита. На процесс аудита эффективности оказывает влияние правовая, административная и экономическая среда. Поэтому решение о том, в какой мере следует применять стандарты аудита эффективности, каждый высший орган аудита должен принимать самостоятельно.
В зарубежных странах нормативное регулирование государственного аудита, включая аудит эффективности, зависит от правового статуса и организационной структуры высших органов аудита, в числе которых, как правило, выделяют три основных вида:
• орган, обладающий юридической функцией, — Суд счетов или Суд аудита (в Бельгии, Франции, Италии, Португалии, Испании, Греции);
• коллегиальный орган (коллегия или совет аудиторов), не наделенный судебной функцией, — Счетная палата (в Германии, Люксембурге, Нидерландах, Японии, России, Словакии, Чехии);
• орган с иерархической структурой, обеспечивающий деятельность Генерального аудитора, который возглавляет его на основе единоначалия, Национальное управление аудита (в Дании, Ирландии, Великобритании, Канаде, Венгрии, Кипре, Мальте, Польше, Швеции, Финляндии, Эстонии) [11].
В большинстве стран высшие органы аудита выполняют однотипные задачи в сфере государственного аудита, но их принадлежность к определенному виду указанной классификации оказывает непосредственное влияние на расстановку приоритетов при проведении аудита эффективности. Кроме того, нормативное регулирование аудита эффективности отличается в зависимости от существующей в стране организации бюджетного процесса и системы управления государственными финансами.
Главной задачей аудита эффективности, проводимого Управлением главного аудитора Канады, является оценка деятельности органов государственной власти, систем контроля и отчетности, ориентированная на результаты использования бюджетных средств. Во Франции главной задачей проведения аудита эффективности является определение того, были ли достигнуты цели, поставленные перед объектами контроля. Аудит эффективности в Великобритании направлен на сбор доказательств, позволяющих сделать вывод о соответствии затраченных средств и полученных результатов. Национальное управление аудита Великобритании при проведении аудита эффективности ориентируется на конечные результаты. Суд аудита Королевства Нидерландов особое внимание уделяет установлению фактов несоответствия запланированной и фактической деятельности объектов аудита эффективности. В Швеции аудит эффективности направлен, в первую очередь, на оценку использования бюджетных средств на достижение запланированных результатов, а также деятельности государственных органов в целом. В Руководстве Национального управления аудита Финляндии подчеркивается, что при проведении аудита эффективности необходимо в первую очередь оценивать, соответствует ли деятельность объектов аудита реальным социально-экономическим потребностям общества и были ли достигнуты поставленные цели с наименьшими возможными затратами.
В таблице 2 представлена сравнительная характеристика цели аудита эффективности в разных странах.
Можно сделать вывод, что не существует единого аудита эффективности использования государственных средств. Поэтому сложно сделать единую нормативно-правовую базу по организации аудита эффективности. Возникает необходимость составления в каждой стране своей нормативно-правовой базы для более четкой характеристики аудита эффективности использования государственных средств. Международные стандарты аудита могут послужить основой для разработки стандартов каждой страны в отдельности. В которых рассматриваются различные аспекты содержания и организации, основные правила и процедуры проведения аудита эффективности.
Таким образом, анализ нормативного регулирования аудита эффективности в зарубежных странах показывает, что высшие органы аудита, руководствуясь обще-
принятыми положениями по проведению аудита эффективности в соответствующих стандартах INTOSAI, в то же время применяют отличающиеся подходы к его проведению, обусловленные особенностями национального законодательства. При этом высшие органы аудита выстраивают методологию осуществления контроля эффективности бюджетных расходов в зависимости от общих задач и основных ориентиров развития своего государства, которое наделяет их определенным объемом полномочий по проведению аудита эффективности, а также с учетом потребностей общества как основного пользователя его результатов.
Возможность изучения опыта других стран также необходима для практического применения аудита эффективности в своей стране с учетом своих особенностей, что позволит повысить действенность аудита эффективности.
В основном все страны ориентируется на принцип результативности при проведении аудита эффективности (см. табл. 3). Им важно понимать степень достижения поставленных целей или запланированных результатов. Из этого следует, что аудит эффективности характеризуется степенью соответствия фактических результатов деятельности проверяемого субъекта запланированным результатам.
Определение эффективности хозяйственной деятельности имеет важное научное и практическое значение. С ее помощью можно не только оценить эффективность работы, проанализировать суммарный эффект, но и определить стратегию развития, разработать прогноз и план действий на перспективу, установить результаты использования потраченных ресурсов.
В отечественном и зарубежном опыте проведения аудита эффективности есть как совпадения, так и отличия. Общим являются: определение критериев, целей и задач аудита; достижение повышения ответственности, прозрачности и подотчетности; необходимость выбора возможных тем и объектов аудита эффективности при планировании аудиторской проверки. При этом необходимо учитывать и оценивать количественные значения различных критериев, к которым относят социально-экономическую значимость темы, степень наличия внешних и внутрисистемных рисков, детальную оценку возможных результатов осуществляемой проверки, объем проверяемых осуществленных объемов расходов государственных средств, а также ознакомление с результатами предшествующих проверок в этой сфере или на данных объектах.
При выборе тем и объектов проверки при осуществлении аудита эффективности необходимо учитывать, чтобы существовала достаточная степень уверенности в том, что результаты запланированного аудита эффективности будут способствовать решению конкретных социально-экономических проблем, имеющих большое общественное значение.
В России до сих пор основной акцент при проверке делается на законность и полноту расходования бюджетных средств, что является отличием от зарубежного опыта осуществления аудита эффективности. Контрольные органы и Счетные Палаты других стран особое внимание уделяют социальной значимости и социально-экономической отдаче. В отчетах российской Счетной Палаты содержатся лишь суммы понесенных государственных расходов, указаны исполнители и ответственные за мероприятия, однако не проводится аудит эффективности проведенных мероприятий, т. е. какой социально-экономический эффект они принесли.
Сравнительная характеристика цели аудита эффективности в разных странах
Таблица 2
00
Страна Великобритания Канада Нидерланды Россия Финляндия Франция Швеция
Цель направлен на сбор оценка установление определение соответствует определение оценку
доказательств, деятельности фактов эффективности ли деятельность того, были ли использования
позволяющих сделать органов несоответствия использования объектов аудита достигнуты бюджетных
вывод о соответствии государственной запланированной государственных реальным цели, средств на
затраченных средств власти, систем и фактической средств, полученных социально- поставленные достижение
и полученных контроля и деятельности проверяемыми экономическим перед запланированных
результатов. отчетности, объектов аудита организациями потребностям объектами результатов,
ориентированная эффективности и учреждениями общества, и были контроля. а также
на результаты для достижения ли достигнуты деятельности
использования запланированных поставленные цели государственных
бюджетных средств целей, решения поставленных социально-экономических задач и выполнения возложенных функций. с наименьшими возможными затратами. органов в целом
Соответствие принципам аудита эффективности по странам
Таблица 3
Принципы аудита Великобритания Канада Нидерланды Россия Финляндия Франция Швеция
Экономичность + +
Эффективность + +
Результативно сть + + + + +
Обобщая сказанное, полагаем, что необходимо совершенствовать и развивать аудит эффективности использования бюджетных средств с учетом накопленного мирового опыта. Поскольку проверки осуществляются по программам, которые чаще всего длятся несколько лет, необходимо в отчет о результатах аудита эффективности включить раздел о социально-экономической отдаче произведенных мероприятий, а также использовать такие критерии, как экономичность и продуктивность использования государственных финансовых и материальных ресурсов.
Литература
1. «Бюджетный кодекс Российской Федерации» от 31.07.1998 N° 145-ФЗ (ред. от 30.11.2016);
2. Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» от 05.04.2013 № 41-ФЗ (ред. от 03.07.2016).
3. Стандарт финансового контроля СФК 104. «Проведение аудита эффективности использования государственных средств», утв. Решением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 9 июня 2009 года (протокол № 31К).
4. Международные стандарты высших органов аудита ISSAI 100 «Основополагающие принципы аудита государственного сектора».
5. Международные стандарты высших органов аудита ISSAI 300 «Основополагающие принципы аудита эффективности».
6. Аудит эффективности в рыночной экономике: учебное пособие / Е. И. Иванова, М. В. Мельник, В. И. Шлейников; Под ред. С. И. Гайдаржи. М.: КНОРУС, 2009. 328 с.
7. Внедрение аудита эффективности использования государственных средств в практику деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации: учебно-практическое пособие / Под общ. Ред. С. В. Степашина. 303 с.
8. Особенности аудита эффективности государственных (муниципальных) учреждений / Мельник М. В., Антипова Т. В. // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 6.
9. Особенности организации и проведения финансового аудита в государственном секторе / Слободяник Ю. Б. //Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 1.
10. Основы аудита: учебник / Ред. Р. П. Булыга. М.: ФОРУМ, 2010. 272 с.
11. Нормативное регулирование аудита эффективности: общее и особенности в зарубежных высших органах аудита / А. Н. Саунин, З. А. Чернядева // Финансовое право. 2015. № 10.
Об авторах
Богданович Ирина Сергеевна — кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия.
E-mail: bogdanovichi@mail.ru
Лукьянова Юлия Сергеевна — магистрант II курса, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия
E-mail: yulia1426@yandex.ru
Вестник Псковского государственного университета
I. S. Bogdanovich ,Yu. S. Lukyanova
COMPARATIVE CHARACTERISTIC OF AUDIT OF EFFECTIVENESS OF USE OF BUDGETARY FUNDS IN RUSSIA AND ABROAD
An audit of the effectiveness of the use of budgetary funds is being considered. The experience of different countries is compared. Differences and common features of efficiency audit are revealed in Russia and abroad.
Key words: audit, public sector, foreign experience, principles of audit, efficiency.
About the authors
Bogdanovich Irina Sergeevna, Candidate of Economic Sciences, Aassociate Professor, Associate Professor of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Russia. E-mail: bogdanovichi@mail.ru
LukyanovaYuliya Sergeevna, 2nd year graduate student, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Pskov, Russia. E-mail: yulia1426@yandex.ru
