CC BY
38
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ О СЧЕТАХ-ФАКТУРАХ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерскогоучета и налогообложения
На практике отсутствие или неверное указание в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в пп. 5, 5.1 ст. 169 Налогового кодекса РФ (НК РФ) часто являются формальным поводом для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость (НДС).
В Федеральном законе от 17.12.2009 № 318-ФЭ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость», которым были внесены изменения в п. 2 ст. 169 НК РФ, отмечается, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку налога, не являются основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость.
Таким образом, в НК РФ была введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. В частности, теперь налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете налога на добавленную стоимость, только если выявленные нарушения в оформлении счета-фактуры не позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога на добавленную стоимость.
Согласно п. 1ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренныхпп. 3, 6—8ст. 171 НКРФ.
В силуп. 1 ст. 169 НКРФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
В соответствии с п. 2ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5, 5.1и бет. 169 НКРФ.
Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказав принятии к вычету сумм налога.
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5, бет. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Данная статья отражает основные подходы, выработанные судебной практикой при разрешении споров о том, являются ли основанием для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость те или иные обстоятельства.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, является ли основанием для отказа в вычете подписание счета-фактуры неуполномоченным (неустановленным) лицом.
Нередко счета-фактуры за руководителей и главных бухгалтеров подписывают иные лица, не уполномоченные на то приказом или доверенностью. Если при проведении налоговой проверки у вашего поставщика будут выявлены такие факты, то принять налог к вычету на основании счетов-фактур, подписанных неуполномоченными лицами, вы не вправе. На этом настаивают налоговики.
Но по данному вопросу отсутствует официальная позиция.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 в соответствии с которой подписание счета-фактуры неуполномоченным (неустановленным) лицом является неправомерным.
В постановлении от08.04.2010№А79-3407/2008 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения и подписанные неустановленными лицами, не могут являться основанием для предъявления к вычету налога на добавленную стоимость.
В постановлении от 26.03.2010 № А28-10410/2009 ФАС Волго-Вятского округапришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами и не подтверждают реальность совершения хозяйственных операций, а потому не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих расходы по налогу на прибыль и вычет по налогу на добавленную стоимость.
Есть и другая точка зрения.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09, в соответствии с которой вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может рассматриваться самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
В постановлении от 15.07.2010 № КА-А40/7183-10-2 ФАС Московского округа пришел к выводу, что организация представила все необходимые документы, подтверждающие право на применение вычетов по НДС.
В постановлении от05.08.2010 № КА-А40/8138-10 ФАС Московского округа признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость.
Из материалов рассматриваемого дела следует, что в ходе проверки налоговым органом было установлено, что представленные организацией документы, в том числе счета-фактуры, содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами.
При этом налоговый орган счел, что реальность поставок, а также их дальнейшая реализация не являются определяющими условиями для получения организацией налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Но суд указал, что согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от20.04.2010 № 18162/09, законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком — покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.
Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении
продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— совершение операций с товаром, который не производился, или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
По мнению суда, налоговым органом в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Таким образом, ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным, так как организация, осуществляя деятельность, направленную на получение дохода, произвела экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.
На практике также имеются споры между налоговым органом и налогоплательщиками о том, является ли ошибка в одной цифре ИНН продавца в счете-фактуре причиной для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость.
Глава 21 НК РФ не содержит специальных требований к объему и видам первичных документов, на основании которых налогоплательщик вправе принять на учет приобретенный товар.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Пунктом 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В постановлении от 21.07.2009 по делу № А74-24/09 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что ИНН служит для идентификации налогоплательщиков в гражданских и публичных правоотношениях, неправильное указание в счетах-фактурах ИНН поставщикане позволяет достоверно установить факт осуществления реальных хозяйственных отношений и препятствует налоговому контролю в рамкахданных правоотношений.
Есть и другая позиция.
В постановлении от21.06.2007№ АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3458/07, АЗЗ-15634/04-СЗ-Ф02-3474/07 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что нарушения в счетах-фактурах заключаются в указании ИНН покупателя с ошибкой в одной цифре и такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН покупателя не препятствует его идентификации и возможности проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
В постановлении от25.06.2008 № А19-15556/07-15-Ф02-2723/08 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что единственным нарушением в счете-фактуре, выставленном поставщиком, явилось указание ИНН продавца с ошибкой в одной цифре и такая ошибка является опечаткой, не влекущей возникновения последствий, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ. В данном случае единственная ошибочная цифра в ИНН продавца не препятствует его идентификации и возможности
проверки реальности сделок, проверки фактического перечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.
В постановлении от 29.03.2010 № А05-10084/2009 ФАС Северо-Западного округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов вышеуказанного дела следует, что налоговым органом не оспаривается обоснованность расходов произведенных организацией на покупку автомобиля. Оплата автомобиля в указанной сумме подтверждается платежным поручением. По мнению налогового органа, организация неправомерно предъявила налог на добавочную стоимость к вычету в связи с неверным указанием номера ИНН продавца (ошибка в одной цифре).
В соответствии с позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В рассматриваемой ситуации в спорном счете-фактуре указан ИНН организации (ООО), КПП, адрес организации, счет-фактура содержит подпись руководителя и главного бухгалтера организации (ООО).
Согласно определению КС РФ от 18.04.2006 № 87-0 «По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» требование п. 2ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.
Таким образом, суд пришел к выводу, что сведения, отраженные в спорном счете-фактуре, являются верными, а расхождение в номере ИНН организации (ООО) в одной цифре является опечаткой, что не может послужить основанием для выводов о составлении указанного счета-фактуры
с нарушением ст. 169 НК РФ и отказа налогоплательщику в применении налогового вычета.
На практике встречаются спорные вопросы об отсутствии (неверном указании) в счете-фактуре КПП продавца и КПП покупателя. КПП среди обязательных реквизитов счета-фактуры НК РФ не называет. Отражение в счете-фактуре КПП покупателя и продавца — это требование постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 914), поэтому его отсутствие, по мнению налоговых органов, влечет отказ в вычете налога на добавленную стоимость.
Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84 внесены изменения в Правила № 914, согласно которым в составе реквизитов счета-фактуры «Идентификационный номер налогоплательщика» был дополнен кодом причины постановки на учет (КПП).
На основании данного постановления Минфин России в письме от 29.07.2004 № 03-04-14/24 сделал вывод, что теперь КПП является обязательным реквизитом счета-фактуры.
Есть и другая точка зрения.
В постановлении от27.02.2010 № КА-А40/1164-10 ФАС Московского округа пришел к выводу, что отсутствие кода причины постановки на учет не может являться основанием для отказа в налоговом вычете.
В постановлении от 06.05.2010 № Ф09-3030/10-С2 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что отсутствие КПП не может являться основанием для отказа в применении вычета.
В постановлении от29.07.2010 № КА-А40/7999-10 ФАС Московского округа признал решение налогового органа недействительным.
Из материалов дела следует, в ходе проверки налоговым органом установлено, что спорные счета-фактуры содержат неправильный номер КПП покупателя и это является основанием для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость.
Суд, ссылаясь на то, что в перечне реквизитов счета-фактуры, указанных в п. 5ст. 169 НК РФ, КПП прямо не указан, пришел к выводу, что КПП не является элементом идентификационного номера налогоплательщика и может изменяться (в отличие от ИНН) в зависимости от оснований постановки на учет.
Следовательно, отказ в налоговых вычетах по тому основанию, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиками, отсутствует или неправильно указан КПП является неправомерным.
Таким образом, в постановлении ФАС Московского округа пришел к выводу, что указание КПП покупателя не является обязательным реквизитом счета-фактуры, поскольку в отличие от ИНН налогоплательщика не является идентифицирующим признаком.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость: Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЭ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Об утверждении Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу надобавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
5. По жалобе закрытого акционерного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации: определение КС РФ от 18.04.2006 № 87-0.
6. Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2010 № КА-А40/7999-10.
