CC BY
25
Бухгалтер и закон
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ О МЕСТЕ РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Между налоговым органом и налогоплательщиками бываютспоры отом, должен ли налогоплательщик представлять одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) не на территории РФ. По данному вопросу нет официальной позиции.
Арбитражные суды придерживаются единого мнения. В постановлении от 10.11.2009 №А56-17415/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что Налоговым кодексом РФ (НК РФ) не предусмотрено представление налогоплательщиком каких-либо документов вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость в случае оказания услуг, местом реализации которых не признается территория РФ. В пункте 4 ст. 148 НК РФ не указано на обязанность налогоплательщика одновременно с декларацией представлять указанные в нем документы (контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и доказательства факта выполнения работ, оказания услуг) в подтверждение места выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ.
В постановлении от 18.05.2010 № А05-17482/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разд. 9 этой декларации стоимости товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
В постановлении от 03.06.2010 № А05-17483/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что НК РФ не устанавливает обязанность
налогоплательщика по предоставлению в налоговый орган вместе с декларацией по названному налогу первичных документов в случае отражения в ней операций, не облагаемых НДС.
В нижеизложенном постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость (п. 4ст. 148 НКРФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации организации. В ходе проверки было установлено, что в разд. 9 декларации налогоплательщик отразил операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Налоговый орган направил организации запрос о представлении документов для подтверждения правильности отражения в декларации оборотов по реализации товаров, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
Организация в ответ на запрос направила налоговому органу письмо, в котором сослалась на отсутствие у нее обязанности по представлению документов для подтверждения правильности отражения в декларации оборотов по реализации товаров, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.
По результатам камеральной проверки налоговым органом было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислении налога на добавленную стоимость.
Основанием для принятия решения явилось неподгверждение организацией в ходе камеральной налоговой проверки факта реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.
Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
В силу п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят выездные и камеральные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Пунктом 2ст. 87 НК РФ установлено, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Налоговый кодекс РФ различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности налогоплательщика и налогового органа.
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Статьей 88 НК РФ ограничены права налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, в ходе проведения камеральной налоговой проверки.
В силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Пунктом бет. 88 НК РФ установлено, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Однако в рассматриваемом случае организация не использовала налоговые льготы, не заявляла в налоговой декларации о праве на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.
Налоговым органом не было выявлено в ходе камеральной проверки ошибки, противоречия, несоответствия сведений в исследованныхдокументах.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 147 НК РФ установлено, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Из положений ст. 146—148 НК РФ следует, что операции по реализации товаров (работ, услуг) за пределами территории РФ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика по представлению каких-либо документов вместе с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость, в случае отражения в ней стоимости товаров (работ, услуг), реализованных за пределами территории РФ.
Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой декларации операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Следовательно, решение налогового органа подлежит отмене (постановление от 01.06.2010 № А05-17481/2009 ФАС Северо-Западного округа).
Признавая решение налогового органа недействительным, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки уполномоченный орган не вправе требовать от налогоплательщика представления документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой декларации операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками также имеются споры о том, как определяется место реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, как определяется место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.
В письме Минфина России от 12.09.2008 № 03-07-08/215 разъясняется, что согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом в соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в указанном подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.
Учитывая изложенное, местом реализации услуг по предоставлению по договору аренды судна с экипажем, оказываемых российской организацией
для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ, территория РФ не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость натерритории РФ.
Также в письме Минфина России от 10.08.2009 № 03-07-08/180 разъясняется, что местом реализации услуг по предоставлению морских судов с экипажем во временное пользование для осуществления видов деятельности за пределами территории РФ, не перечисленных в подп 4.1 п. 1ст. 148 НКРФ, оказываемых российскими организациями российским организациям, территория РФ не признается, поэтому данные услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Есть и другая точка зрения. Согласно письму ФНС России от 13.05.2010 № ШС-20-3/658, если морские суда предоставляются по договорам фрахтования, не предполагающим перевозку (транспортировку), т. е. когда отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки, положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются, а место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5п.1 ст. 148 НК РФ и с учетом положений абз. 1 п. 2ст. 148 НКРФ.
Таким образом, в случае предоставления российской организацией или индивидуальным предпринимателем транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку (транспортировку), местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие данные услуги, обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
В постановлении от 23.03.2010 № Ф03-1583/2010 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу о том, что в случае предоставления российской организацией морского судна по договору аренды с экипажем, не предполагающему перевозку между портами, находящимися за пределами РФ, местом реализации услуг считается территория РФ.
В постановлении от 12.05.2010 № Ф03-3127/2010 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что если организация расположена на территории РФ, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию РФ. При этом не имеет значения место осуществления деятель-
ности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов.
В нижеизложенном постановлении суд отказал в удовлетворении заявленных организацией требований (п. 2ст. 148 НК РФ).
Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации (ОАО) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что между организацией (ОАО, арендатор) и организацией (ООО, арендодатель) был заключен договор аренды (фрахтования) принадлежащего организации (ООО) судна с экипажем для ведения рыболовства в научно-исследовательских и контрольных целях. Организация (ОАО) уплатила организации (ООО) арендную плату, однако не включила данную плату в налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость.
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.
Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с этим решением, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. В рассматриваемой ситуации между организацией (ОАО, арендатор) и организацией (ООО, арендодатель) был заключен договор аренды (фрахтования) принадлежащего организации (ООО) судна с экипажем для ведения рыболовства в научно-исследовательских и контрольных целях.
Статьей 787 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) установлено, что по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с подп. 4.1 п. 1ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (договору
аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если эти услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и пункт назначения находятся вРФ.
В силу подп. 5 п. 1.1ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1—4.1 настоящего пункта).
В силу абзаца первого п. 2ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подп. 1—4.1 п. 1 настоящей статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Из правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 13.10.2009 № 6508/09, следует, что так как организация расположена на территории РФ, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию РФ, при этом не имеют значения место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов.
В рассматриваемой ситуации организация не включила арендную плату в налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость, и в связи с этим была привлечена к налоговой ответственности.
Таким образом, исходя из вышеизложенных норм следует, что решение налогового органа о
привлечении организации к налоговой ответственности вынесено правомерно.
Заявленные организацией требования о признании решения налогового органа незаконным не подлежат удовлетворению (постановление от 27.07.2010 № Ф03-4237/2010 ФАС Дальневосточного округа).
По мнению судебных органов, местом реализации организацией услуг в данном случае, как это следует из абзаца первого п. 2 ст. 148 НК РФ, являлась территория РФ, вне зависимости от использования фрахтователем судна и за ее пределами, и признал организацию обязанной учесть арендные платежи в налогооблагаемой базе при исчислении налога на добавленную стоимость.
На практике между налоговым органом и налогоплательщиками имеются споры о том, как определяется место реализации консалтинговых услуг в целях исчисления налога на добавленную стоимость.
Налоговый кодекс РФ (НК РФ) не содержит разъяснений по данному вопросу. По данному вопросу нет официальной позиции.
В постановлении от 15.01.2010 № А36-2392/2009 ФАС Центрального округа, определяя место реализации консалтинговых услуг в целях исчисления налога на добавленную стоимость, указал, что консалтинговые услуги тождественны консультационным услугам. Но в рассматриваемом случае данная услуга является вспомогательной (консультирование в рамках договора), в связи с этим не может определять место реализации основной услуги по договору.
В нижеизложенном постановлении суд признал решение налогового органа недействительным (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Суть дела. Между организацией (ООО, заказчик) и организацией (ЗАО, исполнитель) был заключен договор на оказание консалтинговых услуг, в соответствии с которым заказчик поручает, а исполнитель обязуется предоставить ему квалифицированную консультацию.
Налоговым органом была проведена выездная проверка соблюдения налогового законодательства организацией (ООО).
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация (ООО) не исчислила и не удержала налог на добавленную стоимость при исчислении денежных средств организации (ЗАО).
По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение, которым организация (ООО) привлечена к налоговой ответственности и доначислен налог на добавленную стоимость.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обратился с апелляционной жалобой в налоговое управление.
Налоговое управление вынесло решение, которым оставило жалобу организации без удовлетворения. Не согласившись с вынесенным решением, организация обратилась в арбитражный суд.
Позиция суда. В рассматриваемой ситуации между организацией (ООО, заказчик) и организацией (ЗАО, исполнитель) был заключен договор на оказание консалтинговых услуг.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 2ст. 779 ГК РФ установлено, что правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация (ООО) не исчислила и не удержала налог на добавленную стоимость при исчислении денежных средств организации (ЗАО).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с подп. 4 п. 1ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осущест-вляетдеятельность натерритории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
При этом сделана оговорка, что само по себе оказание услуг в рамках договора консалтинга не означает, что они должны признаваться консультационными. Необходимо учитывать содержание оказанных услуг. В результате в рамках договора консалтинга могут быть оказаны услуги как относимые, так и не относимые к консультационным.
В силу п. Зет. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Консалтинговые услуги не поименованы в ст. 148 НК РФ. Содержание подобных услуг не раскрывают налоговое и гражданско-правовое законодательство.
Исходя из определения «консалтинга», данного в экономическом словаре (Б. А. Райсберг, Л.Ш.Лозовский, Е. Б. Стародубцева «Современный экономический словарь») и в юридической энциклопедии (Л. В. Тихомирова, М. Ю. Тихомиров «Юридическая энциклопедия»), следует, что консалтинговые услуги тождественны консультационным услугам, упомянутым в НК РФ.
Из рассматриваемой ситуации следует, что только часть услуг по спорному договору оказана организации (ООО) как консультационные,
местом реализации которых можно считать территорию РФ.
Таким образом, только часть услуг, которые оказываются организации как консультационные и местом реализации которых признается территория РФ, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (постановление от 19.02.2010 №А36-3591/2009 ФАС Центрального округа).
Исследовав представленные материалы дела, документы и учитывая, что в ходе судебного разбирательства не представилось возможным определить налоговую базу по причине того, что налоговым органом не представлено доказательств, какова стоимость услуг, не являющихся и являющихся консультационными, ФАС Центрального округа признал недействительным решение налогового органа.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 10.08.2009 № 03-07-08/180.
