CC BY
29
СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС В ОТНОШЕНИИ СУММ САНКЦИЙ
С. А. ПОНОМАРЕВ,
специалист по налогам и сборам
В судебной практике нередко возникают вопросы, связанные с обложением налогом на добавленную стоимость (НДС) сумм штрафных санкций за нарушение исполнения условий договоров (штрафов, пеней).
Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги), в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
штрафные санкции по операциям, которые не облагаются НДС. Как разъяснено в письме Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01, суммы денежных средств, полученных продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг).
Таким образом, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом в соответствии с п. 19 Правил ведения журналов учета, полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, получателем указанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре.
Одновременно Минфин России сообщил, что согласно п. 2 ст. 162 НК РФ положения подп. 2
п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), не применяются.
В письме от 07.06.2010 № 03-07-07/34 Минфин России указал, что комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за досрочное погашение займа следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа, освобождаемые от обложения НДС.
Таким образом, суммы комиссии за выдачу займа и штрафных санкций за досрочное погашение займа в налоговую базу по НДС не включаются.
Следует отметить, что данная позиция финансового ведомства является устоявшейся.
Так, еще в письме от 02.12.2008 № 03-07-05/49 Минфин России разъяснял, что денежные средства, полученные продавцом ценных бумаг от покупателя за нарушение покупателем обязательства по оплате ценных бумаг, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой ценных бумаг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС. Поэтому такие денежные средства в налоговую базу по этому налогу не включаются. Кроме того, если полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то эти денежные средства в налоговую базу по НДС также не включаются. В связи с этим денежные средства, полученные покупателем ценных бумаг от продавца за нарушение продавцом обязательства по реализации ценных бумаг, в налоговую базу по налогу не включаются.
Дополнительно следует отметить, что ФНС России в письме от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@ указала, что возмещение арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта налогообложения по НДС у арендодателя не возникает.
Учитывая изложенное, при получении сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего
ремонта у арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы НДС (письмо ФНС России от 11.08.2006 № 03-4-03/1555).
штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика. Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 07.02.2008 № 19-11/11309, НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств (оплаты).
Соответствующие положения НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг), в частности за несвоевременную поставку товаров (работ, услуг), за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент поставленных товаров. К данной группе санкций, связанной с приобретением товаров (работ, услуг), относятся и штрафные санкции, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
Анализируя данную позицию налоговых органов, можно прийти к выводу, что штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика, НДС не облагаются.
Правомерность подобного вывода подтверждают и Минфин России, и судебная практика.
В письме от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67 финансовое ведомство указывает, что денежные средства, полученные от банка в качестве процентов по остаткам бюджетных средств на банковских счетах, от сотрудников в возмещение переплаты по заработной плате по акту ревизии и от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.
В постановлении от 23.07.2007 № Ф09-5512/07-С2 ФАС Уральского округа указал следующее.
Налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).
В пункте 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) указано, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае
неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.
Перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154-158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что оспариваемая сумма получена налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), соответственно эта сумма правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу.
штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя. В отношении таких штрафных санкций позиция официальных органов противоположная.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.05.2010 № 03-07-11/189, суммы денежных средств, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в виде пеней за несвоевременную оплату реализованного товара, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг). Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении указанных денежных средств сумма НДС исчисляется расчетным методом, исходя из налоговой ставки, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 данной статьи НК РФ в размере 18 %, к налоговой базе, принятой за 100 %, и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18/118).
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.04.2011 № 03-07-11/81.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.04.2006 № 19-11/30885 разъяснило, что суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком и связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по НДС у налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства.
Указанные нормы НК РФ не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное
не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Тем не менее приведенная официальная позиция судами в настоящее время не поддерживается.
Виной всему - постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07.
По данному делу суд первой инстанции исходил из того, что поскольку осуществленные обществом по договору операции облагаются НДС по налоговой ставке 18 %, а неустойка, полученная налогоплательщиком в связи с просрочкой исполнения его контрагентом обязательств, связана с этими операциями, налоговая база по данному налогу увеличивается на указанные суммы неустойки (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали вывод суда первой инстанции.
Между тем этот вывод судов Президиум ВАС РФ признал ошибочным ввиду следующего.
Как установлено судами, в соответствии с договором в случае просрочки уплаты сумм, предусмотренных договором, а также других сумм, подлежащих оплате фрахтователем перевозчику по договору или в связи с ним, включая демередж, перевозчик вправе потребовать от фрахтователя уплаты штрафа в размере 0,05 % от неоплаченной суммы за каждый день просрочки, но не более 10 % от неоплаченной суммы.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложе-
ния принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Учитывая положения ст. 162 НК РФ, налоговая база, определенная на основании ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.
Нижестоящие суды также придерживаются позиции, согласно которой поставщик не должен увеличивать налоговую базу на суммы санкций независимо от того, по каким операциям они получены (см., например, постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 и от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 № Ф09-464/09-С3).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.04.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).
3. О порядке применения НДС в отношении сумм пеней, полученных продавцом от покупателя за нарушение договорных обязательств: письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-07-11/01.
4. Письмо ФНС России от 11.10.2006 № ШТ-6-03/996@.
5. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07.
