CC BY
30Современные проблемы применения метода «директ-костинг» на хлебопекарных предприятиях Республики Ингушетия
о см о см
о ш т
X
<
т О X X
Хамхоева Фатима Яхиевна
кандидат экономических наук,доцент кафедры «Бухгалтерский учет,анализ и аудит», Ингушский государственный университет, hamhi_docent@mail.ru
В статье представлен авторский подход к внедрению системы «директ-!костинг» на хлебопе!карных предприятиях Республики Ингушетия. Предлагается номенклатура статей издержек, перечень субсчетов к синтетическим счетам управленческого учета, предполагающих классификацию затрат н?а переменные и постоянные. Приводится характеристика необходимых для выделения аналитических признаков при группировке переменных затрат. В этой связи становится возможным получать сведения о прибыльности или убыточности ассортимента производимой хлебопекарной продукции в зависимости от объема производства, рассчитывать порог рентабельности, т. е. решать текущие и стратегические задачи управления хлебопекарных предприятий. Предприятиям хлебопекарной промышленности можно предложить организовать параллельное использование двух методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что значительно расширит информационные и управленческие возможности учета. Принятие же какого-либо одного метода означает, что именно в соответствии с ним будет строиться политика администрации предприятия в планировании прибыли, контроле расходов, установлении цен, использовании финансовых данных, управлении и контроле запасов, в анализе продукции. Такая односторонняя направленность может привести к серьезным просчетам и снизить эффективность управленческих решений. На наш взгляд, учет затрат на производство хлебопродукции следует построить на интегрированной основе, которая позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости, повысив тем самым оперативность и аналитичность информации, ориентированной на принятие управленческих решений в настоящем и будущем.
Ключевые слова: директ-костинг, переменные и постоянные затраты, автономное ведение управленческого учета, себестоимость, система управления,себестоимость, калькуля-ция,точка безубыточности.
Экономические условия, определяющие усиление конкуренции, усложнение производственных процессов и необходимость максимально быстрого приспособления к постоянно меняющейся рыночной среде все более актуализируют проблему повышения оперативности информации об изВцержках производства и себестоимости продукции. В значительной мере решению этой проблемы способствует организация учета затрат и финансовых результатов по системе «директ-костинг».
Информация, формируемая в системе «директ-ко-стинг», позволяет менеджерам предприятия отвечать на следующие вопросы: при каком уровне производства предприятие работает безубыточно; сколько продукции необходимо продать для получения запланированного объема прибыли; какую прибыль можно ожидать при данном уровне производства и др. Решение подобных задач особенно важно для предприятий хлебопекарной промышленности Республики Ингушетии, характерными явлениями для которых стали постоянная нехватка материальных и финансовых ресурсов, отсутствие поддержки государства в части капитальных вложений в развитие производственной базы.
В отличие от системы «директ-костинг», система учета и калькулирования полной себестоимости, существовавшая в советский период и основанная на строгом регламентировании, неоднократно подвергалась критике западных специалистов. Так, Ги Моте де Нарбонн отмечал, что «метод определения полной себестоимости соответствует жестким, одеревеневшим системам управления, в которых трудно изменить себестоимость, чтобы удовлетворить новые потребности управления». Однако несмотря на свои недостатки, система учета полных затрат полностью соответствовала требованиям централизованно управляемой экономики (1в частности, потребностям централизованного директивного ценообразования). Не случайно, что и научные исследования того периода в основном посвящались вопросам совершенствования калькулирования (его объектам и методам, способам распределениям косвенных расходов и т.Вп.) .
В современных условиях в связи со сменой принципов управления экономикой возникли объективные предпосылки для внесения серьезных изменений в отечественную систему бухгалтерского учета затрат. Прежде всего, речь идет об использование в практике хлебопекарных предприятий Республиши Ингушетия принципа «различная себестоимость для различных целей», усиленно поддерживаемого учеными-экономистами развитых стран. Так, Дж. Кларк подчеркивает: «Не существует только одного варианта правильного исчисления себестоимости в силу различных потребностей предприятия, меняющихся в зависимости от ситуаций проблем». В свою очередь, Р. Антони
объясняет различия определения себестоимости: «Три типа себестоимости требуются для многих компаний: себестоимость по центрам ответственности, которая используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей; полная производственная себестоимость, используемая для установления цен и других оперативных решений при нормальных обстоятельствах; прямая производственная себестоимость, используемая для установления цен и других оперативных решений при специфических обстоятельствах, как, например, при желании использовать свободные мощности» . Таким образом, существуют три вида информации, используемых в различных целях: учет полной себестоимости, дифференцированный учет, учет по центрам ответственности . Аналогичный подход к определению себестоимости можно найти и у отечественных ученых.
Принимая в качестве исходного ммента то обстоятельство, что отечественная учетно-аналитическая школа располагает глубоко проработанной теорией и практикой учета полных затрат, а также учета по центрам затрат и центрам ответственности, представляется целесообразным рассмотреть в рамках данного параграфа необходимость выделения нового подхода к развитию учета затрат, а и|менно учета прямых ((переменных) затрат, который, по мнению А. Яруговой, «открывает но|выеперспе|ктивы пер|д бухгалтерским учетом».
Для обозначения данного подхода к калькулированию себестоимости используется термин «директ-|ко-стинг» (от англ. direct costling — учет прямых затрат), введенный Д. Харрисом в 1936 г. Это название, по мнению большинства исследователей, неудачно, так как не отражает в полной мере сущности системы (главное в «|директ-костинге» — организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимуществ в целях повышения эффективности управления). Более точно отражает суть системы понятие «верайабл-костинг» (от ан|гл. veriablle costing — учет переменных затр|ат).
Между тем, термин «директ-|костинг» появился неслучайно. На первых этапах практического применения данной системы в себестоимость включались только прямые расходы (все из которых являются переменными), а косвенные расходы списывались непосредственно н|а финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло свое отражение в названии системы.
В настоящее время «директ-|костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части|и прямых переменных расходов, но и в части 16переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия.
Исследуя различные аспекты организации системы учета переменных затрат в странах с развитой рыночной экономикой и анализируя опыт ее применения в зарубежном учете, можно прийти к выводу о неоднозначности «директ-|костинга». С одной стороны, это характеристика подсистемы управленческого учета с точки зрения полноты учитываемых затрат, а с другой (и это очень важно) — директ-костинг сам является системой управленческого учета, основанной (как уже было отмечено
выше) на классификации затрат на постоянные и переменные и включающей в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие на этой основе управленческих решений.
Являясь альтернативой системе, учитывающей п!лную себестоимость и направленной, как правило, на совершенствование калькуляции, система учет|а переменных затрат призвана совершенствовать текущий контроль за затратами по каждому отдельному виду готовой продукции, а также методики принятия управленческих решений, корректировать их в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и других внешних факторов. Не случайно, что в трудах зарубежных ученых данная система трактуется как «управление себестоимостью» или «управление предприятием».
Отличительной чертой системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам является отнесение на изделие только тех затрат, которые зависят от степени использования производственных мощностей предприятия (точнее, объемов производства, обусловленных и|меющимся машинным потенциалом). Постоянные затраты в данном случае не соотносятся с запасами готовой продукции и не фиксируются в объемах незавершенного производства. Благодаря указанной особенности, рассматриваемая система ориентирует бухгалтерский учет на процесс реализации. Лежащие в ее основе принципы учета отвечают потребностям изучения рынка. Заметим, что системы, учитывающие полную себестоимость, ориентированы на производство, а их принципы учета отвечают потребности отражения технологических аспектов процесса производства.
Основным оценочным показателем в «!директ-ко-стинге» выступает маржинальная прибыль, называемая также вкладо|м на покрытие. Маржинальная прибыль подсчитывается как разность между доходом от реализации (выручкой от продаж) и переменными расходами и служит для покрытия постоянных расходов и образования прибыли. Постоянные расходы (как подчеркивалось выше) рассматриваются в данной системе учета как единое целое (блок) и не соизмеряются с конкретными изделиями. Это позволяет в определенной степени упростить учет. Упрощение достигается за счет сведения учета к моделированию изменений одной переменной, а именно переменных затрат, в зависимости от изменений объемов и структуры производства. Данное обстоятельство придает «директ-костингу» «(исключительную, экономическую значимость в современном бухгалтерском учете, так как позволяет контролировать эффективность внутреннего управления, анализируя развитие переменных затрат, по данным о которых принимаются текущие решения».
Следует отметить, что «Вдирект-костинг» является предметом полемики среди отечесвенных ученых-экономистов, поскольку нет единого мнения относительно практической пригодности данного метода для российских товаропроизводителей. Одни авторы считают, что применение «Вдирект-костинга» приведет к усиле-
X X
о
го А с.
X
го m
о
5 Хамхоева Ф.Я. Оперативный анализ как метод управления
производством. Рекомендации по организации и проведению, Современный бухучет. 2004.№11
м о м о
о
CS
о
CS
о ш m
X
<
m О X X
нию контроля за издержками, упрощению калькулици-онной работы, повышению точности экономических расчетов. Другие, наоборот, приводят в противовес следующие доводы: не всегда удается провести четкую грань между постоянными и переменными затратами; «директ-костинг» не дает ясного ответа на вопрос, сколько же стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. При этом одним из главных тезисов, выдвигаемых оппонентами «директ-ко-стинга», является то, что данный метод не отвечает требованиям традиционного отечественного учета, а именно — составлению точных калькуляций.
Таблица 1.
Цели и задачи полного и частичного методов
Учет полных затрат Учет частичных затрат
Ориентирован на полное покрытие всех затрат и следующую оптимизацию (Имаксими-зацию) чистой прибыли (при-были-нетто) Ориентирован на покрытие прямых (переменных) затрат и последующую оптимизацию (?мак-симизацию) дохода (Иприбыли-брутто)
Эффективен при принятии долгосрочных управленческих решений Эффективен при принятии краткосрочны« управленческих решений
Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией на длительную перспективу, но не пригоден для краткосрочного периода Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией для краткосрочного периода; позволяет установить нижнюю границу калькулируемой отпускной цены
Обеспечивает точный, но очеИнь трудоемкий и слож|ный контрЦль Обеспечивает оперативный контроль за счет поИдачи просто» сигнально|й информации
Ориентирует администрацию на получение наилучших результатов Ориентирует администрацию на поисИк оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Является основой долгосрочной политики в сфере производства, материально-технического снабжения, хранения материалов и т.|п. Является простым инструментом текущего управления хозяйственной деятельностью предприятия
Используется в перспективном планирование и для принятия внутрипроизводственных управленческих решений Используется в текущем и внутрипроизводственном планировании
Подобный аргумент опровергается сторонниками «директ-костинга», которые ссылаютс|я на следующий принцип оценки точности калькуляции, декларируемый в зарубежных странах. Самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции. Думается, что предлагаемый критерий точности является не совсем правильным в силу того, что себестоимость представляет собой объективную экономическую категорию и отсутствие отражения каких-Шлибо затрат искажает ее уровень. С другой стороны, любой способ косвенного включения затрат в себестоимость продукции не может быть стопроцентно точным, и поэтому результаты
калькулирования спорны. Естественно, напрашивается простейший вывод о том, что сама постановка вопроса о целесообразности калькуляции себестоимости по переменным издержкам или с полным распределением затрат (с позиции точности) по своей сути неверна. По нашему мнению, определяющим критерием исчисления себестоимости продукции с помощью той или иной системы калькуляции должен являться информационный аспект.
Так, одно из основных преимуществ использования принципа калькуляции себестоимости по переменным издержкам по сравнению с принципом калькуляции себестоимости с полным распределением затрат заключается в том, что с его помощью можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и пр|ибылью (анИализ безубыточности). Вследствие этого он становится мощным 17инструментом для принятия оптимальных управленческих решений при рассмотрении многих аналитических задач.
Цель анализа безубыточности — установить, что произойдет с финансовым результатом, если изменится определенный уровень объема производства, а также другие факторы, оказывающие на него влияние (закупочные цены на сырье, цены на реализуемую продукцию, ассортиментный состав продукции и т.д.). Эта информация имеет весьма существенное значение для менеджеров, так как одной из наиболее важных переменных, влияющих на совокупный доход, совокупные издержки и прибыль, являетс|я объем производства. Исходя из этого, исследованию взаимосвязей, существующих между объемом производс|ва, затратами и прибылью, следует уделять особое внимание, поскольку зна|ние этой зависимости позволяет менеджерам отвечать на следующие вопросы: при каком уровне пр|изводства предприятие работает безубыточно; сколько единиц продукци|и необходимо продать для получения запланированного объема прибыли; какую прибыль можно ожидать при данном уровне производства и др.
Решение подобных задач особенно важно для предприятий хлебопекарной промышленности, характерным явлением для которых стала хроническая недогрузка, а также резкие колебания в загрузке производственных мощностей. Исследования показали, что подавляющее большинство предприятий отрасли использует свои производственные возможности лишь на 25—35%. В таких условиях применение модели анализа безубыточности будет способствовать выявлению того уровня загрузки производственных мощностей, который обеспечит безубыточное изгото|вление продукции (речь идет об определении критического уровня производства, при котором не будет ни прибыли, ни убытков, то есть о точке безубыточности).
Определяя точку безубыточности («мертвую» точку, точку равновесия, критическую точку, порог рентабельности), предприятия хлебопекарного производства должны учитывать характерную для них многоно-менклатурность выпуска, поскольку в этом случае структура производства становится важнейшим фактором при расчете порогового количества продукции для предприятия в целом. Разные продажные цены и
17 Хамхоева Ф.Я.Бухгалтерский управленческий учет как информационная основа системы управления
переменные затраты приводят к разным значениям удельной маржинальной прибыли. По этой причине положение точек безубыточности и соотношение затрат, объема производства и прибыли различаются в зависимости от соответствующих долей хлебопродук-ции в общем объемев|ыпуска. Вследствие этого при построении модели анализа безубыточности необходимо заранее определить структуру производства, а затем рассчитать средневзвешенну|ю удельную маржинальную прибыль. При этом не следует забывать и о том, что данная модель, как и большинство моделей, являющихся абстракциями реальных условий, стро-итс|я с учетом ряда предположений и ограничений. Допуски, которые могут ограничить точность и надежность модели безубыточности, подробно исследованы и изложены в трудах отечественных и зарубежных ученых. Не останавливаясь на их рассмотрении, лишь подчеркнем, что в условиях хлбопечения важнейшим становится допущение то|го, что структура производства остается неизменной в течение всего анализируемого периода
Для расчета точки безубыточности можно использовать следующую математическую з|ависимость :
Q = С/М,
где Q — объем производства продукции, начиная с которого затраты на ее производство будут полностью покрываться доходами от реализации;
С — общая сумма постоя|нных расходов за период;
М — средневзвешенная удельная маржинальная прибыль (или коэффициент маржинальной прибыли).
Из расчета видно, что, калькулируя себестоимость по переменным издержкам (используя методы анализа безубыточности), менеджеры могут заострять внимание на изменении маржинальной прибыли как по предприятию в целом, так и по различным видам продукции, выявлять продукцию с большей рентабельностью, чтобы перейти в ос|новном на ее выпуск. Делая упор на производство продукции с высоким показателем маржинальной прибыли, менеджеры тем самым способствуют достижению максимальной совокупной прибыли предприятия. По этому поводу Ч. Хорнгрен писал, что «при любом заданном объеме прибыль будет тем выше, чем выше удельный вес продукции с большим маржинальным доходом»
Между тем, значительные перспективы для текущего внутрихозяйственного контроля за рентабельностью хлебопекарной про|дукции при широком ассортименте имеет многоступенчатый (многослойный, многоблочный, многосегментный) учет маржинального дохода, широко используемый в практике про-мышленно развитых стран.
Многоступенчатый учет сумм покрытия подразумевает разделение блок|а постоянных затрат и распределение его частей между общим количеством какого-1либо продукта или ассортиментной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Вследствие этого улучшается качество управленческих решений по оптим|изации производственной программы, поскольку в этом случае наглядным становится «|вклад» каждого продукта, подразделения предприятия, места возникновения затрат в формирование производственного результата. Кроме того, информация многоступенчатого учета затрат облегчает контроль за затратами в местах их возникновения, позволяет более четко определить результаты
внутрипроизводственной хозяйственной деятельности отдельных подразделений предприятия. Для хлебопекарных предприятий (учитывая их специфическ|е организационно-отраслевые особенности) может быть применена пят|иуровневая схема учета маржинальной прибыли (р|ис. 1). Схему можно детализировать в зависимости от целей внутреннего управления. Следует отметить, что в условиях конкурентного рынка менеджеры предприятия при формировании производственной программы должны принимать во внимание не только рентабельность, но и существующие налаженные связи с покупателями, желающими получить заказ в определенном ими ассортиментном разрезе.
Предложение же ограниченного, но рентабельного для производителя ассортимента сопряжено с риском потерь этих покупателей (рис. 1).
Действие, +/□ Показатели
+ Выручка от продажи каждого вида продукции
□ Переменные расходы по каждому виду реализованной продукции!!
Маржинальная прибыль по каждому виду реализованной продукции (сумма покрытия 1)
□ Постоянные расходы, приходящиеся на каждый вид реализованной продукции (расходы, которых не будет, если отказат|ься от данного продукта)
= Маржинальная прибыль (су|ма покрытия 2)
□ Постоянные расходы на каждую ассориментную группу продукции (расходы, которых не будет, если отказат|ься от всей ассортиментной группы продукции)
= Маржинальная прибыль (сумма покрыти|я 3)
□ Постоянные расходы бригад (участ|ков)
= Маржинальная прибыль (сумма покрыти|я 4)
□ Постоянные расходы цехов (производственных подразделений)
= Маржинальная прибыль (сумма покрыти|я 5)
□ Постоянные расходы предприятия
= Производственный финансовый резу|льтат
Рис.1. Схема формирования маржинальной прибыли на хлебопекарных предприятиях Республики Ингушетия
Выбор методики формирования производственных финансовых результатов с учетом того или иного метода калькулирования затрат на предприятиях хлебопекарной промышленности должен учитывать влияние различных в|нешних и внутренних факторов, оказывающих воздействие на уровень себестоимости продукции и отдельных ее видов, на точку безубыточности по всему выпуску продукции в целом и в ассортиментном разрезе, на прибыль в целом и прибыль по каждому виду продукции и т.|д. Такая и|нформация весьма востребована также при оперативном контроле и прогнозировании результатов деятельности предприятия.
Рассматривая в настоящее время вопрос о практической постановке учета по системе «директ-|костинг» на предприятиях хлебопекарной промышленности, следует учитывать сложившуюся потребность в его организации, вызванную главным образом общим|и требованиями постановки управленческого учет|а в целях осуществления эффективного менеджмента. Однако, несмотря на возрастающее значение информации, формируемой при использовании данной си-
X X
о
го А с.
X
го т
о
м о м о
о es о es
о ш m
X
стемы, на основе которой решаются многие управленческие задачи, расчет сокращенной себестоимости возможен только в условиях внутренней отчетности. Даже в странах с развитой рыночной экономикой, где исчисление себестоимости по переменным издержкам имеет первостепенное значение, ни сообщество профессиональных бухгалтеров, ни налоговые органы не одобряют применение метода исчисления ограниченной себестоимости для внешней отчетности и в целях налогообложения.
Это объясняется тем, что оценка произведенной продукции по величине переменных затрат являетИя, естественно, более низкой, чем оценка с полным поглощением всех издержек производства и реализации. Это способствует дополнительному сокрытию прибыли, так как за ее счет списывается та часть постоянных расходов отчетного периода, которая падает на нереализованную продукцию. Однако такое явление будет наблюдаться лишь при росте переходящих остатков нереализованной продукции. При снижении этих остатков результаты будут иметь противоположное значение, но это у|же произойдет в последующие отчетные периодИы.
Возможности использования ее в оперативном управленческом анализе ограничены периодом формирования (|как минимум месяц), тогда как «усеченная» производственная себестоимость по переменным издержкам для оперативных внутрихозяйственных целей является наиболее приемлемой.
Таким образом, предприятиям хлебопекарной промышленности можно предложить организовать параллельное использование двух методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что значительно расширит информационные и управленческие возможности учета. Принятие же какого-либо одного метода означает, что именно в соответствии с ним будет строиться политика администрации предприятия в планировании прибыли, контроле расходов, установлении цен, использовании финансовых данных, управлении и контроле запасов, в анализе продукции. Такая односторонняя направленность может привести к серьезным просчетам и снизить эффективность управленческих решений. На наш взгляд, учет затрат на производство хлебопродукции следует построить на интегрированной основе, которая позволит калькулировать себестоимость на базе как традиционного метода, так и метода сокращенной себестоимости, повысив тем самым оперативность и аналитичность информации, ориентированной на принятие управленческих решений в настоящем и будущем.
Литература
1.Хамхоева Ф.Я. «Оперативный управленческий анализ себестоимости продукции хлебопекарной промышленности Республика Ингушетия» диссертация, 2004
2.Хамхоева Ф.Я. Оперативный управленческий анализ себестоимости продукции хлебопекарной промышленности Республики Ингушетия, автореферат, Финансовый университет при Правительстве РФ,2004
3.Хамхоева Ф.Я. Оперативный анализ как метод управления производством. Рекомендации по организации и проведению, Современный бухучет. 2004.№11
4.Хамхоева Ф.Я.Бухгалтерский управленческий учет как информационная основа системы управления Материалы региональной конференции.2009
Odern problems of application of the "direct costing" method
at bakery enterprises of the republic of Ingushetia Khamkhoeva F.Ya. Ingush state University
The article presents the author's approach to the implementation of the system " direct-kosting " on the bread maker?enterprises of the Republic of Ingushetia. The nomenclature of cost items, the list of subaccounts to synthetic accounts of management accounting, assuming the classification of costs, is proposed.?and variables and constants. The characteristic of analytical features necessary for allocation at grouping of variable costs is given. In this regard, it becomes possible to obtain information about the profitability or unprofitability of the range of bakery products, depending on the volume of production, to calculate the threshold of profitability, that is, to solve the current and strategic objectives of the management of bakery enterprises. The baking industry is to set up parallel use of two methods of cost accounting and calculation of production costs, which will greatly expand the information and management capabilities into account. The adoption of any one method means that it is in accordance with it that the policy of the enterprise administration will be built in profit planning, cost control, pricing, use of financial data, inventory management and control, in product analysis. This one-sided orientation can lead to serious miscalculations and reduce the effectiveness of management decisions. In our opinion, the accounting of costs for the production of bread products should be built on an integrated basis, which will allow to calculate the cost on the basis of both the traditional method and the method of reduced cost, thereby increasing the efficiency and analyticity of information focused on management decisions in the present and future. Keywords: direct costing, variable and fixed costs, Autonomous
management accounting, cost, management system References
1.Khamkhoeva F.Ya. "Operational management analysis of the cost of production of the baking industry, Republic of Ingushetia" dissertation, 2004
2.Khamkhoeva F.Ya. Operational management analysis of the cost of production of the baking industry of the Republic of Ingushetia, abstract, Financial University under the Government of the Russian Federation, 2004
3.Khamkhoeva F.Ya. Operational analysis as a method of production management. Recommendations for organizing and conducting, Modern accounting. 2004.No11
4.Khamkhoeva F.Ya. Management accounting as an information basis of the management system Materials of the regional conference.
<
m о x
X
