CC BY
37
МНЕНИЯ. КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ
совершенствование специальных
налоговых режимов и стимулирование развития малого бизнеса
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
советник государственной гражданской службы 3-го класса
Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» определил вектор дальнейшей законотворческой деятельности: с каждым годом все большее количество нормативных правовых актов создавало благоприятные условия для построения бизнеса в России.
Законодатели постоянно пытались обеспечить, чтобы хороших законов было больше, чем разных. Вот и новый Федеральный закон от 25.06.2012 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 94-ФЗ) носит явно позитивный характер для малого бизнеса.
Основной целью принятия Закона № 94-ФЗ являлось стремление стимулировать развитие малого предпринимательства с налоговой точки зрения. Окончательная редакция Закона № 94-ФЗ не дает оснований усомниться, что его нормы направлены действительно на совершенствование упрощенной системы налогообложения (УСН) на основе патента, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а также на устранение внутренних противоречий в указанных налоговых режимах, исходя из практики их применения.
Такое большое внимание развитию малого бизнеса со стороны государства неслучайно: развитие малых предприятий способствует насыщению рынка товарами, работами и услугами, позволяет преодолевать монополизм, расширяет конкурен-
цию, на практике способствует внедрению в производство инновационных разработок.
В данном комментарии автор попытался рассмотреть вносимые изменения (в основном вступающие в силу с 01.01.2013) с практической точки зрения, как именно изменяются права и обязанности налогоплательщиков, какие проблемы, с которыми сталкивались малые предприятия, нашли свое разрешение, что меняется в налоговом учете.
Патентная система налогообложения как новый налоговый режим. Главным изменением, вводимым Законом № 94-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), является возникновение с 01.01.2013 такого нового самостоятельного специального налогового режима, как патентная система налогообложения (ПСН). При этом перейти на ПСН возможно уже с налогового периода 2013 г.
Законы субъектов РФ о введении с 01.01.2013 на территории соответствующего субъекта РФ ПСН должны быть опубликованы не позднее 01.12.2012.
Налогоплательщики, планирующие применять ПСН с 2013 г., должны подать заявления о получении патента не позднее 20.12.2012 (руководствуясь положениями гл. 26.5 НК РФ «Патентная система налогообложения»).
В настоящее время в рамках УСН действует ст. 346.25.1 НК РФ, устанавливающая особенности применения данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями на основе патента.
В определении Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) от 13.01.2010 № 20-Г09-24 ука-
зано, что УСН на основе патента не является новым видом налога, так как система налогообложения на основе патента — разновидность УСН.
На практике это означает, что на индивидуальных предпринимателей, получивших патент, распространяются общие правила, предусмотренные ст. 346.11—346.25 НК РФ, с учетом конкретных особенностей, закрепленных в ст. 346.25.1 НК РФ.
Законом № 94-ФЗ ст. 346.25.1 НК РФ признается утратившей силу, а в часть 2 НК РФ вводится гл. 26.5, определяющая круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима.
Тем самым, прежде всего, разрешаются многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения таких общих положений. Нормы, регулирующие УСН, не действуют в отношении налогоплательщиков, применяющих ПСН, с 01.01.2013.
Например, долгое время налогоплательщикам не давал покоя вопрос о праве уменьшить общую стоимость патента, а не только 2/3, на сумму страховых взносов, уплаченных в период действия патента. Теперь же такой вопрос даже не возникнет.
Минфин России в письме от 08.06.2012 № 0311-11/185 со ссылкой на то, что УСН на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью УСН, применение которой регулируется гл. 26.2 НК РФ, разъяснял, что на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий УСН на основе патента и производящий выплаты (иные вознаграждения) физическим лицам, вправе уменьшить оставшуюся часть стоимости патента (2/3 его стоимости) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за себя и своих работников. При этом общая стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Вместе с тем оставшаяся часть стоимости патента у индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР)
и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, может быть уменьшена на сумму страховых взносов, уплачиваемых за соответствующий период времени, без ограничения.
Забегая вперед, отметим, что в рамках ПСН налогоплательщики не вправе уменьшать стоимость патента на какие-либо суммы страховых взносов.
В чем же положительные изменения? Они заключаются в том, что индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, без каких-либо особых условий отнесли к плательщикам страховых взносов, в соответствии с ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» имеющих право на применение пониженных тарифов страховых взносов (за исключением тех налогоплательщиков, которые осуществляют деятельность по сдаче в аренду (наем) недвижимости, розничной торговле и оказанию услуг общественного питания). В течение 2013 г. такие налогоплательщики будут уплачивать страховые взносы только по тарифу 20 %.
Однако вернемся к гл. 26.5 НК РФ.
Налогоплательщики ПСН. Статья 346.44 НК РФ, определяя круг налогоплательщиков ПСН, как и ранее п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ, применительно к лицам, имеющим право применять УСН на основе патента, относит к ним только индивидуальных предпринимателей.
Совмещение ПСН и другой системы налогообложения. Пункт 1 ст. 346.43 НК РФ устанавливает важное правило, ранее отсутствовавшее в ст. 346.25.1 НК РФ, о том, что ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Наличие такой нормы подтверждает, что индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН в отношении одного вида деятельности, вправе применять в отношении иного вида деятельности УСН либо ЕНВД (если на территории соответствующего муниципального образования уполномоченным органом введен ЕНВД для такого вида деятельности).
Ранее такая позиция следовала только из разъяснений официальных органов.
Минфин России в письме от 20.02.2009 № 0311-11/25 (направленном для использования в работе письмом ФНС России от 06.03.2009 № ШС-17-3/53@) указывал, что нормы НК РФ не содержат за-
прета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, и УСН, предусмотренной ст. 346.11—346.25 НК РФ, а также системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности.
В связи с этим индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, может совмещать применение УСН на основе патента с иными режимами налогообложения.
Отметим, что ранее в письме от 04.05.2006 № 03-11-02/108 Минфин России сообщал, что если индивидуальный предприниматель применяет УСН в общеустановленном порядке с начала календарного года, то в течение данного года до его окончания он не вправе перейти на УСН на основе патента.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 05.03.2008 № 18-11/3/020818@ указывало, что переход на УСН на основе патента может быть осуществлен индивидуальными предпринимателями не ранее чем с начала следующего календарного года при условии соблюдения ими сроков подачи заявлений на получение патента и уведомлений об отказе от применения УСН, предусмотренной в ст. 346.11—346.25 НК РФ.
Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположного подхода, согласно которому применение УСН на основе патента не является переходом на иной режим налогообложения, и отказ предпринимателю, находящемуся на УСН, в выдаче патента на право применения УСН на основе патента является неправомерным (см., например, постановления Федерального арбитражного суда (ФАС) Московского округа от 18.06.2008 № КА-А40/5226-08 и ФАС Уральского округа от 20.11.2007 № Ф09-9443/07-С3).
В письме Минфина России от 02.03.2010 № 03-11-11/41 была подтверждена правомерность совмещения УСН на основе патента и ЕНВД со ссылкой на то, что ст. 346.25.1 НК РФ не запрещает индивидуальным предпринимателям, применяющим по отдельным видам предпринимательской деятельности УСН на основе патента, осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяются иные режимы налогообложения, в том числе система налогообложения в виде ЕНВД.
Патент. Как и в настоящее время, документом, удостоверяющим право на применение ПСН, будет являться патент, при этом он (как и в
настоящее время) будет выдаваться по заявлению индивидуального предпринимателя только на один из осуществляемых налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, на период от 1 до 12 мес. (по выбору предпринимателя).
Отличие заключается в том, что если в настоящее время субъекты РФ вправе ввести УСН на основе патента в целом (по всем видам деятельности), либо не вводить вообще, то с 01.01.2013 субъекты РФ будут вправе определять конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым возможно применение ПСН (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Отметим, что в отношении УСН на основе патента аналогичные правила действовали до 2009 г. (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
При этом субъекты РФ наделены ранее не указанными в НК РФ правами дифференцировать виды предпринимательской деятельности, определенные в гл. 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в гл. 26.5 НК РФ в качестве тех, по которым возможно применение ПСН, в отношении которых применяется ПСН.
Сохраняются положения о том, что патент действует только на территории того субъекта РФ, в котором он выдан, и для налогообложения в рамках ПСН того же вида предпринимательской деятельности, осуществляемого на территории уже другого субъекта РФ, налогоплательщику необходимо подать отдельное заявление на получение патента в налоговый орган этого субъекта РФ.
По аналогии продолжают действовать разъяснения ФНС России, изложенные в письме от 21.06.2011 № ШС-17-3/443@, согласно которым НК РФ не установлена четкая последовательность получения патентов в случае осуществления предпринимательской деятельности на территории разных субъектов РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно определять как последовательность подачи заявлений на получение патентов между субъектами РФ, так и субъекты (субъект) Российской Федерации, в которых (котором) налогоплательщик решил воспользоваться правом на применение УСН на основе патента (в части предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории данного субъекта РФ).
Имеется и позитивное изменение: подавать отдельное заявление о постановке на учет в налоговом органе (в случае подачи заявления на получение патента в налоговый орган субъекта РФ, на территории которого предприниматель не состоит на учете) более не требуется. Согласно п. 1 ст. 346.46 НК РФ постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, осуществляется налоговым органом именно на основании указанного заявления, а не заявления о постановке на учет.
Патенты, предусмотренные ст. 346.25.1 НК РФ, с 25.06.2012 (даты официального опубликования Закона № 94-ФЗ) могут быть выданы индивидуальным предпринимателям на срок по 31.12.2012 включительно. Патенты, выданные до 25.06.2012, со сроком действия, истекающим после 01.01.2013, действуют по 31.12.2012 включительно. Стоимость патента в этом случае подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью
действия патента, зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Виды деятельности, при осуществлении которых допускается ПСН. Пункт 2 ст. 346.43 НК РФ, как в настоящее время п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, устанавливает виды деятельности, в отношении которых возможно получение патента.
Понять, как именно изменился состав видов деятельности, на осуществление которых предусмотрено получение патента, возможно только путем непосредственного сравнения перечня, действующего в настоящее время, и нового перечня (см. таблицу).
В представленной таблице обращает на себя внимание намного меньшее, чем ранее, количество указанных в перечне видов деятельности, по которым возможно применение ПСН (47 против 69).
Например, в новом перечне не указаны:
• изготовление текстильной галантереи;
• траурных венков;
Виды деятельности, дающие право на получение патента
№ п/п Виды деятельности, по которым возможно применение УСН на основе патента Виды деятельности, по которым возможно применение пСН
1 Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий Ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий
2 Ремонт, окраска и пошив обуви Ремонт, чистка, окраска и пошив обуви
3 Изготовление валяной обуви Парикмахерские и косметические услуги
4 Изготовление текстильной галантереи Химическая чистка, крашение и услуги прачечных
5 Изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц Изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц
6 Изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий
7 Изготовление оград, памятников, венков из металла Ремонт мебели
8 Изготовление и ремонт мебели Услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий
9 Производство и реставрация ковров и ковровых изделий Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования
10 Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом
11 Производство инвентаря для спортивного рыболовства Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом
12 Чеканка и гравировка ювелирных изделий Ремонт жилья и других построек
13 Производство и ремонт игр и игрушек, за исключением компьютерных игр Услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ
14 Изготовление изделий народных художественных промыслов Услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла
15 Изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству
16 Производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней Услуги по присмотру и уходу за детьми и больными
17 Выделка и крашение шкур животных Услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома
18 Выделка и крашение меха Ветеринарные услуги
Продолжение таблицы
№ п/п Виды деятельности, по которым возможно применение УСН на основе патента Виды деятельности, по которым возможно применение пСН
19 Переработка давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности
20 Расчес шерсти Изготовление изделий народных художественных промыслов
21 Стрижка домашних животных Прочие услуги производственного характера (услуги по переработке даров леса и сельскохозяйственных продуктов, в том числе по помолу зерна, обдирке круп, переработке масла семян, изготовлению и копчению колбас, переработке картофеля, переработке даваль-ческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике, изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; услуги по вспашке огородов и распиловке дров; услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах)
22 Защита садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней Производство и реставрация ковров и ковровых изделий
23 Изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика Ремонт ювелирных изделий, бижутерии
24 Ремонт и изготовление бондарной посуды и гончарных изделий Чеканка и гравировка ювелирных изделий
25 Изготовление и ремонт деревянных лодок Монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск
26 Ремонт туристского снаряжения и инвентаря Услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства
27 Распиловка древесины Услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления
28 Граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике Проведение занятий по физической культуре и спорту
29 Изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов Услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах
30 Копировально-множительные, переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы Услуги платных туалетов
31 Чистка обуви Услуги поваров по изготовлению блюд на дому
32 Деятельность в области фотографии Оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом
33 Производство, монтаж, прокат и показ фильмов Оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом
34 Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств Услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка)
Продолжение таблицы
№ Виды деятельности, по которым возможно Виды деятельности, по которым возможно
п/п применение УСН на основе патента применение пСН
35 Предоставление прочих видов услуг по техническому Услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйс-
обслуживанию автотранспортных средств (мойка, твенного производства (механизированные, агрохими-
полирование, нанесение защитных и декоративных ческие, мелиоративные, транспортные работы)
покрытий на кузов, чистка салона, буксировка)
36 Оказание услуг тамады, актера на торжествах, музы- Услуги по зеленому хозяйству и декоративному
кальное сопровождение обрядов цветоводству
37 Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты Ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты
38 Автотранспортные услуги Занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности
39 Предоставление секретарских, редакторских услуг и Осуществление частной детективной деятельности
услуг по переводу лицом, имеющим лицензию
40 Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники; Услуги по прокату
41 Монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск. Перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск Экскурсионные услуги
42 Услуги по присмотру и уходу за детьми и больными Обрядовые услуги
43 Услуги по уборке жилых помещений Ритуальные услуги
44 Услуги по ведению домашнего хозяйства Услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров
45 Ремонт и строительство жилья и других построек Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 м2 по каждому объекту организации торговли
46 Производство монтажных, электромонтажных, сани- Розничная торговля, осуществляемая через объекты ста-
тарно-технических и сварочных работ ционарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети
47 Услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления Услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 м2 по каждому объекту организации общественного питания
48 Услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома —
49 Нарезка стекла и зеркал, художественная обработка стекла —
50 Услуги по остеклению балконов и лоджий —
51 Услуги бань, саун, соляриев, массажных кабинетов —
52 Услуги по обучению, в том числе в платных кружках, студиях, на курсах, и услуги по репетиторству —
53 Тренерские услуги —
54 Услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству —
55 Производство хлеба и кондитерских изделий —
56 Передача во временное владение и (или) в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках
57 Услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах
58 Ветеринарные услуги —
59 Услуги платных туалетов —
60 Ритуальные услуги —
Окончание таблицы
№ п/п Виды деятельности, по которым возможно применение УСН на основе патента Виды деятельности, по которым возможно применение ИСН
61 Услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров —
62 Услуги общественного питания —
63 Услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов)
64 Услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка)
65 Оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы)
66 Выпас скота —
67 Ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты —
68 Занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности
69 Осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию —
• искусственных цветов;
• гирлянд;
• оград;
• памятников;
• венков из металла.
Кроме того, некоторые подпункты сформулированы теперь иначе. Если ранее УСН на основе патента было возможно при осуществлении не только ремонта, но и изготовления мебели (подп. 7 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), то с 01.01.2013 ПСН применяется в отношении ремонта мебели (подп. 8 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Однако само сокращение подпунктов на 12 не означает сокращения видов деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не означает какого-либо сокращения в принципе.
Прежде всего это связано с тем, что, как уже указано, теперь субъекты РФ будут наделены правом устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых возможно получение патента.
Также в новый перечень включены и ранее не упоминавшиеся в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ виды деятельности, например химическая чистка, крашение и услуги прачечных.
Обратите внимание! В новый перечень включена розничная торговля, осуществляемая как через объекты стационарной торговой сети с площадью
торгового зала не более 50 м2 по каждому объекту организации торговли, так и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. Уточнен вид деятельности по оказанию услуг общественного питания: теперь получение патента возможно в отношении не любых услуг общественного питания, а лишь тех из них, которые оказываются через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 м2 по каждому объекту организации общественного питания.
В настоящее время применение УСН на основе патента возможно индивидуальным предпринимателем, осуществляющим такой вид деятельности, как услуги общественного питания, оказываемые через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (на это указано в письме Минфина России от 14.01.2010 № 03-11 -03/1/01 и определении Верховного Суда Российской Федерации (ВС РФ) от 02.06.2010 № 7-Г10-5). Как разъяснял ВС РФ, к особенностям ведения предпринимательской деятельности можно отнести ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность осуществления деятельности, режим работы и многое другое, к местам ведения предпринимательской деятельности — городские округа, городские поселения, сельские поселения.
6 (162) - 2012
мнения. комментарии. рекомендации
Установление размера потенциально возможного дохода по отдельным подвидам деятельности противоречит ст. 346.25.1 НК РФ. По этой причине размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, например в сфере оказания автотранспортных услуг (подп. 38 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), не может быть установлен отдельно по услугам по перевозке грузов и по услугам по перевозке пассажиров, а по предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания (подп. 62 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ) размер потенциального дохода не может быть установлен отдельно по услугам общественного питания, оказываемым через объекты общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, а также по услугам общественного питания через объекты общественного питания, оказываемым через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.
Таким образом, по данному вопросу позиция законодателя меняется.
При этом в п. 3 ст. 346.43 НК РФ приведены понятия розничной торговли, стационарной торговой сети, имеющей торговые залы; магазина; павильона; площади торгового зала; площади зала обслуживания; стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, киоска, палатки, нестационарной торговой сети, развозной торговли, разносной торговли, услуг общественного питания; объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей; объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, а также отрытой площадки.
В пункте 4 ст. 346.43 НК РФ дана расшифровка инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Данные понятия используются для целей ПСН, в связи с чем отпадает необходимость применения понятий, содержащихся в гл. 26.3 НК РФ, регулирующей ЕНВД, а тем самым устраняются основания для возможных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно расшифровки данных понятий. Справедливости ради отметим, что понятия аналогичны указанным в положениях, касающихся ЕНВД.
Патентная система налогообложения как будущая замена ЕНВД. Дублирование ПСН и ЕНВД в гл. 26.5 НК РФ служит и еще одной цели: предстоящей постепенной отмене ЕНВД (в письме Минфина России от 02.11.2011 № 03-11-11/273 указано, что законопроектами предусматривается поэ-
тапная отмена ЕНВД для отдельных видов деятельности). Здесь важно упомянуть Федеральный закон от 29.06.2012 № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», п. 8 ст. 5 которого устанавливает, что положения гл. 26.3 НК РФ не применяются с 01.01.2018. Очевидно, к тому времени гл. 26.5 НК РФ претерпит изменения за счет расширения видов деятельности, в отношении которых возможно получение патента. Фактически на смену ЕНВД придет ПСН.
Использование налогоплательщиками ПСН контрольно-кассовой техники (ККТ). Намерение законодателя заменить ЕНВД применением ПСН находит свое отражение и в положении Закона № 94-ФЗ, которое предусматривает право индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСН, при осуществлении соответствующего вида деятельности осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу). Благодаря данным изменениям, внесенным в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», с точки зрения применения ККТ индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уже приравнены к плательщикам ЕНВД.
Предельная численность работников. Еще одно важное изменение касается предельной допустимой численности наемных работников, привлекаемых для осуществления вида деятельности на основании патента.
В настоящее время действует ограничение среднесписочной численности таких работников в 5 чел. за налоговый период (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). В то же время в п. 5 ст. 346.43 НК РФ установлено ограничение в 15 чел.
Однако это не единственное изменение, которое касается возможного количества работников.
Согласно разъяснениям Минфина России (см., например, письмо от 02.03.2010 № 03-11-11/41), индивидуальный предприниматель всего может иметь и более пяти наемных работников (остальные могут быть заняты, например, в деятельности, облагаемой УСН), однако для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой
6 (162) - 2012
мнения. комментарии. рекомендации
в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, он вправе использовать не более пяти.
Одновременно Минфин России обратил внимание, что независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов общая среднесписочная численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках УСН на основе патента, не должна превышать за налоговый период 5 чел.
Вне зависимости от числа осуществляемых видов деятельности и применяемых наряду с ПСН режимов налогообложения с 01.01.2013 средняя численность наемных работников индивидуального предпринимателя — налогоплательщика ПСН не должна превышать за налоговый период 15 чел. по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.
Договор простого товарищества и ПСН. Следует иметь в виду, что в гл. 26.5 НК РФ закрепляется отсутствие права применять ПСН индивидуальными предпринимателями, получающими доходы от участия в простом товариществе или в рамках договора доверительного управления имуществом, даже если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение ПСН.
В главе 26.2 НК РФ аналогичных положений нет, и подобные разъяснения применительно к УСН на основе патента содержатся только в официальных разъяснениях Минфина России.
В письме Минфина России от 26.08.2010 № 03-11-11/223 указано, что простое товарищество не может являться налогоплательщиком УСН на основе патента.
Статья 346.25.1 НК РФ не запрещает индивидуальным предпринимателям быть участниками договора простого товарищества.
Вместе с этим доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг), а согласно п. 9 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами.
Поэтому, как указывал Минфин России, налогообложение доходов, полученных индивидуальными предпринимателями только от участия в простом товариществе, в том числе если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение УСН на основе патента, следует осуществлять в рамках общего режима налогообложения, т. е. в соответствии с
гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, либо в порядке и на условиях, предусмотренных для общеустановленной УСН. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.09.2009 № 03-11-09/320.
Потенциально возможный к получению годовой доход. Как и в настоящее время, Законом № 94-ФЗ предусматриваются положения об установлении субъектами РФ размеров потенциально возможного к получению налогоплательщиками годового дохода применительно к каждому из видов предпринимательской деятельности, по которому возможно применение ПСН.
Отличие заключается в том, что ст. 346.43 НК РФ предусматривает верхние и нижние пределы (не менее 100 тыс. руб. и не более 1 млн руб.), а также предоставляет субъектам РФ право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода:
• не более чем в три раза — по таким видам предпринимательской деятельности, как техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования; оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом; оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом; оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом; занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности, обрядовые услуги и ритуальные услуги;
• не более чем в пять раз — по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн чел.;
• не более чем в десять раз — по таким видам предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 м2 по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой
сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 м2 по каждому объекту организации общественного питания. При этом вводится порядок, согласно которому указанные в ст. 346.43 НК РФ минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.
Для этого Закон № 94-ФЗ вносит изменения в п. 2 ст. 11 НК РФ, дополняя его определением коэффициента-дефлятора как коэффициента, устанавливаемого ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемого как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году.
Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.
В пункте 4 ст. 8 Закона № 94-ФЗ отмечено, что коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, установлен на 2013 г. в целях гл. 26.5 НК РФ в размере, равном 1.
Следует обратить внимание, что гл. 26.5 НК РФ не предусматривает применяющееся в настоящее время в рамках УСН на основе патента ограничение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода размером базовой доходности по ЕНВД, если вид деятельности по данным специальным режимам совпадает.
Исчисление и уплата налогоплательщиком ПСН иных налогов. На практике большое значение будут иметь, безусловно, положения пп. 10—12 ст. 346.43 НК РФ, регулирующие вопросы исчис-
ления и уплаты налогоплательщиками ПСН иных налогов.
В настоящее время данный вопрос применительно к индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН на основе патента, разрешается на основании разъяснений официальных органов.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 15.01.2010 № 20-14/2/002480@ отмечено, что согласно пп. 8 и 10 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, обязаны оплатить стоимость патента в порядке, предусмотренном указанными нормами НК РФ.
Обязанность по уплате иных налогов и сборов для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, в НК РФ не предусмотрена. Однако такие индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать взносы во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (ред. от 29.02.2012) (далее — Закон № 212-ФЗ) и в случае привлечения наемных работников.
При использовании труда наемных работников индивидуальные предприниматели обязаны исчислять и уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в качестве налоговых агентов в соответствии с гл. 23 НК РФ. Также они обязаны начислять и уплачивать страховые взносы с выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам в соответствии с Законом № 212-ФЗ.
Минфин России при разрешении вопроса об иных налогах, подлежащих уплате налогоплательщиками, применяющими УСН на основе патента, руководствуется общей нормой п. 3 ст. 346.11 НК РФ, посвященной данному вопросу, но только в отношении обычных налогоплательщиков УСН.
В письмах от 06.02.2012 № 03-11-11/25 и № 0311-11/26 Минфин России указывает, что индивидуальный предприниматель, перешедший на применение УСН на основе патента, освобождается от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, которая ведется по УСН на основе патента), за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, а также налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятель-
ности). Данный индивидуальный предприниматель также не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
Глава 26.5 НК РФ не оставляет правовых пробелов по данному вопросу, предусматривая, что налогоплательщики ПСН освобождаются от уплаты НДФЛ и налога на имущество (в части дохода и имущества, полученного и, соответственно, использованного в деятельности, по которой применяется ПСН); НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при осуществлении иного вида деятельности; при импорте товаров, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности); договором инвестиционного товарищества; договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).
Иные налоги (в частности, транспортный и земельный) уплачиваются налогоплательщиками
ПСН в общеустановленном порядке, также ими исполняются и обязанности налоговых агентов. Как уже отмечалось автором, налогоплательщики ПСН признаются и плательщиками страховых взносов, однако имеют право на применение пониженных тарифов.
Список литературы
1. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 25.06.2012 № 94-ФЗ.
2. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 13.01.2010 № 20-Г09-24.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 08.06.2012 № 03-11-11/185.
5. Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.03.2008 № 18-11/3/020818@.
(Окончание следует)
