CC BY
108
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Васильева Н. Правовой сервис для "черных рейдеров". "Петербургский час пик". № 13, 5-11 апреля 2006.
2. Владимирова И.Г. Слияния и поглощения компаний // Менеджмент в России и за рубежом. № 1, 1999.
3. Захватчики пришли в Петербург // Новости Пе-
тербурга, 28.03-3.04.06.
4. Овчинников А. Рейдеры в России: Все еще владеете заводом? Тогда мы идем к вам! // Комсомольская правда. 03.04.2006.
5. Юхимов В. Слияния и поглощения // Материалы сайта www.officemag.kiev.ua/rus/archive/06-2000/03 .html.
Краснобокая И.А.
Совершенствование системы управленческого учета затрат на машиностроительном предприятии
Эффективное управление производственной деятельностью предприятий машиностроительного комплекса зависит от информационного обеспечения различных уровней руководства предприятий. Информационное пространство предприятия - это модель, отражающая хозяйственные процессы, с использованием доступных ей инструментов. Ее составной частью является управленческий учет затрат, который реализует функции планирования, накопления, анализа и контроля данных о выполнении производственной программы. Эффективность построения управленческого учета и контроля затрат на машиностроительном предприятии определяет итоговые результаты хозяйственной деятельности.
Изменившаяся практика учетно-аналитичес-кой работы показывает острую потребность в оперативной, экономической и производственной информации у предприятий, имеющих сложную производственную структуру. Это обуславливает необходимость систематизации учета динамики и структуры затрат в комплексе с принимаемыми руководством решениями. Сегодня предъявляются повышенные требования к качеству процедур учета, обеспечивающих инновационность построения системы управленческого учета и контроля затрат в едином информационном пространстве.
Отраслевая специфика учета в машиностроении связана со сложным производственным процессом, для описания которого необходим выбор нескольких методов учета затрат, создание процедур выбора объекта калькуляции в зависимости от производственного цикла, организация взаимодействия между различными участками учета.
Процесс организации эффективной системы управленческого учета, с точки зрения управления затратами машиностроительного предприятия, должен состоять из трех основных этапов:
- определение затрат предприятия, релевантных для управленческого учета затрат;
- оптимизация действующей на предприятии системы учета в целях формирования управленческого учета затрат;
- формирование отчетности управленческого учета затрат на основе системы сбалансированных показателей.
На первом этапе необходимо провести обследование предприятия, как единого имущественно-хозяйственного комплекса, с целью определения статей расходов, влияющих на финансовый результат. Наилучшим источником информации в данном случае является финансовая отчетность компании за финансовый год. Исследование отчета о прибылях и убытках, характеризующего финансовый результат деятельности организации за рассматриваемый период, позволит достаточно просто определить перечень статей, наиболее сильно оказывающих влияние на прибыль. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг предприятий машиностроения составляет около 91% в общей выручке. При анализе финансовой отчетности предприятия следует учитывать особенности учетной политики предприятия. Вследствие особенностей системы учета, часть расходов может быть скрыта в других статьях. Управленческие расходы на этих предприятиях могут не выделятся отдельно, так как они не списываются напрямую на финансовый результат, а включаются в себестоимость продукции.
Далее необходимо определить продукцию, занимающую наибольшую долю в выручке машиностроительного предприятия. Во многих случаях рентабельность данной продукции ниже рентабельности остальной номенклатуры. Это объясняется недостатками учетной системы машиностроительных предприятий и отнесением большей части расходов на основную продукцию. Доля расходов в выручке от реализации продукции промышленных предприятий по Орловской области составляет около 91%, а рентабельность производства продукции по валовой прибыли около 9% [1]. Таким образом, организация управленческого учета затрат по выпуску продукции позволит контролировать 82% расходов предприятий машиностроительного комплекса.
Вторым этапом должна стать оптимизация действующей на предприятии системы учета в целях повышения эффективности управления затратами. На данном этапе следует решить проблемы, которые сейчас стоят перед современным управленческим учетом затрат: идеологические, методические, организационные и проблемы автоматизации [2]. Идеологические проблемы связаны с отсутствием увязки системы учета затрат с целями и моделью системы управления предприятием. Методические проблемы заключаются в оптимальной настройке системы учета затрат и калькуляции себестоимости, соответствующих технологии производства, выборе наиболее подходящих инструментов, определяющих работу системы: метода калькулирования, объекта калькулирования, плана счетов и др. Организационные проблемы связаны с проблемами взаимоотношения финансового и управленческого учета и распределения обязан-
ностей по ведению управленческого учета между различными службами предприятия. Проблема автоматизации управленческого учета проявляется в выборе информационных технологий, способных оптимизировать работу системы в целом.
Обозначенные проблемы, связанные с неполноценностью процедуры управленческого учета затрат, присутствуют на большинстве российских промышленных предприятиях. Вследствие наличия данных проблем, существующие системы учета затрат и калькуляции не могут предоставить менеджменту машиностроительных предприятий достоверную информацию для управления затратами.
На наш взгляд, решение идеологических и организационных проблем возможно через объединение производственной бухгалтерии и планово-экономического отдела. Объединение функций планирования, учета и анализа затрат в должностных обязанностях одного специалиста - ключ к предоставлению качественной информации для управления затратами. Модель организационной структуры отдела управленческого учета машиностроительного предприятия представлена на рис. 1.
В результате объединения планово-экономического отдела и производственной бухгалтерии следует создать три группы, в которых будут объединены экономисты-бухгалтеры цехов. Основная задача данных групп заключается в ведении учета затрат в центрах ответственности. Кроме того, необходимо образовать группу учета затрат и калькулирования себестоимости, в задачи которой входит калькуляция себестоимости готовой продукции, составление нормативной калькуляции
Группа учета затрат и калькулирования себестоимости
Начальник отдела учета затрат и планирования
Группа учета затрат вспомогательных цехов
Группа учета затрат заготовительных и обрабатывающих цехов
Группа учета затрат сборочных цехов
I----------
Группа цен
Рис. 1. Модель организационной структуры отдела управленческого учета машиностроительного предприятия
и др. Учитывая отраслевые особенности машиностроительных предприятий, целесообразно создание отдельной группы в составе отдела управленческого учета - группы цен. Такая реорганизация позволит, не увеличивая численности специалистов, создать эффективную систему управленческого учета затрат.
Решением проблемы автоматизации управленческого учета, по нашему мнению, является внедрение в практику работы машиностроительных предприятий корпоративной информационной системы "1С: Управление производственным предприятием 8.0" ("1С:УПП 8.0"), что позволит обеспечить преемственность ранее используемых информационных систем "1С", упростит импортирование баз данных и будет служить хорошей базой для дальнейшего использования более совершенной корпоративной информационной системы [3]. Кроме того, бизнес-процессы в данной информационной системе организованы в соответствии с российским законодательством и корпоративной культурой, а стоимость ее внедрения и сопровождения значительно ниже, чем у западных аналогов. Для полноценной работы помодульное внедрение "1С:УПП 8.0" следует начинать со складского и финансового модулей как наименее сложных и трудоемких, переходя к реализации центрального, самого сложного и информационноемкого производственного модуля, а затем модулей, связанных с управлением закупками, отношениями с покупателями и поставщиками, мониторингом и анализом показателей деятельности предприятия. В результате, система управленческого учета затрат, основанная на корпоративной информационной системе "1С:УПП 8.0", сможет реализовать свою основную функцию, связанную с качественным оперативным информационным обеспечением менеджмента для принятия им эффективных управленческих решений.
Решением методической проблемы управленческого учета затрат является выбор объекта учета затрат в соответствии с циклом изготовления изделия и соблюдение учетной дисциплины на других участках учета (учет материалов, учет труда и заработной платы и др.). Системная модель выбора объекта учета затрат предприятий машиностроения представлена на рис. 2. Цикл изготовления изделия предприятий машиностроительного комплекса, как правило, состоит из трех этапов: разработка, производство, продажа. На этапе разработки в качестве центра затрат выступает модель изделия. Этот этап включает в себя группировку затрат, связанных с проекти-
рованием, сертификацией и другими работами, связанными с разработкой изделия. Данный этап в учете отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов", на отдельном субсчете по модели изделия. Затраты, сгруппированные на данном счете, распределяются на выпускаемые изделия данной модели. Следующим этапом является производство. На данном этапе выбор объекта учета затрат происходит в зависимости от производственного маршрута. Все цеха основного производства можно разделить на три типа, по мере их участия в процессе производства: сборочные цеха - цеха, работающие непосредственно с изделиями; заготовительные цеха - цеха, работающие только с полуфабрикатами и цеха по производству крупных комплектующих. В сборочных цехах в качестве объекта учета затрат выбирается конкретное изделие. Каждое изделие имеет индивидуальный номер, который вместе с кодировкой модели становится номером заказа. В сборочных цехах в качестве объекта учета затрат выбираются крупные комплектующие. Все крупные комплектующие имеют индивидуальный номер, который вместе с кодировкой изделия становится номером заказа. В заготовительных и обрабатывающих цехах в качестве объекта учета затрат выбирается серия одинаковых изделий. На этапе продаж в качестве объекта учета затрат выбирается конкретное изделие. Каждое изделие имеет свой индивидуальный номер, который вместе с кодировкой типа изделия становится номером заказа. Такая нумерация на этапе гарантийного обслуживания позволяет группировать затраты в соответствии с объектами их возникновения.
Себестоимость продукции предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и др. Поэтому для получения корректного результата на стадии учета затрат и калькуляции себестоимости необходима настройка учета на участках, поставляющих информацию: участок учета материалов, участок заработной платы, участок основных средств и др. Так как процедура настройки учета достаточно длительная, то необходимо начать с участков, обеспечивающих наибольший вклад. По России доля прямых затрат машиностроительных предприятий составляет в среднем 75,3% в полной себестоимости продукции, материальные затраты в среднем составляют 62,8%, затраты на оплату труда - 12,5% [4]. Для контроля за данными затратами необходимо правильно организовать систему учета затрат. От-
Объект калькуляции
Модель изделия
Разработка, проектирование, сертификация и т.д.
Счет 97
Конкретное изделие
Сборочные цеха
сбороч-но-сваро-чный сборочно-покрасочный и т.д.
Крупные комплектующие
Группа одинаковых изделий, выпущенных в текущем периоде (затраты передела)
i
Цеха сборки узлов и агрегатов
агрегато-сборочный монтажно-сборочный и т.д.
Заготовительные и обрабатывающие цеха
литейный заготовительный
механооб-рабатыва-ющий и т.д.
Производство Счета 2*
!
Этапы изготовления продукта
Конкретное изделие
Реализация и гарантийное обслуживание Счета 43, 96
Рис. 2. Система выбора объекта учета затрат и калькуляции предприятий машиностроительного комплекса
сутствие достоверной системы учета материалов приводит к некорректному формированию себестоимости незавершенного производства и расчету фактических затрат по выпуску продукции, а следовательно, и недостоверному финансовому результату. Отсутствие учета материалов в цехах не позволяет получить достоверные данные для дальнейшей работы.
Для организации системы учета материальных затрат необходимо осуществить реализацию полноценного учета материалов на предприятии. Это потребует создания полноценной системы складского учета в местах хранения материалов (заводских и цеховых складах) и отражения его в системе бухгалтерского (управленческого) учета.
Следует отметить, что только внедрение автоматизированной системы позволит создать полноценную систему контроля за учетом материалов на всех этапах его движения внутри предприятия (рис. 3).
Как видно из рис. 3, на первой стадии необходимо осуществлять контроль за перемещением материалов из мест хранения (заводских складов и других цехов) в места потребления (цеховые кладовые). В данной процедуре участвуют четыре специалиста: кладовщик передающего склада, кладовщик принимающего клада (цеха) и бухгалтер каждого подразделения. Благодаря работе данных специалистов, в единой информационной системе обеспечи-
Подразделение Участвующие лица
Заводской склад кладовщик склада, бухгалтер
1 1 контроль за перемещение материалов
Кладовая центра затрат кладовщик цеха, цеховой бухгалтер
1 1 1 контроль за перемещение материалов
Центр затрат (цех, участок) мастер, цеховой бухгалтер, технолог, нормировщик
1 > 1 контроль за нормами расхода материалов
Готовая продукция цеха мастер, диспетчер цеха
1 контроль за перемещением готовой продукции (полуфабрикатов)
Цех-потребитель или склад готовой продукции диспетчер цеха или кладовщик склада готовой продукции
Рис. 3. Система контроля за использованием материальных ресурсов машиностроительного предприятия, реализованная на основе "1С:УПП 8.0"
вается идентичность и достоверность данных. Достоверность процедуры передачи материалов в данном случае контролируют три специалиста: кладовщик, принимающий материалы и бухгалтеры обоих подразделений. При возникновении разногласий по информации, занесенной в информационную систему, кладовщик, принимающий материалы, сообщает о факте, в виде служебной записки своему бухгалтеру. Таким образом, обеспечивается идентичность отражения фактов хозяйственной деятельности в документарном и информационном слоях. В дополнение к вышеперечисленным процедурам, во всех местах хранения необходимо осуществлять регулярные инвентаризации. На данной стадии следует привести в порядок складской и бухгалтерский (финансовый) учет.
На второй и третьей стадии следует осуществлять контроль за расходом материалов внутри производственных подразделений. Контроль за расходом материалов осуществляется путем сравнения фактических и плановых (нормативных) затрат.
Четвертой, заключительной стадией, является организация контроля за процессом перемещения готовой продукции (полуфабрикатов) из производства в места хранения (по производственному маршруту). Методы, применяемые на четвертой стадии, аналогичны методам первой стадии. Однако контроль за перемещением полуфабрикатов между производственными подразделениями потребует применения полуфабрикатного метода. Управленческий учет использует информацию, формируемую только на третьей стадии маршрута превращения материалов в готовый продукт (полуфабрикат), при сравнении фактических показателей расходов материалов с плановыми показателями. Если учет материалов не будет организован по всему маршруту движения, то информация, формируемая в системе управленческого учета, будет неполноценной, и на ее основе невозможно будет принимать эффективные управленческие решения.
Основным вопросом при учете затрат по оплате труда основных производственных рабочих является их правильное разделение на прямые и косвен-
ные. К прямым затратам на оплату труда должны относиться затраты, которые четко определяются на конкретный заказ: заработная плата сдельщиков, согласно заказ-нарядам; премии на основании приказов за выполнение работ по конкретным заказам и др. К косвенным затратам относятся: заработная плата основных производственных рабочих, работающих на окладе; доплата за работу в ночное время; отпускные; выплаты при увольнении и др. Некорректное формирование косвенных затрат может существенно исказить результаты деятельности подразделения.
Третий, заключительный, этап совершенствования системы управленческого учета затрат машиностроительных предприятий связан с формированием отчетности на основе системы сбалансированных показателей, что позволит принимать эффективные решения по управлению издержками. Основные затраты, образующиеся в результате деятельности машиностроительных предприятий, связаны непосредственно с производством продукции. Система сбалансированных показателей для производственного центра ответственности должна содержать порядка десяти - пятнадцати показателей, характеризующих деятельность центра ответственности. Данные для этой системы предоставляют различные службы предприятия: ПДО, финансовая служба, служба управления персоналом, служба технического директора и др. Главная задача службы управленческого учета - сгруппировать данные показатели и определить взаимосвязь между ними.
Первая группа показателей - финансово-экономические, отражают деятельность производственного центра ответственности по контролю за затратами центра ответственности по производству
продукции, согласно нормативам (табл. 1).
К данным показателям относятся: отклонение от нормативных прямых затрат по производству продукции; себестоимость брака и др. Вторая группа показателей характеризует бизнес-процесс - производство: выполнение плана производства по ритмичности и комплектности; продолжительность простоев; количество брака, сверхурочная работа и др. Третья группа показателей характеризует влияние деятельности данного центра затрат на клиентов компании: число замечаний службы качества; число рекламаций от клиентов; стоимость гарантийного обслуживания, связанного с работами, выполненными в данном центре затрат и др. Последняя группа показателей характеризует инфраструктуру и сотрудников центра ответственности: загрузка производственных мощностей; количество и стоимость ремонтов оборудования; текучесть трудовых ресурсов, количество больничных, количество травм на производстве и др.
Все показатели системы тесно связаны друг с другом, и зачастую для понимания полной картины сложившейся ситуации необходим взгляд с различных сторон. Например, невыполнение плана по ритмичности и комплектности, положительные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны текучестью персонала, что ведет: к срыву выполнения плана производства, перерасходу материала в связи с неопытностью персонала, перерасходу средств на обучение персонала в связи с его частой сменой, к повышенным затратам по ремонту оборудования, росту затрат, связанным с обеспечением гарантийных обязательств, и др. Таким образом, последствия одного события находят отражение во всех модулях группы сбалансированных показателей. Система сбаланси-
Таблица 1
Система сбалансированных показателей для производственного центра ответственности машиностроительного предприятия
Финансы - экономика Рынок - клиенты
Отклонение от нормативных прямых затрат по производству продукции; Себестоимость брака Число замечаний службы качества; Число рекламаций от клиентов; Стоимость гарантийного обслуживания, связанного с работами, выполненными в данном центре затрат
Бизнес - процессы Инфраструктура - сотрудники
Выполнение плана производства по ритмичности и комплектности; Продолжительность простоев; Количество брака; Сверхурочная работа Загрузка производственных мощностей; Количество и стоимость ремонтов оборудования Текучесть трудовых ресурсов; Количество больничных; Количество травм на производстве
рованных показателей выполняет, прежде всего, информационную функцию, однако информация, предоставляемая ей, может быть использована для оценки деятельности центра ответственности.
Оценка деятельности центра ответственности должна производиться на основании тех показателей, с которыми он работает. Из каждой группы показателей должен быть выбран один, который будет наиболее полно характеризовать вклад центра ответственности в деятельность предприятия. В группе "финансы - экономика" таким показателем должно стать выполнение плана затрат по производству продукции. Из группы показателей "бизнес - процессы" наиболее полно характеризует деятельность центра ответственности - выполнение плана производства по ритмичности
и комплектности. В группе "рынок - клиенты" таким показателем будет стоимость гарантийного обслуживания, связанного с работами, выполненными в ином центре затрат. Четвертым показателем должен стать показатель из группы "инфраструктура - сотрудники". В связи с социальной ответственностью бизнеса, таким показателем должно стать количество травм на производстве.
Таким образом, последовательная реализация предложенных мероприятий по совершенствованию управленческого учета затрат позволяет создать эффективную систему принятия решений по управлению затратами с учетом отраслевой специфики предприятий машиностроительного комплекса и решить современные концептуальные проблемы управленческого учета затрат.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Социально-экономическое развитие районов Орловской области. Комплексный статистический информационный сборник. Орел, 2005.
2. Современная модель эффективного бизнеса: монография / Р.Т. Абдрашитов, А.А. Вдовенко, Т.В. Гаибова и др. / под ред. Н.И. Горбачева, С.С. Чернова. Новосибирск: СИБПРИНТ, 2008. С. 80-91.
3. Краснобокая И.А. Автоматизация управленческого учета и контроля затрат в рамках корпоративной информационной системы промышленного предпри-
ятия / И.А. Краснобокая // Экономика, экология и общество России в 21-м столетии: труды 10-ой междунар. науч.-практ. конф. Ч.2. СПб: Изд-во Политехн. ун-та, 2008. С. 265-269.
4. Российский статистический ежегодник. М., 2005.
5. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособ. / Л.В. Попова, И.А. Маслова, С.А. Алимов, М.М. Коростелкин. М.: Дело и Сервис, 2006. 448 с.
Носкова Н.Ю., Попов П.М.
разработка модели бюджетирования организации (на примере самолетостроительного предприятия)
В настоящее время спрос на услуги разработки и внедрения систем бюджетного управления неуклонно растет. Это связано с тем, что бюджетирование позволяет не только планировать и оперативно контролировать обороты, но и определять причины отклонений, а в идеальном случае позволяет моделировать финансовые последствия принимаемых управленческих решений.
Бюджетирование означает принятие управленческих решений, связанных с будущими событиями, на основе систематической обработки данных. Его основная цель на современном промышленном предприятии состоит в повышении эффективности работы предприятия посредством:
• целевой ориентации и координации всех событий на предприятии;
• выявления рисков и снижения их уровня;
• повышения гибкости, приспособляемости к изменениям.
Расчеты, осуществляемые в процессе формирования бюджета предприятия, позволяют в полном объеме и своевременно определить необходимую сумму денежных средств на их реализацию, а также источники поступления этих средств (собственные, кредитные, бюджетные или средства инвестора). Результаты расчетов находят свое отражение в долгосрочных и стратегических планах предприятия [9].
Стремление научиться управлять финансами в условиях нестабильности, организовать произ-
