CC BY
26V_/
Бакайбаева А.С.
старший преподаватель Учебного центра при Министерстве финансов Республики Узбекистан
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ИЕРАРХИИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В РЕСПУБЛИКЕ УЗБЕКИСТАН
С провозглашением независимости, переход к рыноч-ной модели экономики привел к необходимости более детального бюджетного учета. В настоящее время выдвигаются новые глобальные задачи совершенствования системы бухгалтерского учета государственного бюджета Республики Узбекистан. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией, Единый план счетов должен учитывать на основе кодов экономической классификации расходов и классификации доходов запасы конкретного типа активов или пассивов в начале отчетного периода, проводить учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и, соответственно, выводить их остатки на конец отчетного периода.
Как отметил Президент Республики Узбекистан И.Каримов: "Коренного улучшения требует качество принимаемых законов. Большинство из них было направлено на внесение изменений, уточнений, дополнений в уже принятые акты законодательства и не носило кодифицированного характера. В принимаемых законопроектах допускались расхождения, дублирование с ранее принятыми актами, содержалось много отсылочных норм. И самый существенный недостаток состоит в том, что в принимаемых законах часто отсутствуют процессуальные механизмы, обеспечивающие реализацию этих актов законодательства, а это, в свою очередь, существенно затрудняет их применение, приводит к неисполнению законов и правовому нигилизму, снижению эффективности правоприменительной практики"1.
1 Каримов И.А. Модернизация страны и построение сильного гражданского общества - наш глав-
Переходные этапы к новой системе бухгалтерского учета рассматривают необходимость не только формальных и количественных изменений в системе учета. Изменения должны охватить прежде всего, глубинные качественные содержания понятий материальных ценностей и активов, чья стоимость формируется и изменяется также под влиянием нематериальных ценностей.
Исходя из анализа международной практики построения системы бюджетного учета, но с учетом традиций и положительного опыта нормативного регулирования в республике, представляется необходимым формулирование предложений по иерархии нормативных документов.
Законодательными актами, устанавливающими правовые основы бюджетного учета, являются Законы Республики Узбекистан "О бюджетной системе" и «О бух-
ный приоритет. - Ташкент: "Народное слово", 28 января 2010г., № 19 (4904). - С.2.
галтерском учете». На следующем уровне нормативного регулирования, закрепляющем важнейшие принципы и определяющем методологию бюджетного учета, должны быть следующие документы: концепция бюджетного учета и отчетности (Концепция) и стандарты бюджетного учета и отчетности (Стандарты). Концепцией должны устанавливаться общие принципы бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности, а Стандартами - правила учета применительно к каждому виду объектов учета.
Порядок отражения объектов учета на счетах бухгалтерского учета и формирования отчетности, устанавливается инструкциями по применению плана счетов бюджетного учета и инструкциями о порядке составления и представления бюджетной отчетности. Кроме того, положения Стандартов могут интерпретироваться путем утверждения правил бюджетного учета и представления финансовой отчетности в указаниях и других разъясняющих документах, в том числе ведомственных инструкциях, уполномоченных органов.
Единым планом счетов бюджетного учета устанавливается общий порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бюджетного учета. Этот документ оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бюджетного учета. В Инструкции по применению плана счетов должна даваться лишь краткая характеристика синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее распространенных операций, корреспонденция счета с другими счетами. Ни планом счетов, ни Инструкцией по его применению не устанавливаются правила оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера Стандартов бюджетного учета и отчетности.
Этот документ оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бюджетно-
го учета. В Инструкции по применению плана счетов должна даваться лишь краткая характеристика синтетических счетов: структура и назначение счета, экономическое содержание отражаемых на нем фактов, порядок записей наиболее распространенных операций, корреспонденция счета с другими счетами.
Ни планом счетов, ни Инструкцией по его применению не устанавливаются правила оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера Стандартов бюджетного учета и отчетности. Однако в отличие от плана счетов коммерческих организаций, план счетов бюджетного учета не может самостоятельно разрабатываться учреждениями и иными лицами, осуществляющими бюджетный учет. Это объясняется тем, что бюджетная отчетность каждого участника бюджетного процесса должна быть консолидирована. Следовательно, бюджетная отчетность должна быть сформирована на основании общих методологических подходов, а учет должен вестись по единым правилам. Указанный единый методологический подход должен обеспечиваться Планом счетов бюджетного учета, утверждаемым Министерством финансов Республики Узбекистан. Однако для целей формирования дополнительной аналитической информации план счетов может уточняться путем введения аналитических признаков.
План счетов, содержащий все указанные уточнения, является рабочим планом счетов лица, осуществляющего бюджетный учет. Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, должны подлежать бюджетному учету, основывающемуся на Едином плане счетов.
Единую методологию учета исполнения государственного бюджета на основе плана счетов устанавливает Министерство финансов Республики Узбекистан. Единую методологию отчетности об исполнении государственного бюджета определяет Правительство Республики Узбекистан. Кабинет Министров Ре-
V_/
спублики Узбекистан представляет годовой отчет об исполнении государственного бюджета в Олий Мажлис. Ежеквартальные отчеты об исполнении государственного бюджета утверждаются Кабинетом Министров Республики Узбекистан.
Таким образом, этим установлена необходимость ведения бюджетного учета. При этом к объектам бюджетного учета относятся: доходы бюджета; источники финансирования дефицита бюджета; расходы бюджета; операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета.
Следовательно, в рамки бюджетного учета согласно действующим нормам бюджетного учета не входят имущество и обязательства Республики Узбекистан, её территориальных подразделений. Это связано с тем, что задача Закона "О бюджетной системе" - установление такой системы учета, которая необходима для исполнения бюджетов. Бюджетная отчетность предполагает представление информации о деятельности институциональной единицы, а не о её имущественном положении. И это объясняется именно предметом регулирования данного Закона. Значит, задача бюджетного учета и бюджетной отчетности, заложенная в Законе "О бюджетной системе", несколько уже задачи бухгалтерского учета и отчетности.
Вопросы формирования отчетности, представляющей информацию как о деятельности лица, так и о его имущественном положении, являются предметом регулирования Закона «О бухгалтерском учете». Однако в нем не предусмотрено наличие таких субъектов учета, как Республика Узбекистан и её территориальные образования.
Законом «О бухгалтерском учете» не установлено, что представляет собой понятие бухгалтерский учет. Действие его норм распространяется на все организации, находящиеся на территории Республики Узбекистан. Таким образом, Законом «О бухгалтерском учете» регулируется бухгалтерский учет в организациях. В общеупотребительном понимании под термин «организация» не подпадают институциональные единицы. Необходи-
мо внести соответствующие изменения в данный закон.
Следовательно, Законом «О бухгалтерском учете» в части бухгалтерского учета бюджетных учреждений ряд вопросов (состав финансовой отчетности, правила представления финансовой отчетности) напрямую отнесен к компетенции Министерства финансов Республики Узбекистан. Поэтому указанная система нормативного регулирования бюджетного учета может быть создана в рамках действующего Закона с небольшими изменениями.
Наиболее обоснованным представляется последний вариант, поскольку в этом случае требуется внесение минимальных изменений в действующее законодательство. Одновременно достигается согласованность между указанными нормативными актами. Как следует из анализа требований национальных стандартов бухгалтерского учета, такие существенные элементы бюджетного учета, как квалификация объектов учета, их оценка (как первоначальная, так и последующая), момент признания и списания имущества и обязательств, не нашли своего отражения в Правилах1 и Инструкции2 по бюджетному учету.
Кроме того, Инструкция и иные положения в области организации и ведения бюджетного учета могут содержать в себе иные нормы, не относящиеся к методологии и технике учета, например, порядок определения рыночных цен, правила организации документооборота, процедуры проведения инвентаризации.
Правилами закреплены состав форм бюджетной отчетности и порядок составления отчетности. Данными Правилами не устанавливаются (и не должны устанавливаться) методологические принципы формирования отчетности, назначения отчетности, что в соответствии с предлага-
1 "Правила составления, утверждения и представления периодических финансовых отчетов организациями, финансируемыми из Государственного бюджета Республики Узбекистан" (зарег. Министерством юстиции от 27.09.2011 г. № 2270).
2 "Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях" (зарег. Министерством юстиции от 22.12.2010г. № 2169)
емой системой нормативного регулирования бюджетного учета является предметом Стандартов. Так, бюджетная отчетность (за исключением сводной и консолидированной) составляется на основе данных Главной книги. До составления бюджетной отчетности проводится сверка оборотов и остатков по аналитическим регистрам учета с оборотами и остатками по счетам бюджетного учета. Если в соответствии с нормативными правовыми документами по бюджетному учету показатель имеет отрицательное значение, то в бюджетной отчетности этот показатель отражается со знаком «минус». Следовательно, Правилами установлена лишь техника формирования отчетности, но не ее методология. На этом основании можно утверждать, что Правила разработаны в логике предлагаемой системы нормативного регулирования и изменений в связи с принятием Концепции и Стандартов не претерпит.
Исходя из логики предлагаемой системы нормативного регулирования бюджетного учета, указанные нормы должны быть заложены в Стандартах. Из Правил и Инструкции, данные нормы должны быть удалены во избежание их дублирования и, что важнее, во избежание противоречия между Инструкцией и Стандартами.
Инструкции и Правила по бюджетному учету содержат нормы - общие для всех участников бюджетного процесса, осуществляющих бюджетный учет и составляющих бюджетную отчетность.
Однако такие вопросы, как учет отдельных видов вооружения, медикаментов, драгоценностей, стратегических запасов, не могут быть решены без учета специфики их использования в определенных отраслях бюджетной сферы, а также без учета специфики осуществления самой хозяйственной деятельности в этих сферах. Например, порядок списания военного имущества в боевых условиях будет отличаться от порядка его списания в мирное время. Причем к названным вопросам относятся как методологические (хотя и в меньшей степени), так и технические (в большей степени) вопросы.
Следовательно, указанные вопросы должны быть регламентированы соответствующим уполномоченным министерством в ведомственных инструкциях по бюджетному учету отдельных активов, обязательств, операций. Применяться такие инструкции должны всеми участниками бюджетного процесса, в деятельности которых присутствуют рассматриваемые специфические объекты учета или специфичные условия осуществления хозяйственной деятельности.
Указанные инструкции не должны противоречить Закону «О бухгалтерском учете», Концепции, Стандартам и инструкциям по бюджетному учету и отчетности, утвержденным Министерством финансов; поэтому необходимо предусмотреть обязательность их согласования.
В последнее время проделана большая работа в методическом обеспечении бухгалтеров бюджетной сферы консультационными материалами, профессиональными периодическими изданиями, специальной литературой, образовательными программами и т.п. Однако, на наш взгляд, толкование норм законодательства в области бюджетного учета, особенно в части спорных, сложных и неоднозначных вопросов, не должно осуществляться хаотично.
Следовательно, представляется необходимой публикация Министерством финансов Республики Узбекистан разъяснений отдельных вопросов бюджетного учета в форме писем или обзоров в специализированных Бюллетенях. Причем в таких письмах не должны содержаться новые нормы и требования к ведению бюджетного учета. В указанных нормативных документах должны разъясняться правила бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности с обязательной ссылкой на нормы Закона «О бухгалтерском учете», Концепции, Стандартов, инструкций по бюджетному учету и бюджетной отчетности, ведомственных инструкций.
В противном случае наличие в письмах и обзорах требований, не предусмотренных нормативными документами более высокого уровня или противоречащих им, приведет к нарушению логики систе-
мы нормативного регулирования системы бюджетного учета и отчетности.
Для того, чтобы правовые основы бюджетного учета и отчетности считались определенными, необходимо законодательно установить права и обязанности лиц, ответственных за организацию и ведение бюджетного учета, представление бюджетной отчетности. Для этого необходимо определить, как минимум:
- лиц, ответственных за ведение бюджетного учета;
- лиц, ответственных за организацию бюджетного учета;
- порядок регулирования бюджетного учета;
- объекты бюджетного учета;
- порядок представления бюджетной отчетности.
Указанные вопросы отчасти урегулированы в Законе "О бюджетной системе". Поэтому считаем целесообразным принятие Бюджетного Кодекса Республики Узбекистан, где и будут урегулированы данные вопросы.
Таким образом, представляется, что имеются следующие пути совершенствования нормативного регулирования бюджетного учета и отчетности в Республике Узбекистан:
- в целом самой структуры системы нормативного регулирования;
- правовых основ бюджетного учета;
- методологии и принципов бюджетного учета;
- технических проблем учета в виде инструкций и планов счетов;
- рекомендаций и методических указаний ведомственного характера;
- текущее разъяснение норм и организации бюджетного учета.
В связи с вышесказанным, на современном этапе решается задача сделать интегрированную систему бухгалтерского учета, которая объединила бы полностью весь спектр активов и обязательств. Анализ существующего законодательства говорит о возможности построения указанной системы нормативного регулирования.
Список литературы:
Постановление Президента Республики Узбекистан «О мерах по дальнейшему развитию системы казначейского исполнения государственного бюджета» от 28.02.2007г. № ПП-594.
Доклад Президента Ислама Каримова на совместном заседании Законодательной палаты и Сената Олий Мажлиса Республики Узбекистан "Модернизация страны и построение сильного гражданского общества - наш главный приоритет". - Т.: «Народное слово», 28 января, 2010.
Каримов И.А. Мировой финансово-экономический кризис, пути и меры по его преодолению в условиях Узбекистана. - Т.: Узбекистан, 2009.
Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе. - Международная федерация бухгалтеров (^АС).
Правила составления, утверждения и представления периодических финансовых отчетов организациями, финансируемыми из Государственного бюджета Республики Узбекистан" (зарег. Министерством юстиции от 27.09.2011 г. № 2270).
Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях (зарег. Министерством юстиции от 22.12.2010г. № 2169).
Принципы организации казначейского исполнения Государственного бюджета Республики Узбекистан. Под ред. Дж.Кучкарова. - Ташкент: Издательский дом "Мир экономики и права", 2005.
