CC BY
26Тешабаев Х.Ф.,
Директор Учебного центра Министерства финансов Республики Узбекистан Бакайбаева А. С.
старший преподаватель Учебного Центра Министерства Финансов Республики Узбекистан
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАЗНАЧЕЙСКОЙ СИСТЕМЫ ИСПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТА ЗА ГОДЫ НЕЗАВИСИМОСТИ РЕСПУБЛИКИ УЗБЕКИСТАН
Реформирование экономики Республики Узбекистан и применяемых в стране различных экономических инструментов, методик - охватили практически все аспекты хозяйственной жизни в стране. Система бухгалтерского учета, будучи важнейшим инструментом, отражающим все успехи и призванная выявлять проблемы в хозяйственной жизни, также претерпевают глубокие изменения, совершенствуется, адаптируясь к рыночной экономике и реалиям узбекской модели реформирования.
В мире не существует моделей общественного и социально-экономического развития, применения различных экономических или бухгалтерских инструмен-тариев, которые были бы универсальными и рекомендованными для любой страны. Вместе с тем, общепринятые в мировой практике механизмы и инструменты управления экономикой, системы национальных счетов, организации учета общественных затрат - успешно применяются во многих странах. В условиях Узбекистана, также используются многие виды инструментов и методик принятых в международной практике при соответствующей их адаптации, к реалиям местных традиций.
Одним из недостатков существовавшей в советское время системы исполнения бюджета являлось отсутствие четкого закрепления доходов бюджетной системы за администраторами соответствующих платежей. Это приводило к тому, что
ряд таких доходов бюджетов были неконтролируемыми и подлежали бюджетному учету лишь в момент их поступления в бюджет. Факты образования и погашения дебиторской задолженности по данным видам доходов в бюджетном учете не отражались. В ряде случаев образование и погашение такой задолженности не учитывались и в рамках оперативного учета. Начисления расходов в целях формирования в бюджетном учете полной и системной информации о задолженности бюджетов также не происходило. Как правило, расходы отражались в момент оплаты.
Учет исполнения бюджета менялся преимущественно в результате внесения поправок в процедуры бюджетного процесса. Конечно, модифицировался и план счетов учета исполнения бюджета, но эти изменения носили, скорее, технический характер.
Учитывая, что планирование бюджетов в советский период осуществлялось на
06182188
основе кассового метода, можно сказать, что исчисление доходов и расходов бюджетов методом «по оплате» полностью удовлетворяло потребности участников бюджетной системы в формируемой в учете информации. Для планирования и исполнения доходной и расходной частей бюджета не требовалась информация об имуществе и обязательствах бюджетных учреждений, поэтому учет имущества и обязательств осуществлялся внесистемно, в рамках оперативного учета.
В конце советского периода были утверждены две важные инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Это Инструкция по бухгалтерскому учету (по двойной системе) в учреждениях и организациях, состоящих на Государственном бюджете СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 27 декабря 1973 г. № 323 и Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 10 марта 1987 г. № 61, которая действовала вплоть до принятия новой инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях в 2010г.
Бюджетный учет на том этапе не был предназначен для формирования информации об эффективности бюджетных доходов и расходов. Однако, нельзя говорить, что метод начисления в рассматриваемый период не использовался. Например, доходы, подлежащие поступлению в бюджет, учитывались, но в рамках оперативного учета, и не отражались в бюджетной отчетности.
До конца 90-х гг. прошлого века бюджетная отчетность была предназначена в основном для удовлетворения потребностей внутренних пользователей - участников бюджетного процесса. Законодательным и представительным органам власти направлялся только отчет об исполнении соответствующего бюджета. В такой отчетности отдельно были представлены информация об исполнении бюджетов и информация об исполнении смет расходов бюджетных учреждений.
Объектами бюджетного учета являлись доходы, расходы и денежные сред-
ства бюджета и их движение в процессе исполнения бюджета, а также материальные ценности бюджетных учреждений1, что было регламентировано принятым в 1996г. Законом "О бухгалтерском учете"2. При этом акцент делался на учет доходов и расходов. Имущество, не закрепленное за бюджетными учреждениями, а также требования и обязательства государства (республики) бюджетному учету по большей части не подлежали.
Вопросы методов оценки, момента признания на балансе имущества и обязательств, квалификации объектов учета не являлись первоочередными. Это объяснимо, поскольку данные элементы бюджетного учета в меньшей степени влияют на сохранность и экономное расходование бюджетных средств.
Сама организация исполнения бюджета не предусматривала концентрацию средств государственного бюджета на едином счете, с соответствующим отражением их в бухгалтерском учете. Такая организация кассового исполнения государственного бюджета имела ряд недостатков. Важнейшими из них являются: распыление бюджетных средств в виде остатков на банковских счетах получателей бюджетных средств, отсутствие возможности ведения действенного предварительного и текущего контроля за целевым расходованием средств государственного бюджета, а также длительность процесса свода и формирования отчетов об исполнении государственного бюджета и внебюджетных средств бюджетных организаций.
Особенности формы государственного устройства, а также бюджетного процесса, обуславливали характеристики системы бюджетного учета. В течение всего XX века и начала XXI века, вплоть до 2004 г., сохранялись методы планирования и исполнения бюджета, принятые в плановой экономике, где до последнего времени доминирующей была контрольная функция бюджетного учета. Задача представлять информацию об имущественном по-
1 Дедков Е.П. Бюджетный учет и отчетность. Учебник для вузов. М.: Финансы, 1975. С.5.
2 Закон Республики Узбекистан "О бухгалтерском учете" от 30 августа 1996г. № 279-1.
ложении государства перед бюджетным учетом не стояла. Да и понятия субъекта учета в рамках бюджетного учета сформировано не было. В то же время бюджетное устройство и бюджетный процесс, а также информация, формируемая в бюджетном учете, все больше и больше не соответствовали требованиям управления экономикой страны, которая после провозглашения независимости поставила кардинальную задачу перехода на рыночные принципы.
Изменения в государственном устройстве, в принципах осуществления бюджетного процесса, в принципах государственного управления, которые начали происходить начиная с 90-х годов XX века, приходили ко все увеличивающемуся несоответствию содержания бюджетной отчетности потребностям общества и органов государственного управления в информации о финансовом положении государства.
В первые годы независимости республики проблемам бюджетного учета и отчетности как системы подготовки достоверной информации о состоянии государственных финансов не было возможности уделять достаточно внимания. Это объясняется глубиной экономического и бюджетного кризиса - на первое место выходили вопросы наполнения бюджета и выполнения бюджетных обязательств. Однако постепенно формировалось осознание необходимости реформирования системы бюджетного учета и отчетности.
Вместе с изменениями в структуре государственных расходов Узбекистана за годы независимости родилось новое понимание бюджетного исполнения, начиная от роли и порядка его составления, включая развитие бюджетной классификации, принятия Закона «О бюджетной системе»1 и многих других подзаконных актов. Естественно, это повысило эффективность исполнения бюджета не только за счет его переосмысления с точки зрения рыночной экономики, но значительной систематизации всего бюджетного процесса. При этом в соответствии со статьей 37 Закона «О бюджетной систе-
1 Закон "О бюджетной системе" № 158-11 от 14 декабря 2000г.
ме» организация кассового исполнения Государственного бюджета, а также учет его государственных доходов и расходов осуществляются Центральным банком совместно с Министерством финансов.
Все эти причины являлись предпосылками к пересмотру представлений и направлений развития бухгалтерского учета государственных финансов:
1. определение субъектов учета;
2. уточнение объектов учета;
3. стандартизация основных подходов и принципов бухгалтерского учета и отчетности.
Одним из таких механизмов, обеспечивающим рациональное и эффективное использование государственных средств, является Казначейская система исполнения бюджета. В августе 2004 года был принят Закон Республики Узбекистан «О казначейском исполнении Государственного бюджета Республики Узбекистан», который вступил в силу с 1 января 2006 года. Вышеуказанный Закон был разработан в рамках реализации Проекта "Реформа управления государственными финансами", намеченного в постановлении Кабинета Министров Республики Узбекистан № 1442.
Наряду с этим появилась необходимость получения информации о процедурах оплаты расходов получателей бюджетных средств, о размерах обязательств перед получателями, о недополученных доходах и неосуществленных расходах. Такие данные существовали в рамках систем регистрации и контроля, например аналитического учета (одинарная запись, инвентарный учет), включались приложениями к отчетам об исполнении бюджета в виде справок о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, о состоянии нефинансовых активов. Большим недостатком таких систем учета являлась их непрозрачность и отсутствие должного контроля.
Решение вышеперечисленных направлений и задач предполагало разработку целостной концепции и стратегии разви-
2 Постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан от 26.04.2002г. № 144 "О мерах по подготовке к реализации проекта "Реформа управления государственными финансами".
тия бухгалтерского учета в РУз. В основу такой системы учета входит главная казначейская книга, база данных которой представляется с разбивкой по бюджетным и отраслевым статьям. В ней отражаются все изменения в ассигнованиях в течение года, обязательства по утвержденным ассигнованиям, выверки платежных поручений, для произведения электронного платежа прямо на счет поставщика, и кассовых платежей.
Можно уверенно констатировать, что реформирование системы бухгалтерского учета в Узбекистане обеспечило коренные преобразования в этой системе.
За двадцать лет независимости бухгалтерский учет в бюджетных организациях претерпел ряд нововведений и в настоящее время организован по единой системе с применением методологии, которая регламентируется нормативными документами Министерства финансов Республики Узбекистан, и, в частности, принятой Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях № 21691. Внедрение инструкции явилось большим прорывом в становлении бухгалтерского учета бюджетных организаций на современном этапе, так как она пришла на смену действовавшей вплоть до 2010г. инструкции, утвержденной еще в советские годы, и в большей степени соответствующей административным методам хозяйствования.
Новая Инструкция разработана с учетом реалий процессов либерализации экономических отношений. Согласно новой инструкции введен в действие новый план счетов для бюджетных организаций, где однородные виды средств учитываются на отдельных счетах, которые в плане счетов объединяются в однородные группы. Счета делятся на счета первого порядка и счета второго порядка (субсчета). Синтетический учет операций в бюджетных организациях ведется по счетам второго порядка, поэтому в текущем учете, как правило, указывается трехзначный шифр счета. Если счета первого порядка
1 Инструкция "О бухгалтерском учете в бюджетных организациях" (зарег. Министерством юстиции от 22 декабря 2010г. № 2169), вошла в силу с
1 января 2011г.
не подразделяются на субсчета, то к двум знакам их шифра добавляется нуль. В текущем бухгалтерском учете открываются только те счета, которые необходимы для данной бюджетной организации, в точном соответствии с установленной в плане счетов нумерацией и наименованиями. План счетов бюджетных организаций зашифрован порядковым способом, сущность которого заключается в том, что разделы нумеруются римскими цифрами, а счета - арабскими.
В ныне действующей системе бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам ведется по двойной системе. Бюджетные организации готовят финансовые отчеты, включающие дебиторов, кредиторов, товарно-материальные запасы, основные фонды (по которым начисляется износ) и обязательства. Также готовятся отчеты об исполнении бюджета по кассовому методу. В зависимости от размера бюджетных организаций, объема смет расходов, количества операций и использования средств обработки данных, применяются различные формы учета: Журнал-главная, мемориально-ордерная, журнально-ордерная и другие формы.
Бухгалтерский учет исполнения смет осуществляется самостоятельно бюджетными организациями. В настоящее время в качестве прогрессивного опыта ведутся подробные регистры учета, позволяющие бюджетным организациям готовить отчеты по модифицированному методу начисления.
В дополнение к финансовым отчетам бюджетные организации готовят квартальные и годовые отчеты об исполнении плана по штатам и контингентам для всех разделов в соответствии с требованиями Министерства финансов Республики Узбекистан. Данная информация считается необходимой при внесении дополнений в план расходов и для подготовки проекта бюджета.
Кроме того, доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объ-
еме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Однако, предшествующая система бюджетного учета не позволяла отразить указанные поступления в доходах бюджета в случае, когда средства поступали не на единый счет бюджета, а на расчетный счет учреждения в кредитной организации. Это было связано с тем, что в активе баланса отражалась информация о наличии и движении денежных средств лишь на счетах органов казначейства, но не на расчетных счетах бюджетных учреждений.
Министерство финансов за 20 лет независимости осуществило ряд поэтапных существенных шагов, направленных на сближение национальной и международной систем отчетности. Одним из таких шагов стало принятие новой бюджетной классификации1. Следующим шагом должна стать интеграция действующего плана счетов бюджетного учета с бюджетной классификацией. В связи с этим, в апреле 2010г. был утвержден Единый план счетов бухгалтерского учета казначейского исполнения Государственного бюджета Республики Узбекистан2, вступающий в силу с 1 января 2012г.
В настоящее время выдвигаются новые глобальные задачи совершенствования системы бухгалтерского учета государственного бюджета Республики Узбекистан, с интеграцией Единого нового плана счетов с бюджетной классификацией. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией, план счетов должен учитывать на основе кодов экономической классификации расходов и классификации доходов запасы конкретного типа активов или пассивов в начале от-
1 Инструкция по применению бюджетной классификации Республики Узбекистан (зарег. МЮ от 11 октября 2010г. № 2146).
2 Приказ Министра финансов Республики Узбекистан "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета казначейского исполнения Государственного бюджета Республики Узбекистан" от 02.04.2010г. № 26 (рег. МЮ №2101 от 26.04.2010г.)
четного периода, проводить учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и, соответственно, выводить их остатки на конец отчетного периода.
Переходные этапы к новой системе бухгалтерского учета рассматривают необходимость не только формальных и количественных изменений в системе учета. Изменения должны охватить прежде всего, глубинные качественные содержания понятий материальных ценностей и активов, чья стоимость формируется и изменяется также под влиянием нематериальных ценностей.
В связи с вышесказанным, на современном этапе решается задача сделать интегрированную систему бухгалтерского учета, которая объединила бы полностью весь спектр активов и обязательств.
Дальнейшая стратегия развития системы бухгалтерского учета Государственного бюджета, прежде всего, уделяет внимание механизму расходования средств, их концентрации на Едином Казначейском Счете. При этом ставится задача добиться реальной прозрачности бюджета, решению вопросов контроля над использованием бюджетных средств, мобилизации дополнительных источников финансирования бюджета за счет оптимизации исполнения бюджета по срокам, препятствовать распылению средств по счетам бюджетополучателей. При этом конечной целью исполнения бюджета является не просто расходование, а достижение определенных целей, реализация социально значимых программ путем использования механизма финансирования, направленного на решение составных задач, подпрограмм, проектов. Решению такого рода проблем и направлена стратегия бухгалтерского учета казначейского исполнения бюджета.
Список литературы:
1. Постановление Президента РУз от 28.02.2007г. № ПП-594 «О мерах по дальнейшему развитию системы казначейского исполнения государственного бюджета».
2. Постановление Кабинета Министров Республики Узбекистан от 26.04.2002г. № 144 "О мерах по подготовке к реализации проекта "Реформа управления государственными финансами".
3. Закон Республики Узбекистан "О бухгалтерском учете" от 30 августа 1996г. № 279-1.
4. Закон Республики Узбекистан "О бюджетной системе" от 14 декабря 2000г. № 158-11.
5. Инструкция "О бухгалтерском учете в бюджетных организациях" (зарег. Министерством юстиции от 22 декабря 2010г. № 2169), вошла в силу с 1 января 2011г.
6. Инструкция "Бухгалтерский учет в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете" (утверждена приказом Министерства финансов СССР от 10 марта 1987 г. № 61).
7. Иванова Н.Г., Маковник Т.Д. Казначейская система исполнения бюджетов. - С.- Пб: Питер, 2001.
8. Дедков Е.П. Бюджетный учет и отчетность. Учебник для вузов. М.: Финансы, 1975.
9. Международные стандарты финансовой отчетности. - Международная федерация бухгалтеров (^АС).
10.Международные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора (МСБУГС). - Международная федерация бухгалтеров (^АС).
11.Национальные стандарты бухгалтерского учета Республики Узбекистан.
12."Правила казначейского исполнения Государственного бюджета", зарегистрированы МЮ РУз от 16.09.2009 г. № 2007.
13.Принципы организации казначейского исполнения Государственного бюджета Республики Узбекистан. Под ред. Дж. Кучкарова. - Ташкент: Издательский дом "Мир экономики и права", 2005.
14.Руководство по статистике государственных финансов. - Международный Валютный фонд, 2001.
