CC BY
31
ISSN 2311-939X (Online), ISSN 2079-6765 (Print) Проблемы. Мнения. Решения
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРАВОВЫХ ОСНОВ ПО УЧЕТУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор, заслуженный работник Высшей школы Российской Федерации, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 01.06.2016 В статье критически оцениваются действующие положения в области определения
Принята в доработанном виде налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Обоснована необходимость уточнения порядка
05.06.2016 учета отдельных видов расходов на оплату труда работников, а именно: расходов на выплату
Одобрена 07.07.2016 персоналу среднего заработка за период приостановления им работы из-за задержек с
выдачей заработной платы, а также связанных с ней компенсаций. Высказаны предложения
Ключевые слова: по уточнению содержания нормативно-правовых основ в области единовременных выплат бухгалтерский и налоговый учет работникам, получавшим право на пенсию, и действующего порядок учета данных расходов. расходов экономического
субъекта, налогооблагаемая © Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
прибыль, заработная плата, страховые взносы
С 10 января 2016 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.12.2015 № 4Э4-ФЗ «О внесении изменений в статью 142 Трудового кодекса Российской Федерации». Статья 142 Трудового кодекса Российской Федерации была дополнена новой нормой (касающейся задержек с выплатой зарплаты) следующего содержания: «на период приостановления работы за работником сохраняется средний заработок». Причем эта норма действует при обязательном соблюдении двух следующих обстоятельств:
— срок задержки с выплатой заработной платы должен составлять более 15 дней;
— работник обязан сообщить работодателю в письменной форме, что он приостанавливает работу на весь период до выплаты задержанной суммы заработной платы.
Заметим, что в отдельных случаях законодательство не допускает приостановление работ по данной причине. Перечень таких ситуаций (обстоятельств) указан в ст. 142 Трудового кодекса Российской Федерации и является закрытым.
К таким обстоятельствам относятся:
— выполнение работ в организациях, непосредственно связанных с обеспечением жизнедеятельности населения;
— обслуживание особо опасных видов производств;
— проведение работ по предупреждению или ликвидации последствий стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций и др.
Данные обстоятельства являются исключением из общего правила, согласно которому отказ работника от работы вследствие задержки выплаты ему заработной платы (независимо от причин ее возникновения) является одной из узаконенных форм защиты его трудовых прав (ст. 379 Трудового кодекса Российской Федерации). Причем работник на период приостановления работы (если он это сделал, соблюдая два указанных ранее требования) имеет право даже не являться на работу (то есть отсутствовать на своем рабочем месте; ч. 3 ст. 142 Налогового кодекса Российской Федерации), но сохранять за собой на законных основаниях средний заработок за это время.
Такие явления на практике в настоящее время встречаются нередко, поскольку экономика страны испытывает определенные сложности.
Кроме того, задержка выплаты заработной платы работникам коммерческих организаций довольно часто возникает также по субъективным причинам:
— из-за низкого уровня управления рисками;
— вследствие просчетов руководства экономического субъекта;
— из-за фактов мошенничества и т.п.
Неоднородность причин возникновения задержек с выплатой заработной платы работникам
коммерческих организаций, как показывают результаты наших исследований, нуждается в уточнении действующего порядка отражения в системе бухгалтерского учета сумм сохраняемого среднего заработка работникам за период приостановления ими работы по рассматриваемой причине, а также отчислений на нее социального характера.
В настоящее время на практике одни коммерческие организации учитывают их на тех же счетах, на которых отражаются и суммы начисляемой «обычной» заработной платы данным работникам (то есть на дебете счетов 20 «Основное производства», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.). Другие - отражают в составе общепроизводственных и/ или общехозяйственных расходов (то есть на счетах 25 и (или) 26. Третьи -учитывают их полностью в составе прочих расходов (то есть на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
Однако ни один из трех указанных вариантов не является достаточно обоснованным. По своей экономической природе все суммы сохраняемого среднего заработка и начислений на него социального характера работникам за период приостановления ими работы из-за задержек с выплатой заработной платы являются непроизводительными расходами. Поэтому, исходя из теоретических основ, на которых должен базироваться современный бухгалтерский учет, их не следует относить на себестоимость продукции (работ, услуг), а надо учитывать по меньшей мере в составе расходов периода, причем на двух синтетических счетах. Одну часть - на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы», другую - на дебете счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На первом из них (то есть на счете 91) целесообразно учитывать ту часть сумм рассматриваемых потерь, которые возникли по форс-мажорным обстоятельствам и другим внешним причинам, не зависящим от коммерческой организации и на которые она никак не могла повлиять. А на втором (то есть на счете 84) следует отражать суммы потерь, произошедших по субъективным причинам, упомянутым ранее, то есть по вине руководства экономического субъекта.
Такой порядок учета рассматриваемых явлений по сравнению с действующим имеет такое несомненное преимущество, что при нем все суммы так называемых «рукотворных потерь»
(то есть произошедших по вине руководства коммерческой организации) будут погашаться за счет собственных источников средств, а именно -нераспределенной прибыли. Тем самым более объективно будет определяться сумма налогооблагаемой прибыли и как следствие -государство перестанет участвовать (как это имеет место сейчас) в частичной ликвидации данных потерь за счет своих ресурсов.
Нуждается в уточнении и ряд других действующих положений в рассматриваемой области, в частности, по учету компенсационных выплат.
В соответствии со ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации, при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, он обязан выплатить ее с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
На наш взгляд, по изложенным ранее причинам целесообразно учитывать рассматриваемые компенсационные выплаты в том же порядке, как нами предложено ранее в отношении самих сумм сохраняемого среднего заработка работников, приостановивших работу из-за задержки с выплатой им зарплаты.
Вместе с тем в отношении рассматриваемых компенсационных выплат имеются по меньшей мере еще два дискуссионных вопроса. Первый из них состоит в том, что следует или нет на эти суммы проводить отчисления социального характера?
Минтруд России в своем письме от 22.01.2014 № 17-3/В-19 указал, что данные выплаты подлежат о б ложе нию стр а хо в ы ми в з но с ам и в общеустановленном порядке. Такую позицию он обосновал тем, что в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 29.12.2015) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» эти компенсации не названы в перечне выплат, не облагаемых страховыми взносами.
Однако данный довод недостаточно убедителен. Поэтому не случайно целый ряд арбитражных судов в своих постановлениях по таким делам
выносили противоположные решения. Среди них АС Волго-Вятского округа, АС Поволжского округа и др. Данную точку зрения отстаивает и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. Она, на наш взгляд, вполне обоснованная, поскольку рассматриваемые компенсации по своей экономической природе не являются одним из видов платежа за труд работников, оказывающих услугу экономическому субъекту.
Второй вопрос заключается в том, надо или нет с сумм данных компенсационных выплат работнику удерживать налог на доходы физических лиц? В принципе они представляют собой своего рода принудительный депозит, деньги которого хранятся не на счете в банке, а находятся в распоряжении работодателя. А доходы по депозитам в виде процентов по рублевым вкладам обычно не учитывают в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Исключение составляет случай, когда процентная ставка по рублевому вкладу превышает ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на 5 п.п. В таких ситуациях с сумм дохода, представляющего превышение указанного предела, взимается НДФЛ по ставке 35% (ст. 214.2). Таких методологических основ, на наш взгляд, необходимо придерживаться и в отношении налогообложения рассматриваемых компенсационных выплат.
Исследования, проведенные нами, показали, что нуждаются в уточнении и ряд других действующих положений в области учета расчетов с персоналом. В частности, на практике продолжаются споры по вопросу, должны или нет экономические субъекты включать в расходы по налогу на прибыль единовременные выплаты (пособия) работникам, получившим право на получение пенсии.
Так, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа 21.12.2015, рассматривая дело № А-74-8693/2014 в отношении ООО «СУЭК-Хакасия», которое израсходовало на выплату подобного рода пособий 10 215 410 руб. и включило их в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако налоговые органы исключили эту сумму из данных расчетов, с чем было не согласно ООО. Пройдя соответствующие судебные инстанции, данный спор вышел на уровень АС ВосточноСибирского округа, который в своем постановлении отметил, что «данные выплаты необоснованно включены обществом в состав прямых и косвенных расходов, учитываемых при
определении налоговой базы по налогу на прибыль: выплаты носят непроизводственный характер, не связаны с оплатой труда работника, не носят стимулирующего характера, поскольку не ставят условием их получения улучшение характеристик выполняемой работы, а зависят от выработанного стажа или других условий».
На то, что единовременные выплаты при выходе работника на пенсию не должны признаваться расходами по налогу на прибыль указывал и Минфин России в своих письмах (от 21.02.2011 № 03-03-06/ 1/ 111; от 20.03.2013 № 03-04-06/ 852 и др.), а также ряд других Арбитражных судов (Северо-Западного округа и др.). Причем все они, как правило, в обоснование своей позиции делают ссылку на п. 25 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой в действительности среди расходов, не включаемых в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, упомянуты суммы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.
В то же время ряд ФАС (Западно-Сибирского округа, Волговятского округа и др.) считают, что если эти выплаты предусмотрены коллективным договором, то они должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Причем в своих заключениях данные суды указывали на то, что все это при рассматриваемых условиях не противоречит норме, содержащейся в п. 25, ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку рассматриваемые выплаты обычно осуществляют не всем лицам, уходящим на пенсию, а только тем, кто проработал именно в данном экономическом субъекте не менее установленного в коллективном договоре количества лет. Такой подход, по мнению суда, «стимулирует работников на долгосрочные трудовые отношения с работодателем, в связи с чем не приняты доводы налогового органа о том, что данные выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата». С этим трудно не согласиться. К тому же в п. 25 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылаются оппоненты такого подхода, в том числе и Минфин России, речь идет о ветеранах труда.
Однако на практике многие лица, уходящие на пенсию, не имеют статус «ветерана труда», но при наличии коллективного договора, в котором предусмотрены рассматриваемые единовременные выплаты, их получают. Поэтому, если строго придерживаться нормы, содержащейся в п. 25 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации
в нынешней его редакции, то он не содержит запрета на включение в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль указанных расходов для данных лиц.
Исходя из всего изложенного ранее, можно вполне обоснованно сделать однозначный вывод о том, что содержание п. 25 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации нуждается в существенных уточнениях. В нем необходимо весьма четко прописать, включать или нет в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы , предусмотренные в коллективном договоре единовременных выплат работникам, получившим право на пенсию.
На наш взгляд, их следует принимать в расчет при определении налога на прибыль по ряду причин.
Во-первых, эти суммы являются по сути одним из видов оплат работнику за его услугу, предоставленную работодателю для получения дохода экономическим субъектом. Отличительной чертой таких выплат является то, что они предоставляются работнику по мере завершения им трудовой деятельности. Но это не повод для
того, чтобы полностью отрицать их стимулирующий характер.
Во-вторых, в настоящее время включают в расчеты по налогу на прибыль единовременные выплаты (заметим также исходя из размеров оплаты за прошлый труд), в которых их стимулирующий характер просматривается еще менее четко, либо его вообще не видно. В качестве примера приведем выплату пособий при увольнении работника по сокращению штата.
Однако, считая в принципе правомерным включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль единовременных выплат, предусмотренных в коллективном договоре работникам, получившим право на пенсию, желательно внести дополнения в ст. 270, чтобы эти расходы в данных расчетах принимались в определенных пределах, установленных государством. Одним из таких нормативных уровней может быть тот, что установлен для выплат единовременных пособий работникам, увольняемым по сокращению штата. Тем самым экономические интересы государства и работодателей в данном вопросе были бы более сбалансированы.
Список литературы
1. Гетьман В.Г. Проблемы и направления развития бухгалтерского учета в управлении коммерческими организациями // Инновационное развитие экономики. 2015. № 5. С. 43-47.
2. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования системы налогообложения // Бухгалтерский учет. 2014. № 3. С. 90-93.
3. Гетьман В.Г. Совершенствование нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 54-58.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 29.12.2015).
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
8. Письмо Минфина России от 21.02.2011 № 03-03-06/ 1/ 111.
9. Письмо Минфина России от 20.03.2013 № 03-04-06/ 852.
10. Письмо Минтруда России от 22.01.2014 № 17-3/ В-19.
11. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
