CC BY
34
Совершенствование подходов к проведению следователем проверки сообщения о налоговом преступлении
Лаврова Оксана Николаевна,
кандидат юридических наук, доцент, Московский областной филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя, заместитель начальника кафедры уголовного процесса
E-mail: ok.selednikova@rambler.ru
Селедников Никита Викторович,
слушатель, Московский областной филиал Московского университета МВД России имени В.Я. Кикотя E-mail: selednikovnikita@yandex.ru
Налоговые преступления являются сложными для расследования, что связано с противоречивой следственно-судебной практикой, различным подходом экспертов к методике исчисления суммы подлежащих уплате налогов и, следовательно, неоднозначным подходом к доначислению налогов самими налоговыми органами.
В статье показано, что в ст. 108 НК РФ закреплен основополагающий конституционный принцип презумпции невиновности, в соответствии с которым лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Правоприменительная практика по уголовным делам о налоговых преступлениях, совершенных путем уничтожения налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, является обязательным, является одним из способов уклонения от уголовной ответственности. В связи с вышеизложенным, авторами проанализирована данная следственная ситуация, складывающаяся при проведении проверки сообщений о преступлениях, и предложены возможные пути разрешения проблемных вопросов.
Ключевые слова: налоговые преступления, проверка сообщений о преступлениях, следователь.
В ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [1] закреплены права налоговых органов, а в ст. 32 НК Рф - их обязанности, среди которых указана обязанность соблюдать законодательство РФ о налогах и сборах и осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
При этом в ст. 108 НК РФ закреплен основополагающий конституционный принцип презумпции невиновности, в соответствии с которым лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Проанализируем практику реализации данного принципа при проведении налоговыми органами проверок, опираясь на опубликованные материалы следственно-судебной практики.
В случаях, когда налогоплательщиком утрачены (пропажа, уничтожение) необходимые первичные документы бухгалтерского и налогового учета, служащие подтверждением верного отражения доходов и расходов, налоговый орган, в соответствии с п.п.ч. 1 ст. 31 НК РФ, производит проверку по расчетному пути, что, по сути, представляет собой усредненные данные о полученных доходах и понесенных расходах. Как правило, налоговый орган считает подобную ситуацию способом уклонения от уплаты налогов и доначисленная сумма налогов иногда значительно превышает годовой оборот организации, несмотря на то обстоятельство, что в настоящее время действует письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 24 декабря 2012 г. № СА-4-7/22020@ [2], обязывающее налоговые органы устанавливать реальные затраты налогоплательщика на приобретение товара (работ, услуг).
В указанном случае налоговый орган руководствуется исключительно положениями п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, возлагая на налогоплательщика обязанность по предоставлению необходимых бухгалтерских документов, необходимых для проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов. Объективные обстоятельства невозможности предоставления налогоплательщиком документов во всех случаях трактовались налоговыми органами как схема уклонения от уплаты налогов.
Возникает вопрос о том, каким образом реализуется конституционный принцип презумпции невиновности, закрепленный, в том числе, и в НК РФ?
5 -о
сз
<
Следует отметить, что утрата документов, действительно может быть умышленной и совершенной с единственной целью - не показать налоговому органу истинную сумму доходов, понесенных расходов, вывод денежных средств.
В дальнейшем собранный налоговым органом материал, в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, передается в следственный орган для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Параллельно налоговый орган обращается в суд за взысканием налога, пени, штрафа с налогоплательщика.
А.Н. Лукогорский отмечает, что до конца 2015 года арбитражные суды удовлетворяли требования налогоплательщиков о признании решений налоговых органов недействительными, но уже с 2016 года при тех же самых доказательствах (поскольку новых материалов, подтверждающих наличие фиктивного документооборота, в материалах налоговых проверок не появилось), стали отказывать в удовлетворении требований налогоплательщиков [3, с. 59-64].
При этом основанием для поступления сообщения об уклонении от уплаты налогов или неисполнения обязанности налогового агента (ст.ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) [4] является вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, с суммой доначислений по налогам, отвечающим критериям примечаний 1 к статьям 198, 199 УК РФ.
Из буквального толкования п. 3 ст. 32 НК РФ следует, что налоговый орган обязан передать материалы проверки в следственные органы независимо от того, продолжает ли налогоплательщик обжаловать решение налогового органа в судебном порядке или нет, поскольку ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение вступает в законную силу после истечения 1-месячного срока или принятия решения по апелляционной жалобе вышестоящим налоговым органом, а понятие жалобы, приведенное в ст. 138 НК РФ, представляет собой обращение лица об обжаловании вступившего в законную силу ненормативного акта.
Следовательно, этот же принцип действует и в том случае, когда налогоплательщик в судебном порядке заявляет обеспечительные меры, которыми приостанавливается исполнение решения налогового органа, так как основания и порядок вступления решения налогового органа в законную силу указаны в ст. 101.2 НК РФ.
В 2012-2013 гг. в России сложилась неоднозначная судебно-следственная практика по данному вопросу, в соответствии с которой суды признавали действия налогового органа о передаче материалов в следственные органы в случае, когда ^ решение обжаловалось в судебном порядке, не-2 правомерным, поскольку данное решение не яв-й лялось вступившим в законную силу. еЗ Однако налоговый орган не наделен полномо-Ц чиями по установлению наличия или отсутствия
состава преступления, следовательно, практика возврат материалов налоговой проверки, переданных, в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ, в следственный орган на основании того, что решение налогового органа обжалуется в судебном порядке, весьма спорна.
При этом следственные органы обязаны зарегистрировать поступившее сообщение о преступлении и провести по нему проверку. В таких случаях следует назначить налоговую экспертизу (документальное исследование) и принять необходимые меры к поиску документов.
Как правило, эксперты дают однозначный ответ о невозможности установления суммы и доли неуплаченного налога, а выводы на основании решений (актов) налогового органа носят вероятностный характер [5, с. 26].
Следует иметь в виду, что эксперт должен отвечать на поставленные следователем вопросы, и от того, как эти вопросы сформулированы, зависят его ответы.
Если следователь сформулировал вопрос таким образом, что эксперту предлагалось установить сумму и долю неуплаченного налога на основании акта и решения налогового органа, и эксперт установил сумму неуплаченного налога, то имеется основание для принятия процессуального решения о возбуждении уголовного дела. Доказательствами преступного деяния налогоплательщика в данном случае являются материалы налоговой проверки, решение арбитражного суда, заключение эксперта. Следовательно, следователь делает вывод о том, что утрата документов совершена налогоплательщиком умышленно, а предоставленные в подтверждение утраты документы (постановление о краже, акт пожарной инспекции и т.д.) являются фиктивными.
Следует обратить внимание на то обстоятельство, что налоговый орган проводит проверки налоговых деклараций, обладая определенными полномочиями в сборе подтверждающих документов, в связи с чем следователи при проведении проверок сообщений о налоговых преступлениях должны исследовать указанное обстоятельство, направляя соответствующие запросы в налоговые органы и получая объяснения от налоговых инспекторов, проводящих камеральные проверки.
Налоговый орган в таком случае может ссылаться на более широкие полномочия при проведении выездной налоговой проверки и определенных ограничениях при проведении камеральной проверки, что, по нашему мнению, не вполне правильно, поскольку при проведении камеральной проверки недопустимо нарушение принципов, установленных НК РФ, а проведению выездной налоговой проверки предшествует анализ деятельности организации, в ходе которого налогоплательщик отбирается по определенным критериям, в том числе и сумме оборота, и именно на данной стадии определяется сумма, подлежащая доначислению (то есть еще до выезда к налогоплательщику и проверки его документов налого-
вый орган устанавливает нарушения и доначисляет сумму, подлежащую уплате в бюджет).
А.Н. Лукогорский приводит следующий пример.
Следственным управлением Следственного комитета РФ по Кемеровской области расследовалось уголовное дело в отношении нефтеперерабатывающего завода, который изначально выпускал дизельное топливо, но затем, по причине изменения ГОСТа, разработал на него свою документацию и продолжил выпуск своей продукции, которое поставлял в адрес тех же покупателей для тех же целей.
Налоговый орган провел проверку и установил, что завод выпускает подакцизный товар, в связи с чем обязан был уплачивать акцизы. Выводы налогового органа были основаны на том, что имеющаяся установка позволяла выпускать дизель, отвечающий ГОСТу, а опрошенные покупатели в объяснениях на вопрос о том, что они приобретали у налогоплательщика отвечали, что приобретали именно дизельное топливо.
Налогоплательщик проиграл в суде и по факту неуплаты акциза было возбуждено уголовное дело.
В ходе предварительного следствия при допросе экспертов было установлено, что установка, имеющаяся в распоряжении завода, позволяла производить товар, отвечающий ГОСТу, только при внесении в его конструкцию определенных изменений, которые не были внесены налогоплательщиком. В результате производимый товар не отвечал показателям дизельного топлива, установленным новым ГОСТом, по двум пунктам, в связи с чем, по мысли налогоплательщика, он не является подакцизным товаром. Опрошенные же покупатели пояснили, что понятие «дизель» для них общее, и под ним они понимают то топливо, которым они заправляют технику. При этом им был неинтересен вопрос о том, отвечает ли оно требованиям ГОСТа или нет. В документах то топливо, которое производил завод, называлось технологическим топливом или просто топливом. В дальнейшем суд не вызывал свидетелей для производства их допросов, а лишь анализировал документы, имевшиеся в материалах налоговой проверки, в связи с чем доначисленная сумма налогов так и не была уплачена [6, с. 59-64].
В 2016 году Алтайским краевым судом было принято решение по делу № 22-2908, представляющему большой интерес с точки зрения формирования правоприменительной практики.
Обстоятельства дела: подсудимый Т. обвинялся в уклонении от уплаты налогов с ООО «Строительное управление Алтайского моторного завода», путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, совершенном в особо крупном размере.
Приговором суда Т. по предъявленному ему обвинению был оправдан, поскольку, в соответствии с ч. 4 ст. 302 Уголовно-процессуального кодек-
са Российской Федерации (далее - УПК РФ) [7], обвинительный приговор не может быть основан на предположениях.
Судом указано, что факт привлечения ООО к налоговой ответственности по ч. 1 ст. 122 НК РФ не свидетельствует о безусловном наличии в действиях его руководителя состава преступления, и наличие решения арбитражного суда также не предопределяет этот вывод.
Экспертного заключения о причиненном размере ущерба получить не удалось ввиду отсутствия первичных документов. Кроме того, в уголовном деле отсутствовали данные, необходимые для определения сумм налогов и налоговых вычетов.
Таким образом, для расчета сумм неуплаченных налогов было необходимо провести анализ первичной бухгалтерской документации, которая в материалах дела отсутствовала.
Судом обращено внимание на то обстоятельство, что суд не вправе самостоятельно исчислять долю неуплаченных процентов, устанавливать размер подлежащих к уплате налога, конкретная сумма неуплаченных налогов, ее расчет обусловлены примечанием к ст. 199 УК РФ.
При таком положении, при отсутствии обязательных признаков объективной стороны преступления, суд пришел к выводу о том, что в действиях подсудимого отсутствовал состав преступления, предусмотренный п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, что явилось основанием к постановлению оправдательного приговора в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 302 УПК РФ [8].
В заключение необходимо сделать вывод о том, что, безусловно, факт уничтожения налоговой декларации или иных документов, представление которых, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, не должен являться способом уклонения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. На наш взгляд, решением данного противоречия является надлежащая работа налогового органа изначально, в связи с чем, по нашему мнению, еще при проведении камеральной проверки следует возложить на налоговые органы обязанность по истребованию необходимых документов, то есть предотвратить совершение налогового правонарушения.
Литература
1. Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 02.07.2021) // Российская газета. 06.081998. №№ 148-149.
2. Письмо ФНС России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@ «О направлении Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12» // Учет. Налоги. Право - Официальные документы. 5-11.02.2013. № 2341-12.
3. Лукогорский А.Н. Расследование преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ // Следствием установлено. 2018. № 1.
5 -о
сз
<
4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 (ред. от 01.07.2021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.12.2021) // Собрание законодательства Российской Федерации от 17.06.1996. № 25. Ст. 2954.
5. Коровин Д.А. Производство судебной бухгалтерской экспертизы при отсутствии бухгалтерских документов. М.: АНО «Главсудэксперти-за», 2014.
6. Лукогорский А.Н. Расследование преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ // Следствием установлено. 2018. № 1.
7. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ (ред. от 01.07.2021, с изм. от 23.09.2021) // Собрание законодательства Российской Федерации от 24.12.2001 № 52 (часть I). Ст. 4921.
8. Архив Алтайского краевого суда Орла за 2016 год [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: https://sudact.ru (дата обращения: 02.12.2021).
IMPROVING APPROACHES TO THE CONDUCT OF AN INVESTIGATION BY AN INVESTIGATOR OF A REPORT OF A TAX CRIME
Lavrova O.N., Selednikov N.V.
Moscow Regional Branch Moscow State University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V. Ya. Kikot
Tax crimes are difficult to investigate, which is associated with contradictory investigative and judicial practice, different approaches of experts to the methodology for calculating the amount of taxes payable and, therefore, an ambiguous approach to additional tax assessment by the tax authorities themselves. The article shows that in Art. 108 of the Tax Code of the Russian Federation enshrines the fundamental constitutional principle of
the presumption of innocence, according to which a person is considered innocent of committing a tax offense until proven guilty in the manner prescribed by federal law. Law enforcement practice in criminal cases on tax crimes committed by destroying a tax declaration or other documents, the submission of which, in accordance with the legislation of the Russian Federation on taxes and fees, is mandatory, is one of the ways to evade criminal liability. In connection with the foregoing, the authors analyzed this investigative situation, which develops during the verification of reports of crimes, and proposed possible ways to resolve problematic issues.
Keywords: tax crimes, verification of crime reports, investigator. References
1. Part One of the Tax Code of the Russian Federation No. 146-FZ of July 31, 1998 (ed. of 02.07.2021) // Rossiyskaya Gazeta. 06.081998. №№ 148-149.
2. Letter of the Federal Tax Service of Russia dated 12/24/2012 No. CA-4-7/22020@ «On the direction of the Decree of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation dated 07/03/2012 No. 2341/12» // Accounting. Taxes. Law - Official documents. 5-11.02.2013. No. 2341-12.
3. Lukogorsky A.N. Investigation of a crime under Article 199.2 of the Criminal Code of the Russian Federation // Investigation established. 2018. № 1.
4. The Criminal Code of the Russian Federation No. 63-FZ of 13.06.1996 (as amended on 01.07.2021) (with amendments and additions, intro. in force 01.12.2021) // collected legislation of the Russian Federation from 17.06.1996. No. 25. St. 2954.
5. Korovin D.A. forensic accounting expertise in the absence of accounting records. M.: ANO «Passwdexpired», 2014.
6. Luchegorsky A.N. The investigation of the crime provided by art 199.2 of the criminal code of the Russian Federation // the Result set. 2018. № 1.
7. The Criminal Procedure Code of the Russian Federation No. 174-FZ of 18.12.2001 (as amended on 01.07.2021, with amendments. dated 23.09.2021) // Collection of legislation of the Russian Federation dated 24.12.2001 No. 52 (Part I). Article 4921.
8. Archive of the Altai Regional Court of the Eagle for 2016 [Electronic resource]. Access mode: URL: https://sudact.ru (accessed: 02.12.2021).
2
CM
