CC BY
133D0l:10.24412/2076-1503-2021-7-352-357 ГАДЖИАЛИЕВ Раким Кмалетдинович,
NIION: 2018-0076-7/21-059 кандидат экономических наук,
MOSURED: 77/27-023-2021 -07-258 доцент кафедры юридических и гуманитарных дисциплин
филиала ФГБОУ ВО «Дагестанский государственный университет»
в г. Дербенте, e-mail: r.gadzhialiev@mail.ru
ПРОБЛЕМЫ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬЕ 199 УК РФ -УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИИ
Аннотация. Статья посвящена проблемам практики применения преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, определена сущность уклонения от налогов и сборов юридическими лицами. Несмотря на динамичность изменений налогового законодательства, уголовный закон остается стабильным, а правоохранительные органы и судебная власть сформировали единый и устойчивый взгляд по вопросу его применения. В данной публикации автор предлагает ознакомиться с основными моментами практики расследования уголовных дел за совершение уклонения от уплаты налогов и сборов организациями.
Ключевые слова: Следственные органы, налоговые органы, повод для возбуждения уголовного дела, информация о размере задолженности налогоплательщика перед бюджетом, принятие решения о возбуждении уголовного дела, расчет подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, сознательное неправомерное применении вычета по НДС, фальсификация документооборота с контрагентами, крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов.
GADZHIALIEV Rakim Kmaletdinovich,
candidate of economic sciences, Associate Professor of the Department of Legal and Humanitarian Disciplines
branch of the Dagestan State University in Derbent
PROBLEMS OF THE PRACTICE OF ARTICLE 199 OF THE CRIMINAL CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION - TAX EVASION FROM
THE ORGANIZATION
Annotation. The article is devoted to the problems of the practice of using crimes provided for by Art. 199 of the Criminal Code of the Russian Federation, the essence of tax and tax evasion by legal entities is determined. Despite the dynamism of changes in tax legislation, the criminal law remains stable, and law enforcement agencies and the judiciary have formed a unified and stable view on the issue of its application. In this publication, the author proposes to get acquainted with the main points of the practice of investigating criminal cases for committing tax and tax evasion by organizations.
Key words: Investigative authorities, tax authorities, reason for initiating a criminal case, information on the amount of the taxpayer's debt to the budget, making a decision to initiate a criminal case, calculating the profit tax payable to the budget, deliberate unlawful use of VAT deduction, falsification of document circulation with counterparties , large (especially large) amount of unpaid taxes.
Актуальность темы обусловлена тем, что вопросы уплаты налогов затрагивают каждое физическое и юридическое лицо, имеющее доход или имущество, поэтому они являются актуальными для гражданина, организации и государства. Налоги являются одним из основных источников формирования доходной части бюджетов всех уровней.
Ситуация, сложившаяся в настоящий период в сфере экономики, свидетельствует о том, что
количество совершаемых налоговых правонарушений и преступлений уменьшается, но тем не мене государству наносится большой материальный ущерб. Так, по фактам нарушений налогового законодательства в России было возбуждено: в 2017 году - 8654 уголовных, в 2018 г. - 7349, 2019 году - 6768 [6].
Конституция РФ гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» [1] . Имеющие место факты сокрытия юридиче-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
скими лицами доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения могут привести к подрыву финансовой стабильности. К сожалению, масштабы сокрытия вызывают особое беспокойство. Неуплата налогов юридическими лицами в России стала массовой. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности.
Сложилась ситуация, когда криминальное экономическое поведение субъектов налогообложения становится обычным условием их деятельности. Среди субъектов экономической деятельности сформировался круг физических и юридических лиц, изначально настроенных на неуплату налогов. Это обусловливает необходимость активной борьбы с данными правонарушениями, и в первую очередь - преступлениями. Несмотря на проводимые процессы декриминализации налоговых деликтов, число возбужденных уголовных дел по преступным уклонениям от уплаты налогов остается стабильно высоким. За 9 месяцев 2020 г. расследовано и направлено в суд 695 уголовных дел о налоговых преступлениях. По ним за время следствия государству возмещены неуплаченные налоги на сумму почти 20 миллиардов рублей. По различным оценкам в результате уклонения от уплаты налогов и сборов государство ежегодно недополучает от 20 до 30 % причитающихся к уплате платежей [7].
В современный период проблемы, касающиеся уклонения от уплаты налогов, очень актуальны во всем мире, в том числе и в России. Следует отметить, что первостепенную роль в вопросе инициации и расследования уголовных дел по ст. 199 УК РФ играют налоговые органы. В большинстве случаев поводом для возбуждения уголовного дела является направление налоговым органом информации о неисполненном в срок решении о взыскании выявленной недоимки, штрафов и пеней. Подобное сообщение направляется налоговой инспекцией в правоохранительные органы в силу требований закона, а целью данного сообщения является проверка наличия в действиях налогоплательщика-неплательщика признаков состава преступления по ст. 199 УК РФ. В сообщении налоговой орган представляет информацию о размере задолженности налогоплательщика перед бюджетом РФ, которая возможно будет использоваться правоохранительными органами при исчислении размера ущерба бюджетной системе и инкриминироваться в официальном обвинении.
Как правило, перед поступлением информации из налогового органа в орган следствия, она является предметом предварительной проверки
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
со стороны сотрудников следственных органов. В данной стадии уполномоченными лицами главным образом осуществляется проверка сообщения инспекции на предмет умышленности действий руководящих лиц налогоплательщика, допустившего нарушение налоговой дисциплины. Служебными целями органа дознания является проверка информации, например, об умышленном неправомерном отнесении к расходной части при расчете подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, о сознательном неправомерном применении вычета по НДС, о причинах фальсификации документооборота с контрагентами и т.д. Полученная в рамках доследственной проверки информация впоследствии передается в следственные органы для принятия решения о возбуждении уголовного дела.
В соответствии с п.п. «а», п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ предварительное следствие по преступлениям, предусмотренным ст. 199 УК РФ, производится следователями Следственного комитета Российской Федерации [3]. Предварительное расследование уголовного дела производится по месту совершения преступления, а именно в месте, где налогоплательщик состоит на налоговом учете.
Порядок инициации уголовного преследования по ст. 199 УК РФ имеет существенные процессуальные отличия от «классического» алгоритма возбуждения дел по заявлению о преступлении. Закон не предполагает возможности возбуждения дела по обычному заявлению о преступлении, поданному заинтересованной стороной. Как указывалось ранее, в подавляющем большинстве случаев заявителем о преступлении выступают налоговые органы.
В тоже время органы дознания, следователи наделены полномочиями инициировать проверку в отношении налогоплательщика при соблюдении установленной процедуры участия налоговых органов. При поступлении информации не из налоговой инспекции о выявлении признаков уклонения от уплаты налогов следователь Следственного комитета РФ не позднее 3-х суток с момента поступления сообщения направляет в налоговый орган копию поступившего сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимки по налогам [3].
В соответствии с п. 8 ст. 144 УПК РФ не позднее 15 суток с момента получения таких материалов налоговый орган направляет следователю:
1) либо заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам;
2) либо информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято;
3) либо информирует следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах [3].
Руководствуясь информацией налогового органа, следователь принимает процессуальное решение о возбуждении уголовного дела, либо об отказе в таковом.
Следует отметить, что следователь вправе возбудить уголовное дело и до получения из налогового органа вышеуказанного заключения или информации, но лишь при наличии повода и достаточных (достоверных) данных, содержащихся в заключении эксперта и других документах, указывающих на признаки преступления. Отметим, что в следственной практике данное полномочие следователя реализуется не так часто.
Безусловно, что факт нарушения порядка возбуждения дела по ст. 199 УК РФ может быть обжалован в судебном порядке, регламентируемом ст. 125 УПК РФ. При проверке доводов жалобы суд обязан оценить достаточность совокупности данных, указывающих на признаки преступления, а в случае отсутствия таковой, уполномочен признать возбуждение уголовного дела незаконным [3].
Уклонением от уплаты налогов и сборов законом признаются умышленные действия виновного лица, направленные на их неуплату и повлекшие полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджет.
В судебной практике не фигурируют «стандартные» схемы, за которые виновные лица привлекаются к ответственности. Обвинительные приговора выносятся:
а) за умышленное непредставление в налоговый орган обязательной к подаче декларации,
б) в случае не отражения в полном объеме учета доходов, расходов и объектов налогообложения в налоговой декларации;
в) при занижении нарушителем налоговой базы по НДС в налоговой декларации путем принятия к профессиональным налоговым вычетам по НДС не существующих расходов;
г) в случае умышленного уклонения от уплаты налогов с организации путем внесения в бухгалтерскую отчетность и налоговые декларации заведомо ложных сведений о несуществующих транспортных расходах и т.д.
Наиболее распространенной категорией дел становятся случаи, когда правоохранительные органы доказывают в рамках возбужденного уго-
ловного дела, что спорный контрагент фактически не мог осуществить поставку товара, а привлекаемый к ответственности налогоплательщик не предоставил обосновывающую коммерческие взаимоотношения документацию, либо создал фиктивный документооборот для завышения расходной части по налогу на прибыль и неправомерного получения права на вычет по НДС.
Для оценки рисков привлечения к ответственности следует понимать положения закона, определяющие принцип признания тех или иных действий противоправными:
Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов ст. 199 УК РФ законом признаются:
1) умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
2) умышленное включение в налоговую декларацию или иные документы, заведомо ложных сведений. Под «иными документами» закон понимает предусмотренные законодательством документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов или сборов: выписки из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; выписки из книги продаж; расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости; журнал полученных и выставленных счетов-фактур; справки о суммах уплаченных налогов; документы, подтверждающие право на налоговые льготы; годовые отчеты и т.д. [5].
Полагаем, что следует дополнительно раскрыть условие наказуемости «второго» способа уклонения от уплаты налогов. Так, включением в декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений признается умышленное указание любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов, таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
Заведомо ложные сведения могут быть представлены путем умышленного не отражения в отчетной документации данных о доходах из определенных источников (например, полученной прибыли); в виде уменьшения фактического размера полученного дохода (например, включение в декларацию сведений о фактически не имевших место хозяйственных операциях), в виде сознательного искажения произведенных расходов, учитываемых при исчислении налогов (завышение расходной части). Кроме того, в соответствии с официальной позицией Верховного Суда РФ к заведомо ложным сведениям относятся «не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.» [4].
Примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода, искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов.
Согласно общим принципам налогового закона налогоплательщик не должен допускать искажение сведений о совершенных операциях; обязательства по сделкам должны исполняться лицом, заключившим договор с налогоплательщиком (или иным надлежащим лицом); основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.
Состав преступления по ст. 199 УК РФ наличествует только в том случае, если уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов совершено с прямым умыслом, когда лицо осоз-новало общественную опасность своих действий или бездействия, предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления [2].
Обязательным признаком преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
При исчислении размера уклонения складывается как сумма налогов по каждому их виду, так и сумма сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней. Расчет размера осуществляется по правилам, установленным в Примечании к ст. 199 УК РФ. Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей (п. 1 в ред. Федерального закона от 01.04.2020 № 73-Ф3) [2].
Обвиняемым в совершении преступления может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый /расчетный период. Сформировавшая судебная практика к числу лиц, привлекаемых к ответственности, по ст. 199 УК РФ относит:
• руководителя организации-налогоплательщика (генерального директора, директора и т.п.);
• главного бухгалтера или специально уполномоченное лицо, в обязанности которого входит подписание отчетной документации,
• лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя или главного бухгалтера в юридическом лице;
• иного сотрудника организации, оформлявшего первичные документы бухгалтерского учета при условии осведомленности о противоправном характере своих действий (пособник преступления);
• лицо, фактически организовавшее совершение преступления, либо склонившее к его совершению руководителя, например, акционер, учредитель организации (организатор преступления);
• лицо, содействовавшее совершению преступления советами, например, помощник директора, независимый консультант (подстрекатель преступления).
Факт возбуждения уголовного дела, безусловно, сопровождается опасением применения меры пресечения в виде ареста к подозреваемым или обвиняемым лицам. Действующий уголовно-процессуальный закон (ч. 1.1 статьи 108 УПК РФ) устанавливает прямой запрет на применение меры пресечения в виде заключения под стражу по статье 199 УК РФ. Исключением являются случаи, когда обвиняемый: не имеет постоянного места жительства на территории РФ; его личность досто-
верно не установлена; обвиняемый нарушил ранее избранную мера пресечения или скрылся от органов предварительного расследования или от суда. Все иные предусмотренные законом меры пресечения, в том числе домашний арест, могут быть избраны органом следствия (судом) при осуществлении расследования уголовного дела по ст. 199 УК РФ [3].
Положение статьи 76.1 УК РФ гарантирует освобождение от ответственности лицу, впервые совершившему преступление по статье 199 УК РФ, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. Лицом, впервые совершившим преступление, признается обвиняемый, не имеющий неснятую или непогашенную судимость за ранее совершенное преступление по ст. 199 УК РФ [2].
Возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе РФ, является уплата в полном объеме недоимки, пеней и штрафов в размере представленного налоговым органом расчета. Применение положения ст. 76.1 УК РФ и, как следствие, освобождение от ответственности по ст. 199 УК РФ возможно до момента удаления суда в совещательную комнату для постановления приговора по делу [3].
Судебная практика выработала определенные требования к документальному подтверждению факта полного возмещения ущерба по ст. 199 УК РФ. Оно может быть подтверждено официальными документами, удостоверяющими перечисления в бюджетную систему РФ начисленных сумм. Подтверждением перечисления будут являться платежное поручение или квитанция с отметкой банка, акт сверки с налоговым органом об отсутствии задолженности перед бюджетом. При наличии возникших сомнений относительно возмещения ущерба суд может проверить указанный факт по собственной инициативе. Следует отметить, что возмещение ущерба бюджетной системе может быть произведено не только обвиняемым лицом, но и другими лицами, а также самой организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется обвиняемому.
Различного рода обязательства перечислить денежное возмещение в федеральный бюджет, обещания возместить ущерб в будущем, не являются правовым основанием для освобождения от уголовной ответственности.
Список литературы:
[1] Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020, с учетом поправок,
внесенных Законом РФ о поправках к Конституции РФ от 14.03 2020 г. № 1-ФКЗ). - М.: Проспект, 2020. - 64 с.
[2] Уголовный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-ФЗ (в ред. от 24.02.2021) [Электронный ресурс] I Спра-вочно-правовая система «Консультант Плюс». -Режим доступа: http:II www.consultant.ruI documentI9017477 (дата обращения: 12.06.2021).
[3] Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации Федеральный закон от 18.12.2001 № 174-ФЗ (в ред. от 24.02.2021) [Электронный ресурс] !Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Режим доступа: http:IIwww. consultant.ruIdocumentI consdoc LAW_34481I (дата обращения: 12.06.2021).
[4] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» [Электронный ресурс] I Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Режим доступа: http:IIwww. consultant.ruIdocumentIcons_doc_LAW_338712I (дата обращения: 12.06.2021).
[5] Практика применения статьи 199 УК РФ
- Уклонение от уплаты налогов с организации. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https:II www. advodom.ruIadviceIadvokat-po-state-199-uk-rf-uklonenie-ot-uplaty-nalogov-i-sborov.php (дата обращения: 12.06.2021).
[6] Обзор по привлечению к уголовной ответственности по налоговым и другим предпринимательским составам по итогам 2019 г. [Электронный ресурс] - Режим доступа: https:IIvc.ruI financeI61466-obzor-po-privlecheniyu-k (дата обращения: 12.06.2021).
[7] Официальный сайт Следственного комитета Российской Федерации [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https:IIsledcom.ru (дата обращения: 12.06.2021).
Spisok literatury:
[1] Konstituciya Rossijskoj Federacii (prinyata vsenarodnym golosovaniem 12.12.1993 s izmeneni-yami, odobrennymi v hode obshcherossijskogo golosovaniya 01.07.2020, s uchetom popravok, vnesennyh Zakonom RF o popravkah k Konstitucii RF ot 14.03 2020 g. № 1-FKZ). - M.: Prospekt, 2020.
- 64 s.
[2] Ugolovnyj kodeks Rossijskoj Federacii, Fed-eral'nyj zakon ot 13.06.1996 № 63-FZ (v red. ot 24.02.2021) [Elektronnyj resurs] I Spravochno-pravo-vaya sistema «Konsul'tant Plyus». - Rezhim dos-tupa: http:II www.consultant.ruIdocumentI9017477 (data obrashcheniya: 12.06.2021).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
[3] Ugolovno-processual'nyj kodeks Rossijskoj Federacii Federal'nyj zakon ot 18.12.2001 № 174-FZ (v red. ot 24.02.2021) [Elektronnyj resurs] /Spravoch-no-pravovaya sistema «Konsul'tant Plyus». -Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/docu-ment/ consdoc LAW_34481/ (data obrashcheniya: 12.06.2021).
[4] Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 № 48 «O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya» [Elektronnyj resurs] / Spra-vochno-pravovaya sistema «Konsul'tant Plyus». -Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_338712/ (data obrashcheniya: 12.06.2021).
[5] Praktika primeneniya stat'i 199 UK RF -Uklonenie ot uplaty nalogov s organizacii. [Elektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: https://www. advodom. ru/advice/advokat-po-state-199-uk-rf-uklonenie-ot-uplaty-nalogov-i-sborov.php (data obrashcheniya: 12.06.2021).
[6] Obzor po privlecheniyu k ugolovnoj otvetstvennosti po nalogovym i drugim predprinimatel'skim sostavam po itogam 2019 g. [Elektronnyj resurs] -Rezhim dostupa: https://vc.ru/finance/61466-ob-zor-po-privlecheniyu-k (data obrashcheniya: 12.06.2021).
[7] Oficial'nyj sajt Sledstvennogo komiteta Rossijskoj Federacii [Elektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: https://sledcom.ru (data obrashcheniya: 12.06.2021).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2021
