CC BY
97
УДК 342.743
А.В. Демин
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ КУЛЬТУРЫ КАК ВАЖНЕЙШАЯ ПРЕДПОСЫЛКА ПЕРЕХОДА К «ПАРТНЕРСКОЙ» МОДЕЛИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Автор исследует концепт налоговой культуры в контексте перехода к «партнерской», клиенто-ориентированной модели налогового администрирования. Совершенствование налоговой культуры отдельных индивидов и общества в целом стимулирует добровольный комплаенс со стороны налогоплательщиков и повышает эффективность сбора налогов государством.
Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговая культура, комплаенс.
Налоговая система России претерпевает серьезные трансформации, реагируя на проблемы и вызовы XXI века. В настоящее время происходит переход от административно-командной модели налогового администрирования, основанной на односторонне-властном управленческом воздействии с приоритетом контрольно-принудительных средств, к модели «партнерского сотрудничества», в основе которой лежит принцип «клиентоориен-тированного сервиса», досудебного разрешения споров, взаимного доверия и взаимовыгодного «обмена» управляемых с управляемыми.
Важнейшей предпосылкой модернизации системы налогового администрирования в направлении «сотруднической модели» выступает качественная эволюция налоговой культуры всех участников налоговых взаимодействий. Последняя представляет собой сложную, многоуровневую структуру и выступает составной частью общей культуры как отдельного человека, так и общества в целом. Научные исследования в этой области могут показаться излишне теоретизированными, оторванными от практических нужд налогообложения. Такой подход - глубокое заблуждение. Именно анализ налоговой культуры позволяет выйти на ключевые проблемы налогового комплаенса, обусловливающего эффективность сбора налогов государством и полноту наполнения публичных бюджетных и внебюджетных фондов. Говоря о совершенствовании налоговой
культуры российского общества, нужно также отметить общую тенденцию перехода от административно-командных моделей налогового администрирования к более гибким формам взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.
Какое содержание вкладывается в термин «налоговая культура»? Наиболее удачное определение, на наш взгляд, сформулировал немецкий ученый Биргер Нерре: «Налоговая культура определенной страны - это совокупность всех релевантных официальных и неофициальных институтов, связанных с национальной налоговой системой и ее практическим функционированием, которые исторически встроены в культуру страны, включая зависимости и связи, вызванные их постоянным взаимодействием» [1; р. 155]. Соответственно, по мнению Нерре, налоговое культура представляет собой более широкое понятие, чем «культура налогообложения» (culture of taxation) или «культура уплаты налогов» (tax-paying culture) [1; р. 155].
Полагаем, в рамках налоговой культуры можно условно выделить две составляющие. Первая, интеллектуальная, включает знания, навыки и опыт в области налогообложения, умение аналитически разбираться в налогово-правовых конструкциях, толковать и применять их в повседневной практике налоговых отношений. Вторая составляющая, эмоциональная, охватывает субъективные оценки налоговой системы с точки зре-
Демин Александр Васильевич, доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета (г. Красноярск) e-mail: [email protected] © Демин А.В., 2016 Статья получена: 06.04.2016
Исследование выполнено при финансовой поддержке Российского гуманитарного научного фонда (РГНФ) в рамках проекта проведения научных исследований «Диспозитивность в налоговом праве и "партнерская" модель налогового администрирования», основной конкурс 2016 года, проект № 16-03-00044.
ВЕСТНИК
Казанского юридического института МВД России
№ 4(26)2016
ния правовых и внеправовых ценностей, господствующих в конкретном сообществе.
Налоговое право - едва ли не единственная отрасль в правовой системе России, где подавляющее число правонарушений и злоупотребление правом совершается с неосторожной формой вины, т. е. по причине незнания и непонимания налоговых норм, а также - неумения их правильно интерпретировать и применять [2; с. 312-314]. Это актуализирует вопрос о создании в стране эффективного механизма налогового информирования, охватывающего не только уровень профессионально мотивированных акторов (государственные служащие, бизнес и обслуживающие его специалисты, научные круги и пр.), но, прежде всего, уровень «массового налогоплательщика». Изучение основ налоговой грамотности нужно внедрять уже с подросткового возраста как обязательный компонент экономико-правового воспитания. На повестке дня - формирование всеобъемлющей системы налогового всеобуча, без чего радикально поднять средний уровень индивидуальной и групповой налоговой культуры не представляется возможным.
Переходя к эмоциональной составляющей налоговой культуры, сделаем важное замечание: стремление минимизировать, а в идеале - полностью избежать налоговых изъятий, носит универсальный характер по отношению ко всем человеческим сообществам прошлого и настоящего. Дело в том, что чувство собственности - древнейший человеческий инстинкт. Желание формировать, накапливать и защищать свою собственность укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Это стремление является врожденным, а не приобретается в процессе социальной адаптации. Многочисленные наблюдения позволяют утверждать, что, наряду с инстинктами самосохранения, доминирования и продолжения рода, собственнические инстинкты определяют сущность человека разумного. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны любого лица, включая государство. Индивид инстинктивно сопротивляется налогообложению, представляющему собой одностороннее и индивидуально безвозмездное, т. е. по сути безэквивалентное, отчуждение собственности.
Итак, никто не любит платить налоги. Но это происходит не в силу всеобщей испорченности, а потому, что некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться от посягательства на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая и государство. Поэтому, безвозмездно отдавая часть собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через
что-то очень важное в своем существе. Дело не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и осмыслить их глубинные мотиваци-онно-психологические механизмы.
К сожалению, декларируемая на государственном уровне идея создания в российском обществе атмосферы нетерпимости к неуплате налогов остается пока лишь благим пожеланием. Взаимосвязь между идеями патриотизма и уплатой налогов не проводится ни масс-медиа, ни официальными лицами. «Исторически так сложилось, что в России во все времена существовало крайне неприязненное отношение к налогам, в отличие от западно-европейских стран, высокая налоговая культура которых проявляется в том, что уплата считается предметом гордости налогоплательщиков, налоговая культура прививается с детства» [3; с. 148]. При этом феномен налогового деликта заключается в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога: взять чужое и не отдавать свое - вещи, которые в общественном сознании воспринимаются по-разному; первая ситуация признается воровством, осуждаемым повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита «честно заработанного» от посягательств государства. «Для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть... Многие налогоплательщики не чувствуют той моральной вины, укрывая от налогов объекты обложения, какую они испытывали бы, завладев чемоданом их соседа или непосредственно забравшись в государственную кассу» [4; с. 397]. Даже законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным проступком. Такие нарушения, как правило, не влекут рисков серьезных репутационных потерь, т. е. мало влияют на деловой и персональный имидж (репутацию) налогообязанных лиц.
Однако укоренившаяся в общественном сознании точка зрения о том, что неуплата налогов нарушает исключительно интересы государства, глубоко ошибочна, подлежит пересмотру и разъяснению населению. Уклонение от уплаты налогов подрывает основополагающую идею равенства между налогоплательщиками, неправомерно наделяя правонарушителей конкурентными преимуществами и перекладывая на законопослушных налогоплательщиков налоговое бремя финансирования публичных расходов, которыми пользуются все члены сообщества, включая и тех, кто налоги не уплачивает. Тем самым налоговые правонарушения
подрывают не только бюджетную систему страны, но направлены против интересов каждого налогоплательщика, который добросовестно исполняет свои налоговые обязательства перед государством.
Этот аспект активно обсуждается нашими зарубежными коллегами. Так, Сигрид Хемелс, проф. Университета им. Эразма Роттердамского (Нидерланды), рассматривает принцип налоговой справедливости в контексте отношений между налогоплательщиками и теми ожиданиями, которые складываются в этих отношениях [5; р. 413-438]. Автор делает вывод о том, что люди в большей степени готовы платить налоги, если они уверены, что все остальные также их уплачивают. Готовность налогоплательщиков нести различные налоговые обременения в значительной степени зависит от того, в какой степени эти обременения несут другие лица. Тем самым, не только страх перед наказанием, но и внутреннее ощущение справедливости распределения и фактического исполнения окружающими налоговых обязательств выступает для налогоплательщика важным фактором для добросовестного соблюдения налогового законодательства [5; р. 419-420]. В то время как большинство принципов налогового права формулируют требования к публичным субъектам (законодателю, налоговой администрации), принцип справедливости, по мнению Хемелс, «прежде всего, налагает на налогоплательщиков обязательства по отношению друг к другу... Находясь или действуя в определенной налоговой юрисдикции, налогоплательщик подчиняет себя налоговой системе этой юрисдикции, но в то же время вправе ожидать подобного подчинения и со стороны других налогоплательщиков» [5; р.422]. В этом контексте налоговые правонарушения и злоупотребления налоговыми правами причиняют вред не столько государству, сколько интересам добросовестных налогоплательщиков, которые вынуждены нести повышенное налоговое бремя по сравнению с нарушителями налоговых норм. Заметим, что такое «горизонтальное» понимание справедливости обладает новизной для российской доктрины налогообложения, которая традиционно концентрирует внимание на вертикальных отношениях государства и частных собственников, не включая в предмет исследований социально-психологические (мотивационные) взаимодействия между налогоплательщиками.
Задача государства - гарантировать соблюдение принципа справедливости, защищая налогоплательщиков, которые добросовестно соблюдают налоговые ограничения своих прав и свобод (compliant taxpayers), от «безбилетников» (free riders), которые, получая свою часть публичных услуг, извлекают выгоды от уплаты налогов другими лицами,
но при этом не хотят ограничивать свои права и свободы. Такая защита может осуществляться как совершенствованием налогового законодательства и международных договоров (например, устранением лазеек, снижением различий, использованием anti-avoidance rules), так и эффективным наказанием правонарушителей [5; р. 423-424].
Господствующие в западной науке подходы к поведению налогоплательщиков исходят из концепта «homo economicus» и экономических моделей рационального выбора, согласно которым выбор между правомерным и неправомерным поведением определяется по итогам рационального взвешивания позитивных и негативных последствий соответствующего действия (бездействия). К первым относятся ожидаемые преимущества от неуплаты налогов, ко вторым - связанные с этим издержки (взыскание недоимок, штрафов, репу-тационные потери и пр.). Такой подход, на наш взгляд, излишне технологизирован и схематичен. Внутренняя мотивация к уплате налогов может обусловливаться разнообразными факторами и варьироваться в различных правовых культурах [6].
Национальный менталитет и религиозное воспитание, господствующие нравы, традиции и стереотипы, гражданская зрелость и уровень образованности, индивидуальные и групповые ценностные ориентации и т. п. играют далеко не последнюю роль в формировании моделей налогового поведения. «Ощущение налоговой несправедливости, - верно замечает французский социолог Марк Леруа, - находится в связи с целым рядом промежуточных переменных: агрессивности по отношению к неравенству, экономического беспокойства, возмущения по поводу нахального обогащения некоторых индивидов, оскорбительных методов взимания налогов» [7; с. 61].
Представляется очевидным, что выбор между правомерным и неправомерным поведением в области налогов детерминируется не только экономическими соображениями выгод и издержек от девиантного поведения, но и субъективно-ценностными факторами, в частности, присущим большинству людей стремлением к справедливости. Нужно согласиться с Е.Н. Григорьевой, которая утверждает: «Осмысление фискальной политики государства рядовым налогоплательщиком находится в области субъективной оценки ее справедливости либо несправедливости» [8; с. 46].
Справедливость налоговой системы и, прежде всего, системы перераспределения публичных благ и валового дохода посредством налогообложения - ключевой аспект в понимании налоговой культуры общества. Главная и, безусловно, приоритетная функция налоговой системы - сбор доходов для
ВЕСТНИК
Казанского юридического института МВД России
№ 4(26)2016
формирования централизованных денежных фондов. Фискальное назначение налоговой системы не вызывает сомнений. Вместе с тем в правовом государстве важной функцией налогообложения является перераспределение национального дохода таким образом, чтобы обеспечить объективную устойчивость социальных взаимодействий и субъективную оценку в общественном сознании этих взаимодействий как справедливых. Выравнивая диспропорции рыночного формирования частных доходов, налоги выступают (должны выступать) средством стабилизации, снижения социальной напряженности, поддержания мира и согласия в обществе на всех уровнях его стратификации (индивиды, группы, сообщество в целом).
В условиях планово-административной системы советского периода средства перераспределения ВВП носили ярко выраженный директивный характер. Рыночная же экономика использует в целях перераспределения доходов, прежде всего, механизмы налогообложения. К сожалению, налоговая система России и, как следствие, финансовая система в целом не справляются с данной задачей. Внимательный анализ налоговой политики последних десятилетий наводит на мысль, что она проводится в интересах богатых и супербогатых слоев населения, обладающих значительными возможностями для лоббирования своих интересов в законодательных и исполнительных органах власти. Отказ от прогрессивной ставки подоходного налогообложения, всеобщая отмена налога на наследуемое имущество, отсутствие необлагаемого минимума налогообложения, волокита с введением дифференцированного налога на недвижимость, уравнительное предоставление налоговых льгот, отсутствие государственного контроля за расходами граждан, а также не учитывающий реальные доходы налогоплательщика транспортный налог - далеко не полный перечень финансово-политических решений, способствующих превращению России в «налоговый рай» для богатых и супербогатых налогоплательщиков. Поэтому налоговая система России в большей степени способствует концентрации богатства, чем его справедливому перераспределению. При этом низкий уровень жизни большинства россиян, медленное формирование среднего класса, недопустимо высокое имущественное расслоение между богатыми и бедными принимают в на-
шем обществе угрожающие размеры.
Итак, модернизация налоговой системы России должна способствовать справедливому распределению (перераспределению) доходов в обществе. Реализация этой задачи - непременное условие повышения налоговой культуры населения России.
В заключение отметим, что повышение налоговой культуры общества и концептуальное усовершенствование современных моделей налогообложения требуют исследования побудительных факторов поведения налогоплательщиков. К сожалению, социологические исследования в российском налоговедении - в отличие от западного
- не получили адекватного развития. Говоря о преобладании в российском налоговедении экономических, юридических и исторических подходов, Т. Н. Богославец с сожалением констатирует, что «социальные особенности налогообложения, его влияние на уровень жизни, налоговое поведение и налоговую культуру налогоплательщиков ни экономический, ни правовой, ни исторический подходы не раскрывают» [9; с. 177]. При этом в зарубежных странах активно формируется такое самостоятельное направление социологической мысли, как «фискальная социология» (fiscal sociology). Понимание того, что налогоплательщики не являются однородной массой, а также тщательный анализ и учет многообразных мотиваций в части соблюдения налоговых норм выступают важнейшей предпосылкой для перехода от административно-командных методов к модели гибкого регулирования.
В целом же, огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, направленная на качественное улучшение налоговой культуры общества. Необходимо создание позитивного образа налогов и налогообложения в общественном и индивидуальном сознании, а также долгие годы кропотливого воспитания добросовестного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каждого в формировании публичных финансовых ресурсов. Решение указанной задачи
- необходимая предпосылка для перехода к новой, «партнерской» модели налогового администрирования в Российской Федерации.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Nerre B. Tax Culture as a Basic Concept for Tax Policy Advice // Economic Analysis and Policy. 2008. Vol. 38. № 1.
2. Болотова А. А., Иванченко Л. А. Повышение уровня налоговой культуры как основа предупреждения налоговой преступности // Актуальные проблемы авиации и космонавтики. 2013. Т. 2. № 9.
3. Абакарова Р.Ш. Налоговая культура России // Теория и практика общественного развития. 2014. № 6.
4. Годме П. М. Финансовое право. М., 1970.
5. Hemels S. Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law? // in «Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law» / ed. by Cécile Brokelind. IBFD, 2014. Р. 413-438.
6. Alm J., Torgler B. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe (July 2003). CREMA Working Paper № 2004-14. http://ssrn.com/abstract=562861 (дата обращения: 12.06.2015).
7. Леруа М. Социология налога. М.: Дело и Сервис, 2006.
8. Григорьева Е. Н. Взаимосвязь правосознания и правовой культуры налогоплательщика с фискальной функцией современного государства // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2012. № 3.
9. Богославец Т. Н. Социологический подход в исследовании налоговой культуры // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2012. № 4.
ИЗДАНИЯ КАЗАНСКОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ИНСТИТУТА МВД РОССИИ
Шалагин А.Е.
Преступления, связанные с организацией проституции и распространением порнографии (уголовно-правовое и криминологическое исследование): монография / А.Е. Шалагин; под ред. М.Р. Гарафутдинова. - Казань: КЮИ МВД России, 2016. - 221 с.
Работа посвящена уголовно-правовому и криминологическому анализу преступлений, связанных с организацией проституции и распространением порнографии. В монографии отражены проблемы, возникающие при квалификации преступных деяний, предусмотренных ст. ст. 240-242.2 УК РФ. Выработаны рекомендации по предупреждению и противодействию преступлениям данной направленности. В исследовании отражен исторический, зарубежный и региональный опыт выявления, предотвращения и пресечения преступлений, посягающих на общественную нравственность в сфере половых отношений.
Монография предназначена для практических работников органов внутренних дел, преподавателей, научных сотрудников, адъюнктов юридических вузов МВД России, а также может быть полезна курсантам, слушателям, студентам и аспирантам.
Шрщршжа^ шшшга© @ (Щршнсаэаор^ щ^шщдаса со рш[репркш)а[Мй1 [И(^щ®0)саса
(уголовно-правовое и криминологическое исследование)
