CC BY
164
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
А.В. Демин
Демин Александр Васильевич — доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права
Сибирский федеральный университет
Налогово-правовая культура современного российского общества:
общие размышления
Налоговая культура представляет собой сложную, многоуровневую структуру и выступает составной частью общей культуры как отдельного человека, так и общества в целом. Научные исследования в этой области могут показаться излишне теоретизированными, оторванными от практических нужд налогообложения. Такой подход — глубокое заблуждение. Именно анализ налоговой культуры позволяет выйти на ключевые проблемы налогового комплайенса', обусловливающего эффективность сбора налогов государством и полноту наполнения публичных бюджетных и внебюджетных фондов.
Что собой представляет понятие «налоговая культура»? Наиболее удачное определение, на наш взгляд, сформулировал немецкий ученый Биргер Нерре: «Налоговая культура определенной страны — это совокупность всех релевантных официальных и неофициальных институтов, связанных с национальной налоговой системой и ее практическим функционированием, которые исторически встроены в культуру страны, включая зависимости и связи, вызванные их постоянным взаимодействием»2. Соответственно, по мнению Нерре, налоговое культура представляет собой более широкое понятие, чем «культура налогообложения» (culture of taxation) или «культура уплаты налогов» (taxpaying culture)3.
Полагаем, что в рамках налоговой культуры можно условно выделить две составляющие. Первая, интеллектуальная, включает знания, навыки и опыт в области налогообложения, умение разбираться (понимать) в налогово-правовых конструкциях, толковать и применять их в повседневной практике налоговых отношений. Вторая, эмоциональная, охватывает субъективные оценки налоговой системы с точки зрения правовых и внеправовых ценностей, господствующих в конкретном сообществе. Для России характерны серьезные проблемы в обеих составных компонентах налоговой культуры.
Что касается интеллектуального аспекта налоговой культуры, то налоговое право — едва ли не единственная отрасль в правовой системе России, где подавляющее число правонарушений и объективно-противоправных деяний (злоупотребление правом) совершается с неосторожной формой вины, то есть по причине незнания и непонимания налоговых норм, а также неумения их правильно интерпретировать и применять4. Это актуализирует вопрос о создании в стране эффективного механизма налогового информирования, охватывающего не только уровни профессионально мотивированных акторов (государственные служащие, бизнес и обслуживающие его специалисты, научные круги и пр.), но, прежде всего, уровень «массового налогоплательщика». Изучение основ налоговой грамотности нужно внедрять уже с подросткового возраста как обязательный элемент экономикоправового воспитания. На повестке дня — формирование всеобъемлющей системы налогового всеобуча, без чего радикально поднять средний уровень индивидуальной и групповой налоговой культуры не представляется возможным.
Переходя к эмоциональной составляющей налоговой культуры, сделаем важное замечание: стремление минимизировать, а в идеале — полностью избежать налоговых изъятий носит универсальный характер по отношению ко всем человеческим сообществам прошлого и настоящего. Дело в том, что чувство собственности — древнейший человеческий инстинкт. Стремление формировать, накапливать и защищать свою собственность укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Это стремление является врожденным, а не приобретается в процессе социальной адаптации.
' Англоязычный термин «комплайенс» (compliance) означает готовность физических и юридических лиц соблюдать как букву, так и дух налогового законодательства; при этом мотивация такого соблюдения может быть различной.
2 Nerre B. Tax Culture as a Basic Concept for Tax Policy Advice // Economic Analysis and Policy. 2008. Vol. 38. № '. Р. '55.
3 Ibid.
4 На этот факт указывают различные авторы, см.: Болотова А. А., Иванченко Л. А. Повышение уровня налоговой культуры как основа предупреждения налоговой преступности // Актуальные проблемы авиации и космонавтики. 20'3. Т. 2. № 9. С. 3'2—3'4.
Юридическая техника. 2016. № 10
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
Эмпирическими аргументами в пользу данного тезиса выступают многочисленные наблюдения за поведением животных и детей. Американский философ и историк Ричард Пайпс верно подметил: «Приобретательство, которое ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно всем живым существам»1. Многочисленные наблюдения позволяют утверждать, что, наряду с инстинктами самосохранения, доминирования и продолжения рода, собственнические инстинкты определяют сущность человека разумного. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны любого лица, включая государство. Индивид всегда и инстинктивно сопротивляется налогообложению, представляющему собой одностороннее и индивидуально безвозмездное, то есть по сути безэквивалентное, отчуждение собственности.
Итак, никто не любит платить налоги. Но это происходит не в силу всеобщей испорченности, а потому, что некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательствам на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая и государство. Поэтому, безвозмездно отдавая часть собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Дело не в оправдании налоговых деликтов, а в необходимости понять и осмыслить их глубинные мотивационно-психологические механизмы.
К сожалению, декларируемая на государственном уровне идея создания в российском обществе атмосферы нетерпимости к неуплате налогов остается пока лишь благим пожеланием. Феномен налогового деликта заключается в том, что большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога: взять чужое и не отдавать свое — вещи, которые в общественном сознании воспринимаются по-разному; первая ситуация признается воровством, осуждаемым повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита «честно заработанного» от посягательств государства2. Даже законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным проступком. «Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности»3. Такие нарушения, как правило, не влекут рисков серьезных репутационных потерь, то есть мало влияют на деловую и персональную репутацию налогообязанных лиц.
Однако укоренившаяся в общественном сознании точка зрения о том, что неуплата налогов нарушает исключительно интересы государства, является глубоко ошибочной, подлежит пересмотру и разъяснению населению. Уклонение от уплаты налогов подрывает основополагающую в налоговом праве идею равенства между налогоплательщиками, неправомерно наделяя правонарушителей конкурентными преимуществами и перекладывая на законопослушных налогоплательщиков налоговое бремя финансирования публичных расходов, которыми пользуются все члены сообщества, включая и тех, кто налоги не платит. Тем самым налоговые правонарушения подрывают не только бюджетную систему страны, но направлены против интересов каждого отдельного налогоплательщика, который добросовестно исполняет свои налоговые обязательства перед государством.
Этот аспект активно обсуждается нашими зарубежными коллегами. Так, Сигрид Хемелс, проф. Университета им. Эразма Роттердамского (Нидерланды), рассматривает принцип налоговой справедливости в контексте отношений между налогоплательщиками и теми ожиданиями, которые складываются в этих отношениях4. Автор делает важный вывод о том, что люди в большей степени готовы платить налоги, если они уверены, что все остальные также их уплачивают. Готовность налогоплательщиков нести различные налоговые обременения в значительной степени зависит от того, в какой степени эти обременения несут другие лица, тем самым не только страх перед наказанием, но и внутреннее ощущение справедливости распределения и фактического исполнения окружающими налоговых обязательств выступает для налогоплательщика важным фактором для добросовестного соблюдения налогового законодательства5. В то время как большинство принципов налогового права формулируют требования к публичным субъектам (законодателю, налоговой администрации), принцип справедливости, по мнению Хемелс, «прежде всего, налагает на налогоплательщиков обязательства по отношению друг к другу. ... Находясь или действуя в определенной налоговой юрисдикции, налогоплательщик подчиняет себя налоговой системе этой юрисдикции, но в то же время вправе ожидать
1 Пайпс Р. Собственность и свобода. М., 2001. С.93.
2 «Для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть. ... Многие налогоплательщики не чувствуют той моральной вины, укрывая от налогов объекты обложения, какую они испытывали бы, завладев чемоданом их соседа или непосредственно забравшись в государственную кассу» (Годме П. М. Финансовое право. М., 1970. С. 397).
3 Анохин А. Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 2001. № 5. С. 49.
4 Hemels S. Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law? // In «Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law» / ed. by l^cile Brokelind. IBFD, 2014. Р. 413—438.
5 Ibid. Р. 419—420.
Демин А.В. Налогово-правовая культура современного российского общества...
113
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
подобного подчинения и со стороны других налогоплательщиков»1. В этом контексте налоговые правонарушения и злоупотребления налоговыми правами причиняют вред не только государству, но и интересам добросовестных налогоплательщиков, которые вынуждены нести повышенное налоговое бремя по сравнению с нарушителями налоговых норм. Заметим, что такое «горизонтальное» понимание справедливости обладает новизной для российской доктрины налогообложения, которая традиционно концентрирует внимание на вертикальных отношениях государства и частных собственников, не включая в предмет исследований социально-психологические (мотивационные) взаимодействия между налогоплательщиками. Задача государства — гарантировать соблюдение принципа справедливости, защищая налогоплательщиков, которые добросовестно соблюдают налоговые ограничения своих прав и свобод (compliant taxpayers), от «безбилетников» (free riders), которые, получая свою часть публичных услуг, извлекают выгоды от уплаты налогов другими лицами, но при этом не хотят ограничивать свои права и свободы. Такая защита может осуществляться как совершенствованием налогового законодательства и международных договоров (например, устранением лазеек, снижением различий, использованием anti-avoidance rules), так и эффективным наказанием правонарушителей2.
Господствующие в западной науке подходы к поведению налогоплательщиков исходят из концепта homo economicus и экономических моделей рационального выбора, согласно которым выбор между правомерным и неправомерным поведением определяется по итогам рационального взвешивания позитивных и негативных последствий соответствующего действия (бездействия). К первым относятся ожидаемые преимущества от неуплаты налогов, ко вторым — связанные с этим издержки (взыскание недоимок, штрафов, репутационные потери и пр.). Такой подход, на наш взгляд, излишне технологизирован и схематичен. Внутренняя мотивация к уплате налогов может обусловливаться разнообразными факторами и варьироваться в различных правовых культурах и национальных налоговых системах3. Национальный менталитет и религиозное воспитание, господствующие нравы, традиции и стереотипы, гражданская зрелость, уровень образованности, индивидуальные и групповые ценностные ориентации играют далеко не последнюю роль в формировании моделей налогового поведения. Представляется очевидным, что выбор между правомерным и неправомерным поведением в области налогообложения детерминируется не только экономическими соображениями выгод и издержек от девиантного поведения, но и субъективно-ценностными факторами, в частности, присущим большинству людей стремлением к справедливости4.
Главная и, безусловно, приоритетная функция налоговой системы — сбор доходов для формирования централизованных денежных фондов. Фискальное назначение налоговой системы не вызывает сомнений. Вместе с тем, в правовом государстве налогообложение выполняет и другие важные функции, обусловленные усложнением государственной и общественной жизни в условиях процессов глобализации, усиливающегося взаимовлияния государства и рынка, признания верховенства прав человека, необходимости повышения платежеспособного спроса, занятости населения и т. д. Одной из таких функций является перераспределение национального дохода таким образом, чтобы обеспечить объективную устойчивость социальных взаимодействий и субъективную оценку в общественном сознании этих взаимодействий как справедливых. Выравнивая диспропорции рыночного формирования частных доходов, налоги выступают (должны выступать) средством стабилизации, снижения социальной напряженности, поддержания мира и согласия в обществе на всех уровнях его стратификации (индивиды, группы, сообщество в целом).
В условиях планово-административной системы советского периода средства перераспределения ВВП носили ярко выраженный директивный характер. Рыночная же экономика использует в целях перераспределения доходов прежде всего механизмы налогообложения. К сожалению, налоговая система России и, как следствие, финансовая система в целом не справляются с данной задачей. Внимательный анализ налоговой политики последних десятилетий наводит на мысль, что она проводится в интересах богатых и супербогатых слоев населения, обладающих значительными возможностями для лоббирования своих интересов в законодательных и исполнительных органах власти.
1 Hemels S. Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law? // In «Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law» / ed. by ^cile Brokelind. IBFD, 2014. Р. 422.
2 Ibid. Р. 423—424.
3 См. об этом: Alm J., Torgler B. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe (July 2003). CREMA Working Paper № 2004-14. URL: http://ssrn.com/abstract=562861 (дата обращения: 12.06.2015).
4 Следует согласиться с Е.Н. Григорьевой, которая утверждает: «Осмысление фискальной политики государства рядовым налогоплательщиком находится в области субъективной оценки о ее справедливости либо несправедливости» (Григорьева Е.Н. Взаимосвязь правосознания и правовой культуры налогоплательщика с фискальной функцией современного государства // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2012. № 3. С. 46). «Ощущение налоговой несправедливости, — пишет французский социолог Марк Леруа — находится в связи с целым рядом промежуточных переменных: агрессивности по отношению к неравенству, экономического беспокойства, возмущения по поводу нахального обогащения некоторых индивидов, оскорбительных методов взимания налогов» (Леруа М. Социология налога. М., 2006. С. 61).
Юридическая техника. 2016. № 10
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
Отказ от прогрессивной ставки подоходного налогообложения, отмена налога на имущество, переходящее в порядке наследования, отсутствие необлагаемого минимума налогообложения для физических лиц, волокита с введением дифференцированного налога на недвижимость, уравнительное предоставление налоговых льгот, отсутствие государственного контроля за расходами граждан, а также не учитывающий реальные доходы налогоплательщика транспортный налог — далеко не полный перечень финансово-политических решений, способствующих превращению России в «налоговый рай» для богатых и супербогатых налогоплательщиков. Поэтому налоговая система России в большей степени способствует концентрации богатства, чем его справедливому перераспределению. При этом низкий уровень жизни большинства россиян, медленное формирование среднего класса, недопустимо высокое имущественное расслоение между богатыми и бедными принимают в нашем обществе угрожающие размеры.
Итак, модернизация налоговой системы России должна способствовать справедливому распределению (перераспределению) доходов в обществе. Это — непременное условие повышения налоговой культуры населения.
Говоря о совершенствовании налоговой культуры российского общества, нужно также отметить общую тенденцию перехода от административно-командных моделей налогового администрирования к более гибким формам взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Как известно, во второй половине XX века в гуманитарных науках сложилось кибернетическое понимание государственного управления как односторонне-властного воздействия управляющих на управляемых, реализуемого посредством вертикальных команд, контроля за их исполнением и последующей корректировки. Однобокость такой концепции изначально подвергалась всесторонней критике.
Постепенно в научном сообществе складываются новые подходы к государственному управлению, основанные на смещении акцентов с «воздействия» на «взаимодействие» управляющих и управляемых. На рубеже веков произошли тектонические сдвиги в понимании эволюции государственного управления. Отношения между государством и населением сегодня все чаще рассматриваются в контексте двухстороннего сотрудничества, где государство оказывает гражданам публичные услуги, а последние содержат госаппарат за счет налогов и оценивают его деятельность на выборах подобно тому, как акционеры оценивают итоги деятельности руководства компании.
Помимо общих предпосылок, смена модели налогового администрирования (с административно-командных методов на модель партнерского взаимодействия) обусловлена целым рядом отраслевых факторов.
Во-первых, налогообложение затрагивает интересы всех без исключения социальных акторов — индивидов, групп, государства, гражданского общества. Балансирование этих интересов и сглаживание противоречий (конфликтов) — сложнейшая задача налоговой политики. «Для повышения уровня налоговой культуры необходимы партнерские взаимоотношения государства, предпринимательства, общества в целом, различных социальных групп и отдельных творческих личностей»1.
Во-вторых, масштабы налогообложения — в отношении налогоплательщиков и объектов налогообложения — сегодня таковы, что выездным налоговым контролем удается охватить лишь незначительное число налогоплательщиков2. Кроме того, после мирового финансового кризиса повсеместно наблюдается стремление к снижению издержек на функционирование госаппарата. В этих условиях «распыление» крайне ограниченных ресурсов государства в попытках проверить всех и каждого становится неоправданным, поскольку затраты не окупают полученной выгоды. Более продуктивно сосредоточиться на аудите налогоплательщиков, входящих в условные «группы риска». Напротив, те налогоплательщики, которые регулярно демонстрируют готовность к добросовестному сотрудничеству с налоговыми органами, могут рассчитывать на менее пристальное внимание к своей деятельности.
В-третьих, в налоговых отношениях интересы частных лиц и государства жестко противостоят друг другу. Несовпадение этих интересов порождают разнонаправленную оценку и толкование сторонами налоговых норм и налоговозначимых фактов. Нередко такие оценки носят диаметрально противоположный характер. В этих условиях любая «зона неопределенности» в источниках налогового права — независимо от того, была она запрограммирована законодателем или сложилась как дефект (упущение), — будет толковаться заинтересованным лицом в свою пользу. Избежать налоговых споров, особенно судебных, можно лишь при достижении согласованного понимания налоговых норм налогоплательщиками и налоговыми органами уже на стадии налогового планирования. Но для этого требуется преодолеть психологические барьеры взаимного недоверия и даже антагонизма.
1 Миллер А.Е., Богославец Т.Н. Влияние налоговой культуры на формирование государственного бюджета // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2013. № 4. С. 158.
2 Так, по словам руководителя ФНС России М.В. Мишустина, в настоящее время выездным налоговым контролем охвачен только один налогоплательщик из 100, а в ряде стран ОЭСР этот показатель составляет всего 3% (см.: Инспектор зря не ходит. ФНС меняет акценты в контрольной работе // Российская бизнес-газета. 2011.22 ноября. № 824. URL: http://rg.ru/2011/11/22/mishustin-poln.html (дата обращения: 29.01.2015)).
Демин А.В. Налогово-правовая культура современного российского общества...
115
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
В-четвертых, налоговое право как система принципов, норм и судебных правовых позиций экстенсивно расширяется и — одновременно с этим — качественно усложняется. Разобраться в хитросплетениях налоговых норм и юридических конструкций трудно даже узкому специалисту, что уж говорить о рядовых налогоплательщиках? Как мы уже заметили выше, большинство налоговых правонарушений совершается не умышленно, но с неосторожной формой вины, то есть из-за того, что адресат налоговой нормы ее неправильно истолковал и применил на практике, ошибочно полагая, что он действует законно и добросовестно. Соответственно, нужно выстраивать партнерские отношения между налоговиками и налогоплательщиками в части анализа содержания и смысла налоговых норм, причем такой анализ эффективнее осуществлять не постфактум, но еще на стадии планирования сделок и видов деятельности. В условиях административно-командных подходов, зацикленных на парадигме «ты убегаешь — я догоняю», сделать это весьма затруднительно. Частное лицо и властный субъект должны стать не антагонистами, но в каком-то роде равноправными партнерами, взаимно заинтересованными в сотрудничестве и доверяющими друг другу.
И здесь следует если не пересмотреть, то по-новому взглянуть на общепризнанный постулат о конфликтности налоговых отношений. Действительно, несовпадение интересов собственника и казны, связанное с односторонним и индивидуально-безэквивалентным изъятием части имущества в бюджетную систему, — объективная реальность, однако этот конфликт интересов можно смягчить взаимной заинтересованностью сторон в правильной интерпретации и применении налогового законодательства. Следует признать, что субъектам с конкурирующими интересами вполне по силам выработать консенсус по принципиальным вопросам налогообложения, если они будут ориентироваться на взаимодействие, а не на конфронтацию. Обе стороны только выиграют от устранения неопределенности в отношении налогового режима транзакций, планируемых налогоплательщиком. При этом переход к гибкому регулированию невозможен без изменения налоговой ментальности и без создания атмосферы партнерства и взаимовыгодного сотрудничества.
По мнению Марка Бертона, «оптимальный регулятивный результат можно достичь путем создания регулятивного партнерства между регуляторами и регулируемыми, что предоставило бы сообществу возможность в значительной степени регулировать самого себя, оставив регулятору лишь «увесистую дубину» для того, чтобы подгонять ею тех немногих, кто демонстрирует наиболее вопиющее неправомерное поведение»1. В этом контексте вызывает интерес концепция так называемого чуткого регулирования (responsive regulation), получившая известность после выхода в 1992 году книги Яна Айреса и Джона Брейтуэйта «Чуткое регулирование: выход за рамки дискуссии о дерегулировании»2. Главное в этой концепции — взаимное доверие сторон3 и осознанное стремление к сотрудничеству регулируемого лица с регулятором. Сторонники чуткого регулирования настаивают на прагматическом, контекстно-зависимом правоприменении и постоянной эволюции права. В дискурсе нередко используются такие понятия, как fair play, взаимное уважение (mutual respect), добровольный комп-лайенс (voluntary compliance), переговоры об урегулировании (regulatory conversations), доверительные межличностные отношения (interpersonal nexus) и пр. Задача властных субъектов — стимулировать налогоплательщиков к партнерским отношениям с фискальными органами. При этом управленческое воздействие следует варьировать (иногда говорят «калибровать», «масштабировать»4) в зависимости от того, насколько последовательно и добросовестно тот или иной налогоплательщик соблюдает нормы налогового законодательства.
В международном контексте катализатором и основным разработчиком новых моделей взаимоотношений между фискальными органами и частными лицами выступает ОЭСР, которая в последние годы прилагает большие усилия в этом направлении. Только в 2013 году обнародовано три доклада ОЭСР, посвященных реформированию налогового администрирования5. Красной нитью сквозь все документы проходит задача эффективной и адресной аллокации контрольно-надзорных ресурсов,
1 Burton M. Responsive Regulation and the Uncertainty of Tax Law — Time to Reconsider the Commissioner’s Model of Cooperative Compliance? // eJournal of Tax Research. 2007. Vol. 5, № 1. Р. 71.
2 Ayres I., Braithwaite J. Responsive Regulation: Transcending the Deregulation Debate. USA: Oxford University Press, 1992.
3 Айрис и Брейтуэйт определяют доверие как «взаимоотношение, в рамках которого другому игроку можно поверить на слово, а также существует приверженность честным коммуникациям, пониманию потребностей другой стороны, соблюдению согласованных правил fair play и предпочтению к сотрудничеству» (Ibid. P. 86).
4 См., например: Ford C. Prospects for Scalability: Relationships and Uncertainty in Responsive Regulation // Regulation & Governance. 2013. Vol. 7, № 1. Р. 14—29.
5 OECD Public Governance Reviews: «Managing Service Demand: A Practical Guide to Help Revenue Bodies Better Meet Taxpayers’ Service Expectations», 29 July 2013 // http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/managing-service-demand_ 9789264200821 -en; «Co-operative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Co-operative Compliance», 29 July 2013. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/co-operative-compliance-a-framework_9789264200852-en; «Together for Better Outcomes: Engaging and Involving SME Taxpayers and Stakeholders», 1 Aug. 2013. URL: http://www.oecd- ilibrary.org/taxation/together-for-better-outcomes_9789264200838-en
Юридическая техника. 2016. M 10
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
снижения операционных издержек налогового администрирования при одновременном улучшении собираемости налоговых платежей и повышении качества обслуживания населения. Растет понимание того, что публичные услуги оказываются более эффективно в тех случаях, когда государственные службы работают в сотрудничестве с гражданами, опираясь на их интересы, энергию, опыт и амбиции. В своих документах ОЭСР использует термины «расширенное взаимодействие» (enhanced relationship), «совместное производство» (co-production) и «сотруднический комплайенс» (cooperative compliance) для описания непосредственного участия отдельных заинтересованных лиц и групп граждан в планировании, разработке, оказании государственных услуг и их последующей оценке1. Фискальным органам рекомендуется придерживаться «сотруднических подходов» во взаимоотношениях с налогоплательщиками, основываясь на таких принципах, как осведомленность, беспристрастность, открытость, транспарентность и чуткое реагирование. При этом законопослушное поведение должно всячески поощряться. Указанный подход, по мнению ОЭСР, никоим образом не подрывает принципы равенства перед законом и равного обращения, которые являются фундаментальными для современных налоговых систем.
Российское налоговое право и практика налогового администрирования также включают элементы «гибкого регулирования». Активно развивается сеть онлайн-сервисов, предназначенных для налогоплательщиков. Институт уточненных налоговых деклараций (расчетов) позволяет устранять ошибки и недостоверные сведения в отчетности без угрозы применения налоговых санкций (ст. 81 НК РФ). В этом ряду можно назвать и освобождение от ответственности в случае выполнения письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Появляются новые договорные формы (соглашения о ценообразовании, договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашения о расширенном информационном взаимодействии и пр.), что свидетельствует об усилении диспозитивных элементов в налоговом праве. Наглядным примером гибкого регулирования выступает риск-ориентированный подход к выездному налоговому контролю, в рамках которого ФНС России приняты и регулярно обновляются «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок»2. В дальнейшем, по аналогии с законодательством о кредитных историях, можно подумать о разработке института «налоговых историй» и легализации практических последствий позитивного (негативного) «имиджа» налогоплательщиков.
Интересным нововведением выступает система расширенного информационного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками (так называемый налоговый мониторинг), основанная на принципах взаимного доверия, прозрачности и взаимопонимания. «Горизонтальный мониторинг является следствием изменения в обществе, при котором граждане принимают на себя личную ответственность. Горизонтальный мониторинг означает взаимную ответственность, создание культуры консультирования, сотрудничества, участия и, прежде всего, доверия. Взаимная транспарентность, взаимное понимание и взаимное доверие... Доверие обеспечивает сотрудничество. Доверие также является инструментом, который помогает справиться с неопределенностью отношений, как, например, между налоговыми службами и предприятиями»3. Эта система предполагает заключение соглашений о расширенном информационном взаимодействии, в рамках которых налогоплательщик в режиме онлайн сообщает налоговикам о предполагаемых налоговых рисках, тем самым укрепляя свой имидж добросовестного «партнера» в налоговых правоотношениях. В ответ на добровольное раскрытие информации налоговому органу налогоплательщику гарантируются оперативное консультирование в части сложных вопросов толкования налогового законодательства и ослабление внешнего контрольного воздействия. Выгоды для бизнеса заключаются в устойчивой прогнозируемости налоговых последствий соответствующей деятельности и в снижении бремени налогового контроля, а для налоговых органов — в повышении информированности о текущих тенденциях в части финансовых (экономических) транзакций и в возможности эффективно перераспределять свои ресурсы в части налогового администрирования.
Система «налогового мониторинга» имеет много общего с конструкцией так называемого фискального рескрипта, которая хорошо известна за рубежом. В обобщенном виде фискальный рескрипт представляет собой процедуру раскрытия налогоплательщиком информации о планируемой сделке, группе взаимосвязанных сделок или своей налоговой политике в целом. Фискальный орган проверяет
1 OECD Public Governance Review «Together for Better Public Services: Partnering with Citizens and Civil Society»,
31 Aug. 2011. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/governance/together-for-better-public-services-partnering-with-
citizens-and-civil-society_9789264118843-en
2 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) // Документы и комментарии. 2007. № 12.
3 См.: Доклад Ани Маас, представителя Министерства финансов Королевства Нидерландов на Научнопрактическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики, 9 апреля 2008 г. URL: http://www.nalog-forum.ru/php/content.php?id=773 (дата обращения: 12.06.2015).
Демин А.В. Налогово-правовая культура современного российского общества...
117
ВЫСТУПЛЕНИЯ НА КРУГЛОМ СТОЛЕ
правомерность предполагаемых действий и выдает налогоплательщику мотивированное письменное заключение. При этом анализируется не только соответствие планируемых операций нормам действующего законодательства, но и отсутствие в них признаков недобросовестности, то есть речь идет о соблюдении не только буквы, но и духа закона. Если дальнейшая деятельность (сделка, группа сделок) налогоплательщика соответствует схеме, согласованной в рамках фискального рескрипта, то связанный своим заключением фискальный орган уже не вправе в дальнейшем пересмотреть свои позиции и признать соответствующие операции неправомерными.
Будем надеяться, что легализация подобного инструментария повысит уровень транспарентности, определенности и стабильности в налоговой системе. Главное — сместить акцент с выявления (постфактум) уже совершенных правонарушений на их предотвращение. Это должно оптимизировать налоговое администрирование с точки зрения затрат, снизить общее число налоговых споров, а налогоплательщикам — придать уверенность в том, что их налоговые стратегии соответствуют букве и духу налогового права. Последнее особенно актуально в условиях нарастания кризисных явлений в экономике и бюджетной сфере, а также в условиях постоянного усложнения и обновления законодательства о налогах и сборах, что заставляет налогоплательщиков балансировать на границе законной налоговой оптимизации и злоупотребления правом в виде получения необоснованной налоговой выгоды.
В заключение отметим, что повышение налоговой культуры общества и концептуальная усовершенствование современных моделей налогообложения требуют исследования побудительных факторов поведения налогоплательщиков. К сожалению, социологические исследования в российском налоговедении — в отличие от западного — не получили адекватного развития1. При этом в зарубежных странах активно формируется такое самостоятельное направление социологической мысли, как «фискальная социология» (fiscal sociology). Понимание того, что налогоплательщики не являются однородной массой, а также тщательный анализ и учет многообразных мотиваций в части соблюдения налоговых норм выступают важнейшей предпосылкой для перехода от административно-командных методов к модели гибкого регулирования.
В целом же, огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, направленная на качественное улучшение налоговой культуры общества. Необходимы создание позитивного образа налогов и налогообложения в общественном и индивидуальном сознании, а также долгие годы кропотливого воспитания добросовестного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каждого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детства требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся налогом, уже изначально ему не принадлежит, что он «не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства»2.
1 Говоря о преобладании в российском налоговедении экономических, юридических и исторических подходов, Т.Н. Богославец с сожалением отмечает, что «социальные особенности налогообложения, его влияние на уровень жизни, налоговое поведение и налоговую культуру налогоплательщиков ни экономический, ни правовой, ни исторический подходы не раскрывают» (Богославец Т.Н. Социологический подход в исследовании налоговой культуры // Вестник Омского университета. Серия: Экономика. 2012. № 4. С. 177).
2 По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 5.
Юридическая техника. 2016. № 10
