CC BY
27
БЮДЖЕТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 336.14.353
совершенствование методики налогообложения добавленной стоимости (на примере северных регионов)
с. и. чужмарова,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой налогов и налогообложения E-mail: swetlana_ch@bk.ru сыктывкарский государственный университет
В статье анализируются недостатки методики налогообложения добавленной стоимости. На примере северных регионов выявлены негативные последствия данных недостатков для процесса формирования налоговых доходов федерального бюджета. Сформулированы предложения по совершенствованию методики исчисления и взимания налога на добавленную стоимость.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, федеральный бюджет, федеральный налог, налоговая база, вычет, северный регион.
Социально-экономическое развитие северных регионов во многом переделяется уровнем налоговых доходов, необходимых для финансирования своих территорий. Поступления федерального налога на добавленную стоимость (НДС) играют важную роль в формировании доходов бюджета страны. При этом северные регионы доходов от налогообложения добавленной стоимости не получают. Удельный вес НДС в доходах консолидированного бюджета страны (17,34 %) значительно превышает его средний уровень, формируемый в северных регионах (10,38 %). Это определяет актуальность вопросов, рассматриваемых в статье, и их значимость.
Наибольшая величина поступлений НДС формируется на территориях Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов. Ранжиро-
вание северных регионов по величине поступлений в бюджет НДС показано на рис. 1.
В 2010 г. из 12 северных регионов в четырех регионах возмещения НДС организациям из бюджета превысили его поступления: от 261,67 млн руб. в Магаданской области до 2 442,13 млн руб. в Сахалинской области.
Уровень налоговых поступлений НДС во многом определяется методикой налогообложения. Следует отметить, что методика налогообложения добавленной стоимости применяется во многих странах мира. При этом в Австралии, Канаде, США, Швейцария и Япония используется методика косвенного налогообложения продаж. В России такая методика во многом напоминает косвенное налогообложение оборотов, использовавшееся в советское время. Она основывается не на определении добавленной стоимости, представляющей реальный вклад организации в создание товара и характеризующей долю отдельной организации в его производстве в условиях разделения труда, а на использовании для целей налогообложения оборотов от его реализации - как объекта налогообложения и системы налоговых вычетов.
Сумма НДС (5^) исчисляется как процентная доля, соответствующая налоговой ставке, налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС,
120 000
100 000
80 000
60 000
40 000
20 000
-20 000
100 802,25
59 362,84
6 757,04
10 350,06
4 765,24
3 684,63
800,77 -574,18 -2 442,1 -2 381,64
-261,67
3
3
и
См
О
1:2 См
3
й
3
В £
О
Рис. 1. Ранжирование северных регионов Российской Федерации по величине поступлений в бюджет налога на добавленную стоимость в 2010 г., млн руб.
меньшей налоговой ставкой или освобождаемых от налогообложения;
- предоставление возможности снижения налоговой нагрузки для субъектов малого предпринимательства (организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от
исчисляемых отдельно как процентные доли соответствующих налоговым ставкам налоговых баз. Налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по реализованным товарам (работам, услугам) на величину налоговых вычетов. Например, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:
- при приобретении товаров либо уплаченные при их ввозе на территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления;
- при временном ввозе и переработке вне таможенной территории.
Это делается на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при их приобретении, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.
Сумма НДС определяется по формуле
(1)
где п - количество 7-х видов товара (работ, услуг); I = 1... п;
- налоговая база 7-го товара (работ, услуг);
- налоговая ставка 7-го товара (работ, услуг);
- налоговый вычет по 7-му товару (работ, услуг).
Достоинствами методики налогообложения добавленной стоимости являются:
- предоставление возможности выбора наиболее льготных видов деятельности, облагаемых
реализации товаров без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.);
- стимулирование экспорта российских товаров (налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, услуг по международной перевозке товаров);
- минимизированы возможности организаций использовать определенное время для собственных нужд суммы НДС, полученные от покупателей, как надбавку к цене, установленную государством (в отличие от налога на прибыль организаций моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты товара).
К недостаткам применяемой методики следует отнести:
- непроработанность понятийного аппарата;
- схожесть с методикой налогообложения оборотов;
- высокий уровень налоговых вычетов;
- отсутствие заинтересованности региональных органов власти в увеличении налоговых доходов бюджета по НДС;
- недостаточная продуманность механизма предотвращения получения необоснованной налоговой выгоды.
Непроработанность понятийного аппарата связана с существующим различием объекта налогообложения. Что следует понимать под понятием
з
0
«добавленная стоимость»? В соответствии с принятой в практике методикой в состав добавленной стоимости включаются:
- заработная плата;
- страховые взносы;
- прибыль;
- амортизация основных средств и нематериальных активов;
- процент на ссудный капитал;
- налоги, относимые на расходы, связанные с производством и реализацией.
При этом объекты налогообложения НДС определены иначе:
- операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (в том числе передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе);
- передача на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Отсутствие закрепленного в Налоговом кодексе РФ определения понятия «добавленная стоимость»
180 160 140 120 100 80 60 40 20 0
TW
69,98
81,75
;,57 88,62 91,71 92,03 92,83
«
s и я и К и
д
о
<
«
s и
о «
S
й И
s
£
«
S и
<U
рц
й
н &
й ЕЙ О
й и S
£ £
о
Рис. 2. Ранжирование северных регионов Российской Федерации по соотношению налогового вычета и суммы исчисленного НДС в 2010 г, %
значительно усложняет порядок применения для целей налогообложения и снижает эффективность налогового администрирования.
Схожесть на практике методики налогообложения добавленной стоимости с методикой налогообложения оборотов подтверждается возможностью получения налоговых вычетов по НДС при соблюдении определенных условий, одним из которых является регистрация в налоговом органе в качестве его плательщиков как покупателя, так и продавца. В частности, если контрагентами являются организации и индивидуальные предприниматели, получившие освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ или применяющие иную налоговую модель (специальные налоговые режимы, установленные гл. 26.1-26.3 Налогового кодекса РФ; систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - единый сельскохозяйственный налог; упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), то налоговая база формируется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Налоговые вычеты в этих случаях не предоставляются.
Проблема видится в увеличении налоговой нагрузки организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, освобожденные от налога, за счет уменьшения общей суммы налоговых вычетов. В этом случае индикатор «добавленная стоимость» для целей налогообложения значительно превышает его фактическое значение, что противоречит сущности НДС.
В северных регионах наблюдается высокий уровень налоговых вычетов по НДС и даже превышающий в отдельных из них величину НДС, исчисленную за реализованные товары (работы, услуги), в результате которого осуществляется его возмещение из бюджета. Ранжирование
153,95
137,16
107,78
«
s и
о н о и
ьт1
«
S и я
U
к
U
д
северных регионов по соотношению налогового вычета и исчисленного НДС показано на рис. 2.
В среднем по стране в 2010 г. показатель отношения суммы налогового вычета к сумме исчисленного НДС составил 92,79 %. Значительно ниже среднероссийского показатель в Ямало-Ненецком (69,98 %), Ханты-Мансийском (81,75 %) автономных округах, Республике Коми (86,57 %). При этом в Сахалинской области величина исчисленного НДС равна сумме налогового вычета, в Магаданской области налоговый вычет превышает исчисленную сумму НДС на 7,78 %, в Чукотском автономном округе - на 37,16 %, в Ненецком автономном округе - на 53,95 %.
В настоящее время особое внимание уделяется фискальной функции НДС, заключающейся в пополнении доходов только федерального бюджета. При этом роль регулирующей функции реализована недостаточно. Методика налогообложения НДС не позволяет учесть региональных особенностей при формировании налоговой базы: на уровне субъектов РФ не могут быть изменены налоговые ставки, предоставлены налоговые льготы. У региональных органов власти северных регионов нет заинтересованности в увеличении уровня налоговых поступлений по НДС. Исходя из методики налогообложения добавленной стоимости, в условиях Севера налоговая база и сумма налоговых обязательств увеличивается на сумму северного удорожания, вызванного повышенными расходами, связанными с производством и реализацией продукции:
- транспортными расходами вследствие отдаленности территорий:
- расходами на отопление, электроснабжение, оплату труда, увеличенными на сумму компенсационных выплат для работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- страховых взносов, налогов, имеющих повышенную налоговую базу.
В результате дополнительных прямых и косвенных надбавок к цене продукция северных товаропроизводителей становится менее конкурентоспособной, снижаются доходы от реализации как объективной основы налогообложения и, соответственно, сокращаются налоговые доходы федерального бюджета.
В настоящее время недостаточно проработан механизм предотвращения получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы при реализации товаров взаимоза-
висимым лицам по заниженным ценам, получения налоговых вычетов и незаконного возмещения НДС из бюджета при использовании «фирм-однодневок» и осуществлении операций лжеэкспорта.
Для уменьшения налоговых обязательств вертикально интегрированные компании реализуют продукцию взаимозависимым лицам по ценам значительно ниже рыночных. Следует отметить, что в соответствии ст. 40 Налогового кодекса РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг, для целей налогообложения принимается их цена, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Проверка правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами осуществляется налоговыми органами одним из следующих способов:
- методом цен идентичных (однородных) товаров;
- методом цены последующей реализации;
- затратным методом.
При этом законодательно не установлена последовательность их применения. Так, если цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении НДС и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.
При отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия их предложения на этом рынке, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. В рамках этого метода рыночная цена определяется как разность цены, по которой они реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой они были приобретены) и продвижении их на рынок, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при
отсутствии информации о цене товаров, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором их рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат продавца и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на их производство или приобретение и реализацию (затраты на транспортировку, хранение, страхование и др.).
Очевидно, что стоимость реализованных товаров, исчисленная для целей налогообложения различными методами, значительно колеблется. Часто встает вопрос: какой из указанных методов применить? Например, в Республике Коми осуществляется добыча и реализация взаимозависимым лицам уникальных по качественным характеристикам полезных ископаемых (уголь, нефть и др.) Налоговые споры между налоговыми органами и организациями, осуществляющими операции с взаимозависимыми лицами, на предмет получения необоснованной налоговой выгоды решаются в судебном порядке. Следует отметить, что в настоящее время сложилась неоднозначная судебная практика разрешения налоговых споров. Государство теряет доходы бюджета, недополучая налоговые платежи по НДС и расходуя значительные финансовые ресурсы на судебное решение налоговых споров между налоговыми органами и организациями.
Известны и другие способы получения необоснованной налоговой выгоды:
а) использование счетов-фактур несуществующих и фирм-однодневок для получения налогового вычета (организация, приобретающая товар, на основании указанного счета-фактуры получает налоговый вычет, а продавец полученного от покупателя НДС в бюджет не уплачивает);
б) осуществление операций лжеэкспорта, когда организация, реализуя товар на внутреннем рынке, получает двойную и даже тройную необоснованную налоговую выгоду:
- применяя ставку НДС 0 % и возмещая из бюджета НДС, уплаченный при приобретении товара;
- присваивая НДС, исчисленный по ставке 18 % и полученный от российских покупателей.
Проведенный анализ теоретических основ формирования и сложившейся практики налогообложения добавленной стоимости в северных регионах дает возможность определить основные направления его совершенствования.
1. Закрепление в Налоговом кодексе РФ понятия «добавленная стоимость», позволяющее упростить порядок ее определения для целей налогообложения и налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет НДС. Необходимо установление порядка исчисления добавленной стоимости, основанного на системе бухгалтерского учета, как разница между стоимостью реализованных товаров и величиной материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций.
2. Формирование гибких механизмов налогообложения, учитывающих региональные особенности, путем установления в Налоговом кодексе РФ федеральной налоговой ставки 12 %, региональной налоговой ставки в размере, не превышающем 6 % налоговой базы; представления региональным органам власти возможности снижения налоговой ставки в отношении операций по реализации продукции обрабатывающих производств и новейших видов продукции северных товаропроизводителей. Необходимы следующие меры:
- учет особенностей Севера при налогообложении;
- повышение заинтересованности региональных органов власти в расширенном воспроизводстве;
- стимулирование инвестиционной и инновационной деятельности;
- установление ответственности за рациональное использование финансовых ресурсов регионов.
Предлагаемая методика будет эффективнее ранее действовавшей методики распределения НДС между бюджетами территорий на основе механизма межбюджетного выравнивания (с 01.04.1993 по 01.04.1999 в федеральный бюджет зачислялось 75 %, в региональные бюджеты - 25 %; с 01.04.1999 по 2000 г., соответственно, - 85 и 15 %; начиная с 2001 г. и по настоящее время НДС полностью поступает в федеральный бюджет).
3. Повышение уровня налогового администрирования путем:
- установления единого подхода к последовательности применения методов определения налоговой базы по рыночной стоимости, установленных Налоговым кодексом РФ, для организаций, реализующих товары (работы, услуги) взаимозависимым лицам по заниженным ценам;
- разработки прозрачного механизма получения налоговых вычетов;
- внедрения новых методов налогового контроля за правомерностью их получения, способствующих пресечению деятельности недобросовестных налогоплательщиков, осуществляющих лжеэкспорт, использующих «фирмы-однодневки» для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе незаконного возмещения НДС из бюджета.
4. Постепенный отказ от методики налогообложения добавленной стоимости (с системой налоговых вычетов) и переход на методику налогообложения оборотов по реализации товаров (работ, услуг). При установлении налоговой ставки налога с оборота необходимо предусмотреть возможность монотонного увеличения налоговых доходов бюджета за счет отказа от системы налоговых вычетов.
Предлагаемые рекомендации по совершенствованию методики исчисления и взимания НДС
будут способствовать росту его доли в налоговых доходах бюджетов и повышению уровня социально-экономического развития северных территорий.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов: одобрено Правительством Российской Федерации 20.05.2010.
3. Статистическая налоговая отчетность УФНС России по Республике Коми. URL: http://www. г 11.nalog.ru/statistic/.
4. Статистическая налоговая отчетность ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/statistic/.
