CC BY
82УДК 347.73:336.2 © М. А. Суворов, 2011
Соотношение налоговой тайны и иных видов тайны в налоговых правоотношениях
М. А.Суворов *
Поступающую в налоговые органы информацию, защищаемую в режиме тайны, предлагается разделить на сведения, относящиеся к конкретному лицу (коммерческая тайна и др.), и сведения, составляющие профессиональную тайну. Делается вывод, что в зависимости от вида информации налоговая тайна может выступать как дополнительная мера правовой защиты интересов налогоплательщика либо как заменяющая мера правовой защиты. Отдельно рассмотрены случаи, когда информация, защищаемая в режиме тайны, не может быть передана в налоговые органы.
Ключевые слова: налоговая тайна, налоговый контроль, защита прав налогоплательщиков.
В условиях конкурентного рынка юридические лица и индивидуальные предприниматели стремятся сохранять в тайне любую информацию о своей предпринимательской деятельности. Вместе с тем осуществление контрольных функций государственными органами невозможно без получения и использования такой информации. Для обеспечения баланса частных и публичных интересов и защиты субъектов предпринимательской деятельности в законодательстве установлен режим тайны в отношении отдельных видов информации.
В действующем российском законодательстве, а также в международных правовых актах упоминается около тридцати видов тайны. Среди них можно назвать государственную тайну, служебную тайну, налоговую тайну, тайну исповеди, семейную тайну, тайну голосования и т. д. В научно-правовой литературе выделяются следующие основные признаки тайны: во-первых, тайна — это информация, защищаемая законом; во-вторых, эта информация признается законом не общедоступной (информацией ограниченного доступа) в целях защиты прав и интересов граждан, общества и государства; в-третьих, тайной признается не любая информация, а только соответствующая установленным законом условиям, при наличии которых законом предоставляется правовая защита *.
В ходе осуществления контрольных мероприятий налоговые органы получают большой объем информации о хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Источниками такой информации являются, в первую очередь, сами налогоплательщики, обязанные в соответствии с налоговым законодательством представлять налоговые декларации, бух-
* В нашем журнале публикуется впервые.
галтерскую отчетность, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, они обязаны письменно сообщать в налоговый орган: об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов); обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации).
Информацию о налогоплательщике налоговые органы получают и самостоятельно, в ходе проведения отдельных мероприятий в рамках налоговых проверок. Сюда можно отнести сведения, полученные при инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотре территорий, помещений налогоплательщика, проведении экспертизы. Следует отметить, что при проведении налоговыми органами налоговых проверок в их распоряжении может оказаться не только информация, имеющая значение для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, но и коммерческая тайна, сведения о религиозной и политической принадлежности налогоплательщиков, семейная тайна и другие сведения, правовая защита которых гарантируется Конституцией Российской Федерации (ст. ст. 23, 24, 28, 34, 45, 46).
Сведения о налогоплательщиках налоговые органы получают также от иных компетентных органов, в том числе от иностранных государственных органов.
В соответствии со ст. ст. 84 и 102 Налогового кодекса РФ, все сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе, полученные налоговым органом, органами внутренних
дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом, относятся к налоговой тайне.
Исключение составляют сведения:
— разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
— об идентификационном номере налогоплательщика;
— о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
— предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);
— предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.
Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Налоговая тайна не подлежит разглашению указанными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом 2.
Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает предельного срока действия налоговой тайны. Данное решение законодателя представляется обоснованным, так как налоговые органы являются только владельцами информации, составляющей налоговую тайну. Распоряжаться же такими сведениями они могут исключительно в случаях, установленных законом, либо с разрешения собственника такой информации, т. е. налогоплательщика.
К разглашению налоговой тайны, в соответствии со ст. 102 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
В соответствии с п. 4 ст. 102 Налогового кодекса РФ, утрата документов, содержащих сведения,
составляющие налоговую тайну, либо разглашение таких сведений влекут ответственность, предусмотренную федеральными законами 3.
Как уже указывалось, в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в распоряжении налоговых органов оказывается информация, для которой законодательством установлена защита в режиме тайны. В связи с этим представляет интерес рассмотрение вопроса о соотношении налоговой тайны с иными видами тайны.
Исходя из анализа действующего законодательства в области правовой защиты информации, представляется возможным поступающую в налоговые органы информацию, в зависимости от субъекта права на тайну, разделить на сведения, относящиеся к конкретному лицу (коммерческая, семейная, личная тайна и др.), и сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением профессиональной деятельности (профессиональная тайна — банковская, нотариальная, адвокатская и др.).
Налоговый кодекс РФ, относя к налоговой тайне любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, защищает в режиме налоговой тайны и коммерческую информацию. В частности, в абзаце 2 п. 2 ст. 102 указано, что к разглашению налоговой тайны относится использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика.
Согласно ст. 3 Федерального закона № 98-ФЗ от 29 июля 2004 г. «О коммерческой тайне» 4, коммерческая тайна — это режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона «О коммерческой тайне», к информации, составляющей коммерческую тайну, относятся сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, имеют право относить отдельные виды информации к коммерческой тайне и тем самым ограничивать доступ к ней третьих лиц, однако законодатель обязывает обладателей коммерческой
тайны предоставлять по мотивированному и надлежащим образом оформленному требованию органам государственной власти информацию, относящуюся к коммерческой тайне (ст. 6 Федерального закона «О коммерческой тайне»). При этом на предоставляемых документах, содержащих информацию, составляющую коммерческую тайну, должен быть нанесен гриф «Коммерческая тайна» и указан ее обладатель. Органы государственной власти обязаны создать условия, обеспечивающие охрану конфиденциальности информации, предоставленной им юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями. Должностные лица органов государственной власти, в случае нарушения конфиденциальности информации, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 13 Федерального закона «О коммерческой тайне»).
Анализ норм действующего законодательства позволяет сделать вывод, что информация, защищаемая в режиме коммерческой тайны, поступая в налоговые органы, становится объектом защиты в режиме налоговой тайны, оставаясь при этом объектом тайны коммерческой. Правомочие налогоплательщика на защиту такой информации будет регулироваться в комплексе — нормами законодательства о коммерческой тайне и нормами налогового законодательства. Таким образом, налоговая тайна будет выступать в качестве дополнительной меры правовой защиты интересов налогоплательщика.
Аналогичная комплексная правовая защита будет предоставляться при поступлении в налоговые органы сведений, являющихся личной или семейной тайной. В случае неправомерного разглашения таких сведений управомоченное лицо наряду с возмещением имущественного ущерба вправе требовать возмещения морального вреда на основании ч. 1 ст. 23 Конституции Российской Федерации и ст. ст. 151, 1099-1101 Гражданского кодекса Российской Федерации. Кроме того, виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с п. 2 ст. 137 Уголовного кодекса РФ.
Рассмотрим теперь соотношение налоговой тайны и тайны профессиональной. Термин «профессиональная тайна» используется для обозначения охраняемой законом информации, необходимость защиты которой вытекает из доверительного характера отдельных профессий. К профессиональной тайне относятся, в частности, адвокатская тайна, врачебная тайна, нотариальная тайна.
Правообязанными лицами по соблюдению соответствующего вида профессиональной тайны являются: адвокат (ст. ст. 6, 8 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» 5), нотариус (ст. 16 Основ законодательства Российской Федера-
ции о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 6), аудитор (ст. 8 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» 7) и др. Указанные лица обязаны предпринимать все меры, направленные на сохранение сведений, составляющих профессиональную тайну, и несут ответственность в случае ее разглашения.
В соответствии с п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ признаются недопустимыми при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. Содержание ст. 102 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с указанным положением ст. 82 позволяет сделать вывод о том, что налоговую тайну могут составлять только сведения о конкретном налогоплательщике. Сведения о других лицах, ставшие известными налогоплательщику при осуществлении им профессиональной деятельности (адвокатская, врачебная, нотариальная, аудиторская и другие виды тайны), не могут быть переданы налоговому органу.
Вместе с тем в отдельных случаях законодательством прямо предусматривается обязанность лиц, связанных профессиональной тайной, предоставлять сведения налоговым органам.
Так, исходя из содержания ст. 26 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»8 к банковской тайне относятся защищаемые кредитной организацией сведения об операциях, счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов, а также иные сведения, устанавливаемые кредитной организацией на основании федеральных законов. За разглашение банковской тайны кредитные организации, а также их должностные лица и работники несут ответственность, включая возмещение нанесенного ущерба в порядке, установленном федеральным законом. В частности, в соответствии со ст. 857 Гражданского кодекса РФ, в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков.
При установлении общего запрета на распространение указанной информации в ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» закреплена обязанность предоставлять ее в случаях, предусмотренных федеральным законодательством, в частности, налоговым органам. Так, ст. 86 Налогового кодекса РФ предусмотрены обязанности банков в связи с учетом налогоплательщиков, в частности, сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в нало-
говый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета. Кроме того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Таким образом, происходит правомерное разглашение сведений, составляющих банковскую тайну. Поступая же в налоговые органы, эти сведения становятся объектом защиты налоговой тайны. Иными словами, налоговая тайна выступает в качестве заменяющего средства правовой защиты интересов налогоплательщика.
Аналогичный переход из режима профессиональной тайны в режим налоговой тайны наблюдается при сообщении нотариусами налоговым органам в силу положений п. 6 ст. 85 Налогового кодекса РФ сведений о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения.
Отдельно представляется необходимым рассмотреть вопрос о соотношении налоговой тайны и государственной тайны. Одним из принципов налогового права является принцип всеобщности налогообложения. Из его содержания вытекает принцип всеобщности налогового контроля, предполагающий, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них налоговых проверок. Таким образом, одной из категорий налогоплательщиков являются организации, имеющие допуск к сведениям, составляющим государственную тайну.
Статья 2 Закона Российской Федерации от 21 июля 1993 г. № 5485-1 «О государственной тайне» 9 определяет государственную тайну как защищаемые государством сведения в области его военной, внешнеполитической, экономической, разведывательной, контрразведывательной и оперативнорозыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации.
В соответствии с распоряжением Президента РФ от 16 апреля 2005 г. № 151-рп «О Перечне должностных лиц органов государственной власти и организаций, наделяемых полномочиями по отнесению сведений к государственной тайне» 10, полномочиями по отнесению сведений к государственной тайне наделены, в частности, министр финансов и министр внутренних дел Российской Федерации. При этом, исходя из Указа Президента РФ от 30 ноября 1995 г. № 1203 «Об утверждении Перечня сведений,
отнесенных к государственной тайне» 11 сведения, относящиеся к государственной тайне, не содержат информации, непосредственно необходимой для исчисления и уплаты налогов и сборов. Более того, в ст. 165 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке «ноль процентов», указано, что если контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).
Таким образом, информация, защищаемая в режиме государственной тайны, ни при каких обстоятельствах не может поступать в налоговые органы.
Подводя итог, можно сказать, что при поступлении в налоговые органы защищаемой в режиме тайны информации о налогоплательщике налоговая тайна может выступать либо как дополнительная мера правовой защиты интересов налогоплательщика, либо как заменяющая мера правовой защиты. В отдельных же случаях информация, защищаемая в режиме тайны, в налоговые органы передаваться не может.
В качестве дополнительной меры правовой защиты налоговая тайна будет выступать при поступлении сведений, относящихся к конкретному лицу (коммерческая тайна, семейная тайна и т. д.). При этом их защита осуществляется одновременно как в режиме налоговой тайны, так и в режиме соответствующего вида тайны.
В качестве заменяющей меры правовой защиты налоговая тайна будет выступать при поступлении в налоговые органы сведений, составляющих профессиональную тайну (банковская, аудиторская, адвокатская и т. д.), когда будет осуществлен переход информации из режима соответствующей профессиональной тайны в режим налоговой тайны. При этом речь может идти только о тех случаях, когда обязанность предоставления сведений, составляющих профессиональную тайну, прямо закреплена в законе. По общему правилу, такие сведения в налоговые органы не предоставляются.
Отдельно выделяются сведения, составляющие государственную тайну. Они ни при каких обстоятельствах не могут передаваться в налоговые органы. Это вызвано спецификой таких сведений — защитой безопасности Российской Федерации, а также отсутствием в их числе информации, необходимой для осуществления налогового контроля.
1 Костенко М. Ю. Налоговая тайна : научно-практическое пособие. М., 2003. С. 2-6.
2 К таким случаям относятся, в частности, разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в силу требований: ст. 64 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (Собрание законодательства Российской Федерации. 2007. № 41, ст. 4849. С. 10126-10198); ст. 33 Федерального закона от 12 июня
2002 г. № 67-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» (Там же. 2002. № 24, ст. 2253. С. 6074-6216); ст. 71 Федерального закона от 18 мая 2005 г. № 51-ФЗ «О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» (Там же. 2005. № 21, ст. 1919. С. 5194-5332); ст. ст. 38, 62 Федерального закона от 10 января
2003 г. № 19-ФЗ «О выборах Президента Российской Федерации» (Там же. 2003. № 2, ст. 171. С. 359-492); ст. 10 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (Там же. 1997. № 51, ст. 5712. С. 10123-10138); ст. ст. 13, 22 Федерального закона от 11 января 1995 г. № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации» (Там же. 1995. № 3, ст. 167. С. 342-354); ст. 13 Федерального закона от 3 апреля 1995 г. № 40-ФЗ «О Федеральной службе безопасности» (Там же. № 15, ст. 1269. С. 2325-2340).
3 В соответствии со ст. ст. 35 и 103 Налогового кодекса, убытки, причиненные налогоплательщику или его имуществу неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду, за счет средств федерального бюджета. Обязанность по возмещению убытков возлагается на налоговые органы. Должностные лица налоговых органов за разглашение налоговой тайны могут быть привлечены к дисциплинарной, административной и уголовной ответственности.
4 Собрание законодательства Российской Федерации.
2004. № 32, ст. 3283. С. 6855-6863.
5 Там же. 2002. № 23, ст. 2102. С. 5723-5754.
6 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. № 10, ст. 357.
7 Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 33, ч. I, ст. 3422. С. 129-156.
8 Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1990. № 27, ст. 357.
9 Рос. газета. 1993. 21 сент. ; Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 41, ст. 4673. С. 8220-8234.
10 Собрание законодательства Российской Федерации.
2005. № 17, ст. 1547. С. 4186-4187.
11 Там же. 1995. № 49, ст. 4775. С. 8821-8838.
