CC BY
125
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ
Соотношение категорий «стоимость» и «цена» при учете НДС
Г.В. Булычева
генеральный директор «МОДУС Эксперт», председатель Экспертного совета некоммерческого партнерства «Сообщество специалистов-оценщиков «СМАО» (НП «СМАОс»), MRICS, кандидат экономических наук (г. Москва)
Галина Васильевна Булычева, bulycheva@ocenka.su
Отчет об оценке отражает мнение оценщика по поводу стоимости объекта, основанное на анализе рынка, информации об объекте оценки и проведенных расчетах в рамках выбранной методологии. Как показала практика, при проведении такого анализа у оценщика возникает большое количество вопросов, в том числе о целесообразности учета налога на добавленную стоимость (далее - также НДС) при определении рыночной стоимости объектов оценки.
Попробуем разобраться. Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог на прибавочную (добавленную) стоимость, возникающую в процессе создания товаров, работ, услуг. Налог уплачивается по мере реализации произведенной продукции (выполнения работ, оказания услуг) или получения предварительной оплаты от покупателя. Исчисление и уплата налога регламентированы главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. В частности, объектами налогообложения НДС являются:
• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении от-
ступного или новации, а также передача имущественных прав;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд и прочее.
Следует отметить, что НДС - один из самых сложных налогов для государственного администрирования, в том числе из-за наличия льгот по нему. Например, от налогообложения освобождаются следующие операции:
• реализация земельных участков;
• передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
• реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
• исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и т. п.;
• уступка прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) в форме кредитных договоров, а также по ис-
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
№ 8 (155) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
полнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, и т. д.
Приведу пример одной из возможных ситуаций: объектом оценки является объект недвижимости, рыночная стоимость которого должна быть отражена в отчете. Однако оценщику говорят, что планируется продажа этого объекта посредством реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций (такая операция освобождается от налогообложения в части НДС). По факту оказывается, что сделка купли-продажи может осуществиться только при условии привлечения заемных средств. Как известно, кредиты предоставляются под залог имущества, и наш объект оценки выступает в качестве такового. Но теперь сотрудники банка обращают внимание на то, что при реализации прав требований банк должен будет уплатить налог на добавленную стоимость, поэтому указанная в отчете величина стоимости должна быть скорректирована с учетом этого обстоятельства.
Что делать оценщику и какова будет рыночная стоимость нашего объекта?
Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, нам придется вернуться к истокам, а именно к определению экономической категории «стоимость».
Ответ на этот, казалось бы, простой вопрос пытаются дать великие умы мира с момента зарождения товарно-денежных отношений. Как правило, исследование категории «стоимость» сводится к поиску ответа на вопрос, чем определяется величина стоимости товара. Различные экономические школы объясняют природу стоимости по-разному: затратами общественно-необходимого труда, полезностью товара, балансом спроса и предложения и т. д. В любом случае стоимость выступает как основа количественных соотношений при обмене, но не является эквивалентом цены.
Основоположниками трудовой теории стоимости являются представители классической политэкономии Адам Смит и Давид Риккардо, дальнейшее развитие это направление получило в знаменитой работе Карла Маркса «Капитал»: «Богатство обществ, в которых господствует капиталистический способ производства, выступает как «огромное скопление товаров»,.. а отдельный товар - как элементарная форма этого богатства...Товар есть прежде всего внешний предмет, вещь, которая, благодаря её свойствам, удовлетворяет какие-либо человеческие потребности. Природа этих потребностей, - порождаются ли они, например, желудком или фантазией, - ничего не изменяет в деле. Дело также не в том, как именно удовлетворяет данная вещь человеческую потребность: непосредственно ли, как жизненное средство, т. е. как предмет потребления, или окольным путём, как средство производства. . Каждую полезную вещь, как, например, железо, бумагу и т. д., можно рассматривать с двух точек зрения: со стороны качества и со стороны количества (курсивным шрифтом выделено мной. - Г.Б.)» 1.
Качественные характеристики товара определяют полезность вещи (потребительная стоимость), а с точки зрения возможности участия в обмене товаров (мены) мы говорим о величине меновой стоимости.
«Меновая стоимость прежде всего представляется в виде количественного соотношения, в виде пропорции, в которой потребительные стоимости одного рода обмениваются на потребительные стоимости другого рода, - соотношения, постоянно изменяющегося в зависимости от времени и места. Меновая стоимость кажется поэтому чем-то случайным и чисто относительным, а внутренняя, присущая самому товару меновая стоимость (valeur intrinseque) представляется каким-то contradictio jecto [противоречием в определении]. ... Полезность вещи делает её потребительной сто-
1 Маркс К. Капитал. Т. 1. С. 35. URL: http://www.esperanto.mv.rU/Marksismo/Kapital1/kapital1-01.html#c1.1
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ
имостью (курсивным шрифтом выделено мной. - Г.Б.)» 2.
Другими словами, сторонники трудовой теории стоимости выделяют две характеристики, определяющие величину стоимости, - затраты труда и полезность. Если товар представляет для потребителя высокую полезность, то потребитель готов заплатить за товар цену большую, чем его стоимость. Получается, что стоимость и цена различаются?
Еще одна цитата: «Цена есть денежное название овеществлённого в товаре труда. Следовательно, эквивалентность товара и того количества денег, название которого есть его цена, представляет собой тавтологию, да и вообще относительное выражение стоимости товара есть в то же время выражение эквивалентности двух товаров. Но если цена как показатель величины стоимости товара есть в то же время показатель его менового отношения к деньгам, то отсюда не вытекает обратного положения, что показатель менового отношения товара к деньгам неизбежно должен быть показателем величины стоимости. Пусть общественно необходимый труд равной величины выражается в 1 квартере пшеницы и в 2 фунтах стерлингов (около % унции золота). 2 ф. ст. есть денежное выражение величины стоимости квартера пшеницы, или его цена. Но если обстоятельства позволяют назначить цену этого квартера в 3 ф. ст. или вынуждают снизить её до 1 ф. ст., то очевидно, что 1 ф. ст. слишком малое, а 3 ф. ст. слишком большое выражение величины стоимости пшеницы, - тем не менее и 1 ф. ст., и 3 ф. ст. суть цены пшеницы, потому что, во-первых, они являются её формой стоимости, деньгами и, во-вторых, показателями её менового отношения к деньгам» 3.
Тогда как рассчитать стоимость? Посчитать количество труда? Но производительность труда и качество произво-
димого продукта у всех производителей разные. Сторонники трудовой теории стоимости вводят определение «общественнонеобходимый труд».
К. Маркс указывает, что если стоимость товара определяется количеством труда, затраченного в продолжение его производства, то может показаться, что стоимость товара тем больше, чем ленивее или неискуснее производящий его человек, так как тем больше времени требуется ему для изготовления товара. Но на практике это не так, и со временем в обществе вырабатываются некие средние условия, которые
К. Маркс назвал «общественно необходимое рабочее время». «Общественно необходимое рабочее время есть то рабочее время, которое требуется для изготовления какой-либо потребительной стоимости при наличных общественно нормальных условиях производства и при среднем в данном обществе уровне умелости и интенсивности труда» 4.
Но как определить стоимость и кто определяет эти общественно-необходимые условия?
Ответ на этот вопрос попытались дать представители теории предельной полезности (например У. Джевонс, Л. Вальрас,
Э. Бём-Баверк). Сторонники этого направления экономической теории основной акцент делают на полезность товара, а следовательно - на величину спроса. Считается, что главный мотив к обмену - потребительная стоимость товара. Дефицит порождает увеличение спроса, рост цен, и пропорция обмена меняется. При таком подходе отрицается трудовая природа происхождения прибыли, и все сводится к неким спекуляциям на рынке. В рамках теории предельной полезности цена не является денежным отражением стоимости, она отражает баланс субъективных оценок продавцом и покупателем предельной полезности товара.
2 Там же.
3 Там же. С. 112.
4 Там же. С. 48.
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
№ 8 (155) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
Известный афоризм А. Маршалла звучит примерно так: можно с равным основанием спорить о том, регулируется стоимость полезностью или издержками производства, так и о том, разрезает кусок бумаги верхнее или нижнее лезвие ножниц.
Ответ на вопрос, как определяется стоимость, А. Маршалл дает следующий - стоимость определяется точкой равновесия между спросом и предложением 5.
Как же рассчитать эту точки равновесия по конкретному виду товара в конкретный момент времени?
Ответить на последний вопрос нам поможет определение стоимости, данное в Федеральном законе от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»: «Для целей настоящего Федерального закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:
• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
• объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
• платеж за объект оценки выражен в денежной форме».
Проанализируем указанное определение.
«наиболее вероятная цена»
Согласно первому тезису определения оценка имеет вероятностный характер («наиболее вероятная цена»), следовательно, существует некий возможный диапазон величин стоимости, в рамках которого вероятность совершения сделки максимальна. Как определить этот диапазон?
«на открытом рынке в условиях конкуренции»
В определении говорится об условиях конкуренции и открытом рынке, следовательно, речь идет о спросе и предложении. Спрос в первую очередь определяется полезностью товара. А чем определяется предложение?
Макроэкономика занимается анализом развития экономики как единого целого, выделяя ключевые параметры - темпы роста национального продукта, темпы инфляции, уровень безработицы, величину платежеспособного спроса и т. д. Модель, полностью отражающая все многообразие действительности, гипотетически возможна, однако является весьма сложной для понимания и ограничена во времени. В связи с этим обязательной составной частью любого моделирования является упрощение или допущение. Допущение, верное при одних обстоятельствах, может привести к ошибке в других. Означает ли это, что для формирования модели стоимости мы должны «спуститься» с уровня макроэкономики на уровень микроэкономики?
Протестируем наш тезис на вопросе, чем определяются спрос и предложение на рынке. По поводу спроса мы выяснили, что доминирующим фактором является полезность товара, но конкретно ограничивать решение покупателя о приобретении товара будут цена и платежеспособный спрос. Но это опять макроэкономика. Может быть,
5 Маршал А. Принципы экономической науки. URL: http://exsolver.narod.ru/Books/Econom/Marshal Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
ОЦЕНКА ВСЕХ ВИДОВ СОБСТВЕННОСТИ
анализ на уровне фирмы поможет? В основе предложения товара лежат издержки на его производство, так как любой производитель заинтересован покрыть издержки на создание товара и получить прибыль. Но любые издержки могут быть оплачены потребителем или только общественнонеобходимые? (Вспоминаем К. Маркса.) И мы опять переходим на макроэкономический уровень, понимая, что экономика -это система. Рыночное равновесие весьма условно, поскольку не происходит одномоментное изменение цен, спроса и издержек производства.
В 1936 году появилась книга английского экономиста М. Кейнса «Общая теория занятости, процента и денег», в которой он доказывал, что сокращение совокупного спроса является производной от низкого уровня доходов. В долгосрочном периоде совокупное предложение определяет уровень доходов и величину совокупного спроса. Но в краткосрочном периоде влияние совокупного спроса может быть доминирующим.
Еще один тезис, который мы должны учитывать при ответе на поставленный вопрос: в долгосрочном периоде основные макроэкономические пропорции могут меняться, а следовательно, будут меняться наши допущения при определении стоимости.
«по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке»
Другими словами, стоимость является предполагаемой величиной, но не фактической ценой продажи.
«на дату оценки»
В разные периоды времени стоимость товара меняется, а следовательно, особые условия сделки, в том числе форма финансирования, могут повлиять на цену товара. В долгосрочном периоде даже макроэкономические пропорции меняются.
«одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение»
Разумный покупатель совершает покупку, ориентируясь на параметры текущего рынка, он не будет платить больше, чем стоят аналогичные товары и предположения оценщика по поводу уровня рыночной стоимости должны опираться исключительно на фактические данные. Продавец стремится продать товар по максимально возможной цене на открытом рынке после надлежащего маркетинга, но разумный продавец не будет настаивать на цене, которая не соответствует текущим рыночным условиям.
Итак, задача оценщика - определить стоимость объекта оценки, которая может не совпадать с ценой, уплаченной за объект в силу большого количества факторов, о которых мы говорили ранее. В частности, на цену могут влиять особые условия договоров и косвенные налоги. Таким образом, стоимость объекта оценки зависит не от НДС, а отражает мнение оценщика о возможной цене продажи исходя из анализа спроса и предложения (типичного рынка), поэтому оценщик не должен учитывать при определении стоимости индивидуальные налоговые последствия заказчика. Оценщик определяет рыночную стоимость, основываясь на типичных характеристиках рынка, а не стоимость объекта с учетом возможных налоговых последствий заказчика оценки.
Учитывая изложенное представим алгоритм действий оценщика:
1) определяем, как работает рынок с точки зрения учета НДС (анализ рынка). Например, рынок автомобилей сформировался с учетом массового потребителя -физических лиц, которые не могут зачесть НДС. Следовательно, ценовая политика на этом сегменте рынка строится на информации о сделках купли-продажи автомобилей физическими лицами. Случаи приобретения автомобиля юридическим лицом составляют небольшую долю и являются исключением.
Еще раз обращаю внимание на важность обзора рынка. Это не формальность,
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
№ 8 (155) 2014
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В РФ
а основа всех дальнейших расчетов оценщика. Именно при анализе рынка оценщик определяет типичные условия, в которых формируется стоимость и итоговый результат. Если оценщик определяет стоимость в нетипичных условиях (например продажа и приобретение автомобиля юридическими лицами), то необходимо это указать в отчете. Возвращаясь к фундаментальной экономической науке, вспомним об общественнонеобходимых затратах. На автомобильном рынке общественно-необходимые затраты формируются с учетом невозможности зачесть НДС типичным покупателем, и НДС становится частью затрат при формировании стоимости;
2) проверяем аналоги (учет НДС в ценах предложения);
3) определяем стоимость (как правило, без учета НДС, если типичные условия рынка не диктуют обратное);
4) при формировании отчета указываем на выявленные характеристики рынка.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
2. Об оценочной деятельности в Российской Федерации : Федеральный закон от 29 июля 1998 года 135-ФЗ.
3. Маркс К. Капитал. Т. 1. URL: http:// www.esperanto.mv.ru/Marksismo/Kapital1/ kapital1-01.html#c1.1
4. Маршал А. Принципы экономической науки. URL: http://exsolver.narod.ru/Books/ Econom/Marshal
5. Кейнс М. Общая теория занятости, процента и денег. URL: http://royallib.ru/ book/keyns_d/obshchaya_teoriya_zanyatosti_ protsenta_i_deneg.html
* * *
Продолжение. Начало на с. 15
и иные документы, необходимые для государственной регистрации прав, представлены (направлены) одновременно с заявлением о государственном кадастровом учете недвижимого имущества и в государственном кадастровом учете отказано (пункт 5 статьи 16 Закона);
• реквизиты уведомления о приостановлении государственной регистрации прав (статья 19 Закона);
• реквизиты направленного правообладателю уведомления о проведении государственной регистрации ограничения (обременения) права (пункт 2 статьи 13, пункт 3 статьи 28 Закона).
Дело правоустанавливающих документов (далее - дело) открывается на каждый объект недвижимого имущества.
Дело состоит из томов, в каждый из которых помещаются документы, относящиеся к одному действию по государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, сделки с ним, а также к иному регистрационному действию, включая внесение изменений в ЕГРП, в том числе исправление технической ошибки, внесение записи о наличии возражения в отношении зарегистрированного права, о невозможности государственной регистрации права без личного участия правообладателя, для совершения которого приняты документы.
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ НА ИМУЩЕСТВО
Документ представляет интерес для налогоплательщиков налога на имущество
Федеральная налоговая служба в письме от 18 июля 2014 года № БС-4-11/13894 разъяснила подачу декларации по налогу на имущество крупнейшими налогоплательщиками.
Согласно пункту 1 статьи 386 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций.
Налогоплательщики в соответствии со статьей 83 Кодекса, отнесенные к категории крупнейших, согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 386 Кодекса представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Окончание на с. 64
Подписка в любое время по минимальной цене (495) 331-9789, iovrf@mail.ru
