CC BY
155
50
Юридическая наука. 2015. № 3
СОКРЫТИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ЛИБО ИМУЩЕСТВА ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА, ЗА СЧЕТ КОТОРЫХ ДОЛЖНО ПРОИЗВОДИТЬСЯ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВ (СТ. 1992 УК РФ): АНАЛИЗ ПРИЗНАКОВ СОСТАВА И ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ
ГРУЗИНСКАЯ Екатерина Игоревна, ГРИБОВ Александр Сергеевич
Аннотация. В статье рассматриваются проблемы оценки признаков состава и вопросы квалификации сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Авторы анализируют дефекты нормативной регламентации исследуемой нормы, предлагают пути их решения.
Annotation. The article discusses the problem of assessing evidence of a cover-up and qualification questions of money or property of the organization or an individual entrepreneur, the expense of which must be made tax collection and (or) fees. The authors analyze the defects of normative regulation researched standards, offer solutions.
Ключевые слова: налоговые преступления, бюджет, сокрытие, имущество, денежные средства, налоги, сборы, принудительное взыскание, недоимка, крупный размер.
Key words: tax crimes, budget, concealment, property, money, taxes, fees, the enforcement, arrears, large size.
Статья 1992 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Несмотря на определенную новизну данного состава, имеется достаточно богатая история действия ст. 198 и 199 УК РФ в прежней редакции, когда злостное уклонение от уплаты образовавшейся недоимки квалифицировалось как уклонение от уплаты налогов иным способом.
Тем не менее, стоит отметить, что при изложении диспозиции ст. 1992 УК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты недоимки, законодатель сконструировал совершенно другой состав, затрагивающий отдельную сферу налоговых правоотношений, применив принципиально новые средства и приемы законодательной техники. Заметим, что конструкция данного уголовно-правового запрета не лишена определенных недостатков, о которых будет сказано ниже. В юридической литературе принято считать, что указанная норма направлена на охрану общественных отношений, обеспечивающих полное и своевременное формирование консолидированного бюджета и государственных внебюджетных фондов1 *. «Налогопла-
1 См.: Кузнецов А.П. Преступления в сфере экономической деятельности: негативные парадигмы изменений, внесенных в УК РФ в 2003 году // Бизнес в законе. Экономико-
тельщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанно-сти»2.
При конструировании состава традиционно, как и при изложении всех диспозиций «налоговых» статей, применен бланкетный прием. Для понимания и толкования признаков состава преступления необходимо анализировать положения гл. 8 НК РФ и Федеральный закон от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ (в ред. от 06.12.2011) «Об исполнительном производстве»3. Но, в отличие от традиционных налоговых составов (ст. 198, 199 УК), предусматривающих конкретные способы совершения преступления,
юридический журнал. 2005. № 1. С. 62 ; Соловьев О.Г. Совершенствование уголовно-правового противодействия экономической преступности: законодательные зигзаги // Законы России: опыт, анализ, практика. 2014. № 4. С. 87.
2 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // СПС «Гарант».
3 Парламентская газета. 2007. № 131. 10 окт.
Уголовное право и криминология, уголовно-исполнительное право
51
признаки воспрепятствования законодатель изложил, используя абстрактный термин «сокрытие». Следовательно, с точки зрения действующего уголовного законодательства, безразлично, каким способом виновный совершает сокрытие денежных средств либо имущества, в любом случае его действия будут охватываться составом данного преступления. В этом смысле использование абстрактного приема изложения диспозиции выглядит более предпочтительным, и в отношении ст. 1992 УК нам видится вполне справедливой позиция тех авторов, которые считают законодательный прием конкретизации способа не всегда удачным4.
Применение законодателем абстрактного термина «сокрытие» и отсутствие его понятийного содержания в законодательстве, безусловно, не могло не сказаться на качестве толкования нормативного материала. В научной литературе авторы выдвигают различные трактовки данного термина. Так, под сокрытием одни понимают непредставление сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения5. Другие предлагают конкретизировать способы совершения сокрытия в диспозиции статьи, указав в качестве одного из них изъятие и уничтожение документов, приведшее к неустановлению имущества6. Третьи считают сокрытием также и передачу имущества во временное владение7.
Уяснение механизма действия данной нормы невозможно без анализа налогового законодательства, на который в диспозиции имеется соответствующая ссылка: «в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». В соот-
4 См.: Иванчин А.В., Кочетко И.В. Об уголовно-правовом значении способа совершения преступления в сфере экономической деятельности // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2004. С. 85 ; Соловьев О.Г., Касаткина Н.Н. Лингвистическая казуистика в диспозициях норм об экономических преступлениях (гл. 22 УК РФ): pro & contra // Теоретические и прикладные аспекты современной науки. 2015. № 8-6. С. 107.
5 См.: Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / под ред. К.К. Саркисова. М., 2004. С. 125.
6 Тюнин В.И. Сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2004. С. 29.
7 См.: Комментарий к Уголовному кодексу РФ / под ред. В.М. Лебедева (автор главы - Н.А Лопашенко). М., 2009. С. 483.
ветствии со ст. 45 НК РФ существует основное правило, по которому обязанность по уплате налогов в определенный законом срок налогоплательщик обязан исполнить самостоятельно, если законом не предусмотрено иное. В том случае, если налогоплательщиком игнорируется данная обязанность, то применяются меры принудительного взыскания задолженности по налогам. Таким образом, предусмотренный порядок взыскания предполагает совершение налоговыми органами определенных действий, направленных на принудительное погашение недоимки. Налогоплательщик не вправе чинить препятствий при проведении данной процедуры.
Заявление налогоплательщика, отраженное в декларации, определяет конкретный размер денежных средств, подлежащих отчуждению в пользу государства. В установленный законом срок эти средства перестают быть собственностью налогоплательщика, и при их неперечислении в этот срок такое имущество остается во владении и пользовании налогоплательщика как дополнительный незаконный источник финансирования его деятельности. Совершая сокрытие денег или иного имущества, виновные опасаются действий уполномоченных государственных органов по изъятию этого имущества из владения налогоплательщика, так как юридически оно уже принадлежит государству.
Под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ). В соответствии со ст. 69 НК при обнаружении у налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сборов недоимки по налогу или сбору налоговый орган направляет ему об этом письменное извещение, которое называется требованием об уплате налога (сбора). В извещении, помимо суммы недоимки и соответствующих пеней, указывается установленный налоговым органом срок, в течение которого налогоплательщик обязан уплатить недостающие суммы.
Недоимка по налогу или сбору может образоваться у налогоплательщика как в случае пропуска срока уплаты налога или сбора, так и в результате неправильного исчисления налога, в том числе и умышленного. Однако требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также уголовной или административной ответственности.
52
Юридическая наука. 2015. № 3
Возвращаясь к установленному законодательством о налогах и сборах порядку взыскания просроченной задолженности по налогам и сборам, следует заметить, что у уполномоченных органов объективно отсутствует возможность осуществить взыскание средств немедленно после наступления срока их уплаты. Таким образом, существует определенный период времени между сроком, когда налог должен был быть уплачен самостоятельно, и датой, когда государственный орган предпринял меры по принудительному взысканию налоговых долгов, в который налогоплательщик продолжает использовать не принадлежащие ему средства по своему усмотрению.
Именно применительно к этому периоду можно говорить о времени совершения преступления. Сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено различными способами. Под сокрытием следует понимать действия по фактическому утаиванию денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу (сбору), либо утаиванию носителей любой информации о денежных средствах или ином имуществе (в частности, утаиванию бухгалтерских и иных учетных документов либо сведений о счетах в банках), а также бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек. Сокрытие информации возможно и в форме действия - сообщения заведомо ложных сведений о денежных средствах или ином имуществе, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, поскольку тем самым утаивается истинная информация. Также сокрытие образует передача имущества в иное владение, то есть сопряженная с фактическим утаиванием и основанная на обоюдном согласии сторон передача имущества как в законное (титульное), так и в незаконное владение другого лица8.
Формами умышленного сокрытия денежных средств, имущества и т.п. могут признаваться и случаи, когда передача денежных средств, имущества третьим лицам осуществлялась на законных основаниях, например пу-
8 См.: Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговые пре-
ступления по законодательству Российской Федерации. Научно-
практический комментарий законодательства и судебной практики // СПС «КонсультантПлюс». 2012.
тем дарения, открытия новых расчетных счетов на третьих лиц, совершения различных сделок в соответствии с гражданским законодательством и т.п.
Отказ же от права собственности (п. 1 ст. 235, ст. 236 ГК РФ) состава преступления по ст. 1992 УК РФ не образует9. В соответствии с абз. 1 ст. 236 ГК РФ гражданин или юридическое лицо может отказаться от права собственности на принадлежащее ему имущество, объявив об этом либо совершив другие действия, определенно свидетельствующие о его устранении от владения, пользования и распоряжения имуществом без намерения сохранить какие-либо права на это имущество. Сокрытие же имущества суть его утаивание, поэтому публичные по своей природе действия собственника, свидетельствующие об отказе от права собственности, нельзя признать сокрытием в том смысле, какой придается этому термину УК. Кроме того, в соответствии с абз. ст. 236 ГК отказ от права собственности не влечет прекращения прав и обязанностей собственника в отношении соответствующего имущества до приобретения права собственности на него другим лицом. Иными словами, простое провозглашение собственником отказа от права собственности на принадлежащее ему имущество (до приобретения права собственности на это имущество другим лицом) никаких правовых последствий не влечет, а следовательно, собственник продолжает претерпевать и все правовые ограничения, связанные с принудительным взысканием налогов (сборов), пеней и штрафа за счет принадлежащего ему имущества10.
Отметим некоторые проблемы в изложении признаков субъекта данного преступления. В данном случае законодатель определяет четыре группы лиц и обозначает их следующими понятийными категориями: 1) руководители
организации; 2) лица, выполняющие управленческие функции в организации; 3) собственники организации; 4) индивидуальные предприниматели.
Не привлекаются к ответственности по данной статье физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуального пред-
9 В литературе по этому вопросу порой высказывается прямо противоположное мнение (См.: Неволин Н.Т. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений // Бизнес-адвокат. 2006. № 2. С. 34.
10 См.: Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Указ. соч.
Уголовное право и криминология, уголовно-исполнительное право
53
принимателя. Если термины «руководители организаций» и «индивидуальные предприниматели» понятны и не вызывают проблем при их применении, то с двумя другими понятиями дело обстоит сложнее.
Понятие «собственник организации» отсутствует в налоговом и гражданском законодательстве, нет его и в других отраслях права11. Памятуя о бланкетности нормы, с нашей точки зрения, видится не вполне удачным применение данного термина. Под собственником организации может подразумеваться учредитель, акционер. Но в этом случае весьма непонятно, каким образом такой собственник может осуществлять действия по сокрытию, если он не является ни руководителем, ни лицом, уполномоченным распоряжаться имуществом.
Понятие лица, выполняющего управленческие функции в организации, дано в при-меч. 1 к ст. 201 УК. По сути, это любые лица, наделенные функциями управления, ими могут быть: начальники отдельных подразделений и служб организации, заместители руководителей различных рангов, даже мастер, который на производственном предприятии наделен определенными властными полномочиями. Разумеется, многие из данных руководителей не могут в силу предоставленных им прав скрыть имущество и денежные средства либо дать распоряжения по их сокрытию. И в силу этих обстоятельств они не будут входить в круг лиц, которые подлежат уголовной ответственности по данной норме. Лицо может скрывать деньги и имущество от возможного взыскания в счет уплаты недоимки только в том случае, если оно наделено полномочиями по распоряжению этим имуществом.
Если же лицо правами осуществления сделок с имуществом не обладает, но распоря-
жается им, его деятельность должна быть пресечена уполномоченным лицом, а его деяния могут быть квалифицированы как присвоение либо самоуправство в зависимости от преследуемой им цели. Если же цель любого, специально не уполномоченного лица направлена на сокрытие денег и имущества от взыскания в счет уплаты налогов, а законный представитель осведомлен и не противится такому положению дел, ответственность должна возлагаться на законного представителя. Таким образом, всех субъектов, перечисленных в ст. 1992 УК РФ, можно объединить родовым понятием «лицо, уполномоченное распоряжаться средствами налогоплательщика». Исключение казуистического (перечневого) приема при определении субъектов преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, видится нам одним из направлений технической оптимизации конструирования данного состава.
Достаточно спорными представляются нам еще два законодательных решения. Во-первых, различный порядок исчисления крупного размера и определения условий для специального освобождения. Во-вторых, непонятное «усечение» дифференциации ответственности применительно к составу воспрепятствования. В силу однородности составов налоговых преступлений (ст. 198-1992 УК) следует унифицировать порядок установления криминообразующего порога для всех «налоговых» норм и распространить действие примеч. 2 к ст. 199 и на ст. 1992 УК РФ, исключив указание на ст. 1992 из ч. 2 ст. 761 УК. Также необходимо закрепить в ч. 2 ст. 1992 УК два квалифицирующих обстоятельства, предусматривающих совершения деяния: а) в особо крупном размере; б) группой лиц по предварительному сговору.
Библиографический список
1. Зрелов, А.П. Налоговые преступления / А.П. Зрелов, М.В. Краснов ; под ред. К.К. Саркисова. - М., 2004.
2. Иванчин, А.В. Об уголовно-правовом значении способа совершения преступления в сфере экономической деятельности / А.В. Иванчин, И.В. Кочетко // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. - Ярославль, 2004.
11 Применительно к другим нормам гл. 22 УК РФ законодатель использует при закреплении признаков специального субъекта иное понятие - учредитель (участник) юридического лица (например, в ст. 195, 197).
54
Юридическая наука. 2015. № 3
3. Кинсбурская, В.А. Налоговые преступления по законодательству Российской Федерации. Научно-практический комментарий законодательства и судебной практики / В.А. Кинсбурская, А.А. Ялбулганов // СПС «КонсультантПлюс». - 2012.
4. Комментарий к Уголовному кодексу РФ / под ред. В.М. Лебедева (автор главы -Н.А. Лопашенко). - М., 2009.
5. Кузнецов, А.П. Преступления в сфере экономической деятельности: негативные парадигмы изменений, внесенных в УК РФ в 2003 году // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. -2005. - № 1.
6. Неволин, Н.Т. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений // Бизнес-адвокат. - 2006. - № 2.
7. Парламентская газета. - 2007. - № 131. - 10 окт.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // СПС «Гарант».
9. Соловьев, О.Г. Совершенствование уголовно-правового противодействия экономической преступности: законодательные зигзаги // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2014. - № 4.
10. Соловьев, О.Г. Лингвистическая казуистика в диспозициях норм об экономических преступлениях (гл. 22 УК РФ): pro & contra / О.Г. Соловьев, Н.Н. Касаткина // Теоретические и прикладные аспекты современной науки. - 2015. - № 8-6.
11. Тюнин, В.И. Сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и (или) сборов // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. - Ярославль, 2004.
