CC BY
276
Содержание элементов системы внутреннего контроля доходов и расходов в
бюджетном образовательном учреждении The maintenance of elements of the system of internal control of the income and expenses in the budgetary educational institution.
Попова А.Д.
кафедры аудита ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» e-mail: PovaNast@yandex.ru
Аннотация. В статье рассматривается содержание элементов системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении и взаимодействие службы внутреннего контроля доходов и расходов с другими службами вуза, выделяются риски системы внутреннего контроля доходов и расходов, раскрываются особенности процедур контроля системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении.
Annotation. This paper concentrates on the maintenance of elements of the system of internal control of the income and expenses in the budgetary educational institution and the interaction of service of internal control of the income and expenses with other services of higher education institution, it studies the risks of system of internal control of the income and expenses, and the features of procedures of control of system of internal control of the income and expenses in the budgetary educational institution.
Ключевые слова. Система внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении, контрольная среда системы внутреннего контроля доходов и расходов, риски системы внутреннего контроля доходов и расходов, процедуры внутреннего контроля системы внутреннего контроля доходов и расходов, информация и коммуникация системы внутреннего контроля доходов и расходов, мониторинг системы внутреннего контроля доходов и расходов.
Keywords: the system of internal control of the income and expenses in the budgetary educational institution, control environment of the system of internal control of the income and expenses, risk of the system of internal control of the income and expenses, procedures of the system of internal control of the income and expenses, information and communication of the system of internal control of the income and expenses, monitoring of the system of internal control of the income and expenses.
В соответствии с п 1 ст. 19 Федерального Закона РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» учреждения как экономические субъекты обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной деятельности [1]. Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» выделены элементы системы внутреннего контроля. Согласно п. 2 этого документа он не распространяется на организации сектора государственного управления [2]. Таким образом, элементы системы внутреннего контроля в бюджетных образовательных учреждениях законодательством не определены.
В международной практике элементы системы внутреннего контроля определяются в соответствии с моделью COSO (Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission) - интегрированная концепция внутреннего контроля. Эта модель выделяет следующие элементы системы внутреннего контроля контрольная среда, оценка риска, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг [7]. Элементы системы внутреннего контроля для коммерческих организаций определяются Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Они соответствуют концепция COSO.
Ряд специалистов, специализирующихся в организации системы внутреннего контроля в государственном образовательном учреждении также придерживается этой концепции. Э.С. Бабошина в статье «Реализация внутреннего контроля системы управления государственными образовательными учреждениями» выделяет следующие элементы системы внутреннего контроля: среда контроля, оценка рисков, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг [3 с.11] .
По нашему мнению, указанная концепция отличается системным подходом, в ней содержатся основные понятия и определения, ключевые компоненты системы внутреннего контроля. Концепция COSO определяет, что руководитель отвечает за состояние контроля. Согласно этой концепции система внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении должна содержать пять основных элементов: контрольную среду, оценку рисков, процедуры внутреннего контроля, информацию и коммуникацию, оценку внутреннего контроля. Поэтому обосновано содержание элементов системы внутреннего контроля доходов и расходов определяются также в соответствии с концепцией COSO. На рисунке 1 проиллюстрировано содержание системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении.
Политика руководства и стиль управления системы внутреннего контроля в бюджетном образовательном учреждении определяются отношением к ней ректора. Контрольная среда системы внутреннего контроля доходов и расходов содержит структуру бюджетного образовательного учреждения, а также организационную структуру системы внутреннего контроля. Организационная структура системы внутреннего контроля определяется субъектами внутреннего контроля. В бюджетном образовательном учреждении выделяется несколько уровней субъектов системы внутреннего контроля доходов и расходов. Субъекты
Рисунок 1.- Содержание системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении
первого уровня - руководители высшего звена вуза (ректор), который осуществляет контроль непосредственно или косвенно (с помощью руководителей служб). Субъекты второго уровня - сотрудники бюджетного образовательного учреждения, которые выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (служба бухгалтерского учета, планово-экономические отделы) Субъекты третьего уровня - сотрудники отделов службы внутреннего контроля. В их прямые обязанности входит осуществление контроля. Исходя из субъектов, организационная структура системы внутреннего контроля доходов и расходов включает сотрудников учреждения; руководителей структурных подразделений учреждения; контрольные подразделения учреждения; ректора. Определим статус подразделения внутреннего контроля, в котором будет реализована описанная организационная структура системы внутреннего контроля.
Контрольное подразделение бюджетного образовательного учреждения может быть организовано как служба внутреннего аудита, служба внутреннего
контроля и контрольно-ревизионная служба. Сравнительные характеристики перечисленных служб представлены в таблице 1. Исходя из анализа информации, представленной в этой таблице, целесообразно контрольное подразделение бюджетного образовательного учреждения организовать как службу внутреннего контроля. Поскольку именно такая служба соответствует целям, которые стоят перед системой внутреннего контроля. В рамках этой службы необходимо выделить отделили специалиста по контролю за доходами и расходам в службе внутреннего контроля бюджетного образовательного учреждения.
Таблица 1
Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля
и контрольно-ревизионной службы [5].
Характеристика Служба внутреннего аудита Служба внутреннего контроля Контрольно-ревизионная служба
Цель Повышение эффективности деятельности организации Построение и поддержание эффективной службы контроля Недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений
Основные заказчики (клиенты) Совет директоров и высшее исполнительное руководство Линейное (операционное) руководство Высшее исполнительное руководство
Специфика Ориентация на перспективу, т.е. на анализ бизнес-процессов и выявление рисков Анализ бизнес процессов в целях построения системы контроля Ориентация на ретроспективу, т.е на уже произошедшие события и их последствия
Предлагаем организационную структуру системы внутреннего контроля доходов и расходов реализовать следующим образом. Сотрудники учреждения осуществляют самоконтроль в соответствии с должностными обязанностями, установленными в их должностных регламентах. Руководители структурных подразделений бюджетного образовательного учреждения организуют и осуществляют внутренний контроль за процессами и операциями (по формированию доходов и расходов), которые осуществляют сотрудники их подразделений. Контрольные подразделения вуза организуют и осуществляют внутренний контроль за доходами и расходами бюджетного образовательного учреждения. Взаимодействие контрольного подразделения (специалиста) доходов
и расходов вуза в организационной структуре бюджетного образовательного учреждения проиллюстрировано рисунком 2.
Рисунок 2. Контрольное подразделение доходов и расходов вуза в организационной структуре бюджетного образовательного учреждения
Такая структура позволит обеспечить независимость специалистов службы контроля от руководителей других структурных подразделений. Контроль за доходами и расходами будет осуществляться высококвалифицированными специалистами. Ректор организует и осуществляет общую координацию работы структурных подразделений по организации и осуществлению внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении.
Контрольная среда бюджетного образовательного учреждения включает в себя правила распределения обязанностей и полномочий, которые предполагают установление иерархии подчиненности. Эффективность среды контроля не может быть обеспечена при отсутствии честности и других этических норм у сотрудников, осуществляющих управленческие и контрольные функции. Эти нормы определяются корпоративной культурой бюджетного образовательного учреждения и могут быть реализованы Кодексом этики бюджетного
образовательного учреждения. Контрольная среда является фундаментом построения остальных компонентов системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении.
Неотъемлемой частью системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении является управления рисками. Риск представляет собой сочетание вероятности и последствий наступления неблагоприятных событий [7].
Риски в бюджетном образовательном учреждении определяются его особенностями функционирования. Образовательное учреждение финансируется государством в пределах субсидий на выполнение государственного задания и осуществляется за счет средств от деятельности приносящей доход. Вузы самостоятельно определяют порядок использования субсидий и средств от приносящей доход деятельности. Таким образом, неблагоприятным событием в бюджетном образовательном учреждении будем считать неэффективное использование ресурсов.
Важным фактором внешней среды вуза является рост конкуренции за ограниченные ресурсы между образовательными учреждениями. Причиной этого явления является демографическая проблема, которая привела к сокращению контингента выпускников школ. В этом аспекте неблагоприятным событием бюджетного образовательного учреждения будет недостаточной число студентов для покрытия расходов вуза.
Для целей бухгалтерской (финансовой и управленческой) отчетности доходов и расходов важен вопрос формирования надежной информации о доходах и расходах в бюджетном образовательном учреждении. Неблагоприятным событием в бюджетном образовательном учреждении будет составление недостоверной отчетности.
В связи с этими событиями выделим следующие риски бюджетного образовательного учреждения, которые подлежат анализу и оценке: риск неэффективного использования ресурсов, риск невыполнения государственного
задания и набора студентов сверх задания, риск составления недостоверной отчетности доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения.
По мнению Э.С. Бабошиной, риски анализируются с учетом вероятности их возникновения, а также того факта, какие действия в отношении них нужно совершить, чтобы предотвратить негативные последствия [3 с.11]. Далее разрабатывается система оценки рисков с целью управления ими. Для этого определяется основные критерии риска: источник риска, владелец риска, содержание риска, шкала измерения риска. Этот элемент в системе внутреннего контроля за доходами и расходами реализуется по средствам методических указаний, регламентов, отчетных форм. Бюджетное образовательное учреждение может разработать паспорт рисков. Этим документом определяются наименование риска и их описание, их владелец и источник, устанавливается шкала измерения рисков.
Элементом система внутреннего контроля доходов и расходов также является процедуры контроля. Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» описаны процедуры контроля, которые могут осуществляться в коммерческих организациях [2]. Рассмотрим порядок их применения в системе внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении.
Записи в регистрах управленческого учета доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения должны осуществляться на основе первичных учетных документов, которые должны проверяться на правильность оформления, то есть их соответствие установленным требованиям. В системе внутреннего контроля доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения применяются следующие процедуры контроля: документальное оформление, подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям.
Все операции и сделки, совершаемые в системе учета доходов и расходов должны быть правомочными. Выполнение операций должно быть подтверждено руководителем структурного подразделения или руководителем более высокого звена. Например, авансовые отчеты сотрудников бюджетного образовательного учреждения подписываются руководителем структурного подразделения, а затем утверждаются ректором. Так реализуется процедура контроля -санкционирование (авторизация) сделок и операций.
В системе внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении осуществляется сверка данных. Например, сверка расчетов с целью подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности, сверка фактических доходов и расходов с кассовыми доходами и расходами для выявления отклонений с целью их дальнейшего анализа.
В системе внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении применяется также разграничение полномочий и ротация обязанностей. Это заключается в том, что составления первичных учетных документов по доходам и расходам вуза, санкционирование (авторизация) сделок и операций и отражение их результатов в системе учета доходов и расходов должно осуществляться разными лицами на ограниченный период времени для уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений.
В системе внутреннего контроля доходов и расходов осуществляется также процедура контроля, которая обеспечивает оценку достижения поставленных целей. В системе внутреннего контроля проверяется правильность осуществления операций по отражению доходов и расходов вуза, точность составления бюджетов доходов и расходов, соблюдения сроков составления отчетности.
Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация в системе внутреннего контроля доходов и расходов не применяются. Эти процедуры не соответствуют задачам, которые решаются системой внутреннего контроля доходов и расходов.
Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами реализуются в системе внутреннего контроля доходов и расходов только в части процедур контроля, осуществляемых в отношении отдельных функциональных элементов системы. Эти процедуры включают логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о доходах и расходах вуза. В ходе процедуры проверяется правильность оформления реквизитов документов, производится контроль введенных сумм и автоматическая сверка данных.
На основе анализа содержания процедур контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении, можно сделать вывод, что они направлены, на предупреждение появления ошибок и выявление ошибок, нарушений. К первой группе процедур относится санкционирование сделок и операций, документальное оформление, разграничение полномочий и ротация обязанностей. Ко второй группе относятся подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям, сверка данных, надзор, процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами.
Важно также выделять процедуры по степени автоматизации, поскольку в основу этой классификации положен уровень производительности труда, который выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени. Согласно этому признаку выделяются автоматические, полуавтоматические, ручные процедуры системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении. Согласно Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» автоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой без участия персонала. Полуавтоматические процедуры внутреннего контроля выполняются информационной системой, но инициируются или
завершаются вручную. Ручные процедуры внутреннего контроля выполняются персоналом экономического субъекта вне информационных систем [2] .
Качественная и своевременная информация обеспечит функционирование системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении. Источником информации для принятия решений является система управленческого учета доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения. Качество хранимой и обрабатываемой информации может существенно влиять на управленческие решения бюджетного образовательного учреждения, эффективность внутреннего контроля. Поэтому очень важно, какие требования предъявляются к информации учетной системы. Наиболее полно и подробно раскрывает этот вопрос Вахрушина М.А. Она определяет следующие требования к информации: адресность, оперативность, аналитичность, гибкость и инициативность, полезность, достаточность и экономичность, конфиденциальность [4 с.16]. Выполнение этих требований обеспечит качество информации в системе управленческого учета доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении, которая, в свою очередь, является информационной базой для системы внутреннего контроля доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения.
Сотрудники бюджетного образовательного учреждения должны быть осведомлены о рисках, относящихся к сфере их ответственности, задачах по осуществлению внутреннего контроля доходов и расходов вуза. Коммуникация также включает в себя информирование руководства о различных фактах.
Элементом системы внутреннего контроля доходов и расходов также является мониторинг. Опальский А.Ю. в статье «Организация внутреннего финансового контроля в бюджетном учреждении» мониторинг определяет как «непрерывное или регулярное наблюдение за объектами контроля, анализ их хозяйственной деятельности как составной части управления на предмет определения ее эффективности (результативности) на основе утвержденных нормативными правовыми актами методик» [6]. Применительно к системе внутреннего контроля доходов и расходов мониторинг будет заключаться в
непрерывном и регулярном наблюдении за доходами и расходами вуза с целью определения эффективности деятельности вуза на основе регламентированных методик по их учету. Петров А.А. в статье «Внутренний контроль хозяйственной деятельности: основные положения» определяет, что мониторинг может осуществляться руководством экономического субъекта: в форме регулярного анализа результатов деятельности экономического субъекта; проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций; регулярной оценки и уточнения применимой организационно-распорядительной документации и т. д. [7] Эти формы предлагаем применять в отношении доходов и расходов в бюджетном образовательном упреждении.
Построение системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетном образовательном учреждении предполагает определение наиболее существенных рисков вуза, разработку регламентных процедур, а также корректирующие действия, которые позволят исправить ситуацию. Внедрение системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетные образовательные учреждения необходимо для повышения эффективности работы его подразделений. Система внутреннего контроля доходов и расходов позволит обеспечить достоверность информации, эффективно использовать ресурсы вуза. Внедрение системы внутреннего контроля доходов и расходов в бюджетное позволит обеспечить надежность финансовой информации, а также снизить риски принятия ошибочных решений.
Библиографический список
1. Федеральный закон РФ от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]: Режим доступа: Справочно-правовая система «Консультант плюс»
2. Информацией Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». [Электронный ресурс] Режим доступа: Справочно-правовая система «Консультант плюс»
3. Бабошина Э.С. Реализация внутреннего контроля системы управления государственными образовательными учреждениями» // Вектор науки ТГУ. Серия «Экономика и управление» . 2012. № 1 (8) с.7-12
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. Пособие/ВЗФЭИ. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 1999. - 359 с.
5. Кабашкин В.А., Мышов В.А. Повышение роли внутреннего аудита и контроля в условиях рыночной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 36-46.
6. Опальский А.Ю. Организация внутреннего финансового контроля в бюджетном учреждении // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях.2013. № 12 с. 63- 75
7. Петров А. А. Внутренний контроль хозяйственной деятельности: основные положения // Экономика, управление, финансы: материалы III междунар. науч. конф. (г. Пермь, февраль 2014 г.). — Пермь: Меркурий, 2014. — С. 93-101.
8. http://ru.wikipedia.org/wiki
BIBLIOGRAPHIC LIST
1. Law of Russian Federation of 06.12.2011 № 402-FZ (as amended on 28.12.2013) «About accounting » [Electronic resource]: Electron-legal system «Consultant Plus»
2. Information of the Ministry of Finance of Russia № PP-11/2013 "Organization and implementation of economic entity's internal control performed facts of economic life, accounting and accounting (financial) statements". [Electronic resource] : Electron-legal system «Consultant Plus»
3. Baboshina A.S. Implementation of the internal control system of management of state educational establishments" // the Vector of Sciences of TSU. Series "Economy and management" . 2012. № 1 (8) p.7-12
4. Bahrushina M.A. Accounting managerial accounting: Textbook. Manual/study abroad Department. - M: CJSC "Finstatinform", 1999. - 359 p.
5. The Kabashkin, V.A., Mysov V.A. Enhancing the role of internal audit and control in the conditions of market economy, international accounting. 2011. No 13. p. 36-46.
6. Opalski A.U. Organization of internal financial control in budget-funded Agency // Accounting and taxation in the budget organizaciah. № 12 p. 63 - 75
7. Petrov A. A. Internal control of economic activities: the main provisions // Economics, management, Finance: proceedings of the III international. nauch. Conf. (G. Perm, February 2014). - Perm: mercury, 2014. - S. 93-101.
8. http://ru.wikipedia.org/wiki
