CC BY
18
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ ПРОЧИХ РАСХОДОВ: КОМАНДИРОВОЧНЫЕ, ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ, РЕКЛАМНЫЕ, ПОДГОТОВКАКАДРОВ, УСЛУГИ СВЯЗИ, ЮРИДИЧЕСКИЕ КОНСУЛЬТАЦИОННЫЕ УСЛУГИ
Ю. А. ПОНОМАРЕНКО,
консультант Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), устанавливая правила признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, закрепляет также и перечень таких расходов. При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (установленный ст. 264 НК РФ), является открытым.
Фактически это значит, что налогоплательщик имеет право при исчислении налога на прибыль учесть все расходы, отвечающие общим требованиям, предъявляемым к ним ст. 252 НК РФ. Для этого расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Однако на практике у налогоплательщиков не всегда получается учесть такие расходы по причине разногласий с налоговыми органами. Причем это касается не только «прочих» расходов, не поименованных в ст. 264 НК РФ (в соответствии с п. 49 указанной статьи), но и в ряде случаев расходов, прямо упомянутых в ней (таких как командировочные, представительские, рекламные, расходы на подготовку кадров, юридические и консультационные услуги, услуги связи).
Рассмотрим некоторые спорные ситуации, возникающие при признании таких расходов с учетом позиций контролирующих органов и судебной практики.
Командировочные расходы. В процессе своей хозяйственной деятельности практически каждая организация сталкивается с необходимостью направить своего сотрудника в командировку.
При этом нормы Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) предусматривают обязанность работодателя возместить сотруднику расходы, связанные с ней (ст. 168 ТКРФ). Такие расходы налогоплательщик имеет право учесть при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако при признании командировочных расходов налогоплательщики нередко сталкиваются с определенными трудностями.
Дело в том, что помимо ТК РФ особенности направления работников в командировки регулируются и другими нормативными актами. В частности, Инструкцией Минфина СССР № 62 от 07.04.1988 (далее — Инструкция). Как видим, документ был принят задолго до принятия ТК РФ, поэтому применяться он должен был только в части, не противоречащей ТК РФ. С принятием ТК РФ указанная Инструкция не была ни отменена, ни скорректирована. В результате ряд ее норм противоречит ТК РФ.
В частности, Инструкция ограничивала предельный срок командировки 40 днями. Основываясь на этом, сотрудники Минфина России и налоговые органы утверждали, что командировочными могут быть признаны только расходы в пределах 40 дней (это касалось, прежде всего, количества дней выплаты суточных и проживания в командировке). Такое мнение было высказано, в частности, в письмах Минфина России от 28.03.2008 № 03-0306/2/30, УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 № 20-12/062183. Большинство независимых экс-
пертов считали такую позицию необоснованной. Ведь НК РФ не содержит норм, ограничивающих продолжительность командировки. Упомянутая Инструкция была принята гораздо раньше ТК РФ, а именно он является основным нормативно-правовым актом, регулирующим трудовые отношения, и Инструкция применяется только в части, не противоречащей ТК РФ. Анализ норм ст. 166 ТК РФ позволяет сделать вывод о том, что срок командировки устанавливается распоряжением работодателя, при этом никаких ограничений ТК РФ не содержит. В связи с этим автор также считает безосновательным ограничивать срок командировки на основании Инструкции. Тем не менее практика показывает, что при проверках налоговые инспекторы придерживались позиции ограничения срока командировки. Расходы за период, превышающий 40 дней, они исключали.
С 25.10.2008 эта проблема решена. Суказанной даты вступило в силу постановление Правительства РФ № 749 от 13.10.2008, которым было утверждено новое Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее
— Положение). В нем противоречие о сроке командировки устранено: в соответствии с п. 4 этого акта срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Таким образом, с 25.10.2008 работодатели могут смело направлять своих работников в командировки продолжительностью более 40 дней. Теперь у налоговых органов не будет оснований для исключения из расходов в целях исчисления налога на прибыль расходов за «лишние» дни.
С принятием указанного Положения устранена еще одна неясность. Ранее при направлении сотрудника в командировку за границу у работодателя возникал вопрос, необходимо ли командировочное удостоверение? Ведь довольно сложно в странах дальнего зарубежья объяснить необходимость проставления отметок на этом документе. Здесь мнения налоговых органов и Минфина России не совпадали.
Налоговые органы Москвы всегда настаивали на наличии командировочного удостоверения даже при заграничной командировке (письма УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 № 28-11/121388, от 18.01.2007 № 21-11/003922@, от 19.05.2006 № 20-12/43886@).
Минфин России же указывал, что если удостоверение не выписывалось, то время фактического нахождения работника в командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника (письма Минфина России от 17.05.2006 № 03-03-04/1/469, от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660). В постановлении ФАС Северо-
Западного округа от 30.08.2005 № А56-2639/2005 суд указал, что действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировке за границу, поэтому командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками. Однако в мае 2008 г. Минфин России вновь среди документов, необходимых для обоснования командировочных расходов, назвал командировочное удостоверение (письмо от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47).
После вступления в силу ранее упомянутого Положения тот вопрос больше не является спорным. Начиная с 25.10.2008 при направлении сотрудника в командировку за пределы территории РФ командировочное удостоверение не выписывается. Исключение составляют командировки в страны СНГ, при въезде в которые и выезде из которых отметки о пересечении государственной границы пограничными органами не проставляются. Это прямо предусмотрено пп. 15 и 17 Положения.
На практике нередки случаи, когдаработник, направленный в командировку, по ее окончании остается там в отпуске. Можно ли в таком случае признать расходы по проезду работника обратно в целях исчисления прибыли? В разъяснениях Минфин России дает отрицательный ответ — такие расходы признать нельзя (письмо Минфина России от 10.11.2005 № 03-03-04/2/111).
Суды же придерживаются противоположной точки зрения. Так, в постановлении от 19.06.2007 № Ф09-3838/07-С2 ФАС Уральского округа сделал следующий вывод: расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Аналогичные выводы были сделаны в постановлении этого же суда № Ф09-3119/07-С2 от 04.05.2007.
Автор считает, что необходимо также отметить ряд норм, закрепленных новым Положением. В частности, за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории РФ, суточные выплачиваются:
• при проезде по территории РФ — в порядке и
размерах, установленных для командировок в
пределах территории РФ;
• при проезде по территории иностранного государства — в порядке и размерах, установленных для командировок на территории иностранных государств.
Ранее этот вопрос регулировался письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 № 1037-ИХ.
При выезде с территории РФ дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при въезде — в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Следует также отметить, что открытым остался вопрос признания командировочных расходов по оплате такси. В новом Положении отсутствует запрет на возмещение оплаты проезда на такси (которое имелось в ранее действовавшей инструкции), однако говорится, что возмещению подлежит оплата проезда в общественном транспорте.
Представительские расходы. Еще одна проблемная статья расходов — представительские расходы, т. е. расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления). В пункте 2 ст. 264 НК РФ законодатель конкретизировал, какие расходы налогоплательщик может включить в состав представительских расходов — это транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия, буфетное обслуживание во время переговоров; оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Тем не менее понятия «прием» и «обслуживание» достаточно широкие. В результате на практике организации нередко испытывают трудности при решении вопроса о том, являются ли те или иные затраты представительскими расходами или нет.
Случается, что в процессе проведения официального приема его участникам предлагаются спиртные напитки. В какой-то степени (в разумных размерах) это является обычаем делового оборота. Это признали даже Минфин России (письмо от
16.08.2006 № 03-03-04/4/136) и налоговые органы (письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 26-12/62972). Однако какие размеры считать «разумными»? Какие размеры будут соответствовать «обычаю делового оборота»? На практике налоговые органы по-прежнему часто не признают такие расходы. У налогоплательщиков, обратившихся в суд, есть шансы отстоять свое право на такие расходы. В 2008 г. принято еще одно решение в пользу налогоплательщика: ФАС Северо-Западного округа
указал, что законодатель не детализировал перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, и не указал на то, что к таким расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков, в том числе спиртных (постановление от 16.07.2008 № А56-15358/2007).
Также представителям других организаций на переговорах часто вручаются сувениры. Могут ли расходы на них уменьшать налогооблагаемую прибыль как представительские? Минфин России в 2006г. ответил отрицательно (письмо от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136). Авотналоговые органы, напротив, указывали, что такие расходы учитываются, но при условии, что на сувенирах есть символика компании. Указанную позицию московские налоговые органы еще раз подтвердили в апреле 2008 г. (письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2).
Другой постоянный спор между проверяющими и налогоплательщиками — документальное подтверждение таких затрат. При этом и Минфин России, и налоговые органы в своих разъяснениях (письма Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807, УФНС России по г. Москве от
12.04.2007 № 20-12/034115) неоднократно приводили перечень документов, которыми, по их мнению, должны оформляться такие расходы. Среди них — приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели, смета представительских расходов, первичные документы, отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям (с указанием цели представительских мероприятий, результатов их проведения, суммы расходов на представительские цели).
На практике налогоплательщики не всегда оформляют именно такой пакет документов. Могут ли в таком случае признаваться расходы? В каждом конкретном случае такой спор может решить только суд. Например, в январе2008г. ФАС Северо-Западного округа признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму представительских расходов в отсутствие сметы, поскольку они были подтверждены другими документами (постановление ФАС Северо-Западного округа от
14.01.2008 № А56-338/2007). Следует напомнить, что аналогичное решение указанным судом было вынесено и в 2007 г. (постановление ФАС СевероЗападного округа от 14.08.2007 № А56-3739/2006).
Рекламные расходы. Признание расходов на рекламу также вызывает немало разногласий с налоговыми органами: начиная с определения понятия «рекламные расходы» и заканчивая вопросом их нормирования.
Так, Минфин России в октябре 2008 г. в очередной раз подчеркнул (ссылаясь на Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе»), что рекламными являются только расходы, связанные с осуществлением рекламных акций среди неопределенного круга лиц. А вот расходы на акции среди юридических лиц — покупателей рекламными не являются, так как круг лиц заранее определен (это лица
— контрагенты компании) (письмо от 08.10.2008 № 03-03-06/1/567). При этом в конце письма Минфин России указал, что «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности.. .налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Можно предположить, что здесь сотрудники финансового ведомства хотели указать, что хотя рассматриваемые в письме расходы рекламными не являются, они могут быть признаны при исчислении налога на прибыль (основанием может быть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако указанная мысль в письме так и осталась невысказанной.
А вот в письме московских налоговых органов 2008 г. указанная мысль нашла развитие. Отвечая на вопрос налогоплательщика о возможности признания расходов на почтовую рассылку каталогов по базе данных потенциальных покупателей, они указали, что каталоги товаров, рассылаемые потенциальным покупателям, не рассматриваются в качестве рекламы. В то же время такая рассылка может рассматриваться в качестве оферты, а затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией этих товаров и подлежащими учету в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от
18.02.2008 № 20-12/015163).
Для организаций, размещающих рекламу в метро, интересным является письмо Минфина России от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588, в котором дается следующее разъяснение: поскольку реклама в метро не является наружной, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метрополитена относятся к нормируемым расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки отреализации.
Расходы на подготовку кадров. По вопросу возможности признания расходов на обучение работника в аспирантуре в 2008 г. актив налогоплательщиков пополнился еще одним решением в их пользу.
Официальная позиция по указанному вопросу была высказана еще в 2003 г. УМНС России по г. Москве: расходы на обучение сотрудников в аспирантуре не учитываются при налогообложении прибыли (письмо от27.02.2003 № 26-12/11653).
Однако у налогоплательщиков есть шансы оспорить такую позицию в суде. Так, ФАС СевероЗападного округа указал, что налогоплательщик правомерно признал затраты на обучение сотрудника в аспирантуре как расходы на повышение квалификации (п. 3 ст. 264 НК РФ), так как обучение проходило в учебном заведении, имеющем государственную аккредитацию, и было напрямую связано с функциональными обязанностями работника (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14).
Одним из требований, предъявляемых НК РФ к расходам на подготовку и переподготовку кадров, яв-ляется осуществление их по договорам с учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
В письме от 13.02.2008 № 03-03-06/1/92 Минфин России в очередной раз указал на это требование. Частное охранное предприятие в целях периодической проверки на пригодность к действиям в условиях, связанных с применением специальных средств и огнестрельного оружия (установленной законодательством РФ о частной детективной и охранной деятельности) заключило договор на проведение учебных теоретических занятий и практических стрельб с организацией, не имеющей лицензии на образовательную деятельность, но уполномоченной ГУВД на проведение периодических и плановых проверок частных охранников. На вопрос налогоплательщика, имеет ли он право учитывать в целях исчисления налога на прибыль затраты на проведение курса обучения и тестирования сотрудников на право работы с оружием и со специальными средствами, Минфин России ответил отрицательно, ссылаясь на отсутствие у обучающей организации лицензии.
Автор считает, что такие расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика и направлены на извлечение дохода, поэтому могут быть учтены на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что с
01.01.2009 вступает в действие новая редакция НК РФ. Значительные изменения внесены и в части учета расходов на подготовку кадров.
Наиболее важное из них касается получения среднего и высшего образования, а также обучения в аспирантуре. Дело в том, что в действующей редакции имеется положение, в соответствии с которым для целей налогообложения не принимаются расходы на обучение в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования (абз. 6 п. Зет. 264 НК РФ). Спорным на сегодняшний момент, как уже указывалось ранее, является и вопрос о расходах на обучение в аспирантуре.
В новой редакции указанный пункт исключен, а в целях исчисления налога на прибыль расходами с
01.01.2009 будут признаваться не только расходы на профессиональную подготовку и переподготовку, но и на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.
А в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон) к основным профессиональным относятся программы:
• начального профессионального образования;
• среднего профессионального образования;
• высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);
• послевузовского профессионального образования.
Таким образом, налогоплательщики смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль в том числе и на расходы на получение среднего и высшего профессионального образования, а также на расходы на обучение в аспирантуре (последняя относится к программам послевузовского профессионального образования — ст. 25 Закона).
В соответствии с п. 8 ст. 9 Закона дополнительная программа включает в себя рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей). Поэтому такие расходы также будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Внесенные изменения коснулись также субъектов, в отношении обучения которых такие расходы могут учитываться. Теперь это могут быть не только работники налогоплательщика, но и физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор с обязательством заключить с ним трудовой договор не позднее трех месяцев после окончания обучения и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Если в дальнейшем (в течение 3 мес.) трудовой договор не заключается либо расторгается до истечения одного года с момента его заключения, расходы на обучение, ранее учтенные при исчисле-
нии налога на прибыль, налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов в периоде расторжения договора либо в периоде, когда истекли 3 мес. Исключение составляет расторжение договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ).
Услуги связи. Налоговый кодекс РФ предусматривает в составе расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на услуги связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), в частности, на услуги сотовой связи. Однако и здесь возникает вопрос документального подтверждения таких расходов.
И Минфин России, и налоговые органы не раз разъясняли налогоплательщикам, какими документами должны оформляться такие расходы. Среди них, по их мнению, в обязательном порядке должны быть детализированные счета оператора связи (письмо Минфина России от 05.06.2008 № 03-03-06/1/350).
А вот судебная практика по указанному вопросу противоречива. В 2008 г. также принят ряд судебных решений, причем как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Так, ФАС Волго-Вятского округа поддержал налоговую инспекцию, которая потребовала от налогоплательщика предоставления детализации счетов по мобильной связи с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры, и сведений о владельцах телефонных номеров. Налогоплательщик требование не выполнил, и суд признал указанные расходы документально неподтвержденными и экономически необоснованными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 № А29-2210/2007).
А вот суды Московского, Центрального, Западно-Сибирского и Поволжского округов заняли противоположную позицию: детализированные счета не обязательны для подтверждения расходов. Требование инспекции представить детализирован -ный счет оператора для подтверждения расходов на сотовую связь не основано на нормах налогового законодательства (постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 № КА-А40/5861-08, Центрального округа от 30.06.2008 № А48-3878/07-15, Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 № Ф04-3910/2008(7317-А81-14), Поволжского округа от 14.02.2008 № А65-8190/07-СА2-8).
Юридические услуги. Что касается юридических услуг, то в позиции Минфина России наметился определенный сдвиг, положительный для налогоплательщика. Ранее в случае, если в штате налогоплательщика имелся юрист или же целый юридический отдел, чиновники указывали, что расходы на привлечение сторонних юристов эко-
номически необоснованны, а потому не могут быть признаны при исчислении налога на прибыль.
Однако определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-0-П сыграло свою роль, и при ответе на вопрос налогоплательщика о возможности признания расходов на юридические услуги при наличии собственной юридической службы Минфин России уже не был столь категоричен (письмо от 16.07.2008 № 03-03-06/1/83). Ведомство сослалось на упомянутое определение и указало, что расходы признаются при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ), а также подчеркнуло, что указанные нормы требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Консультационные услуги. В хозяйственной практике каждой организации нередки случаи заключения договоров с так называемой абонентской платой. Такая плата вносится за каждый определенный договором период вне зависимости от того, оказываются ли в этом периоде услуги. Такие договоры характерны и для консультационных услуг. Могут ли такие расходы уменьшать налогооблагаемую прибыль в периоде, в котором фактически услуги не оказывались? В ответе, данном налогоплательщику на конкретный запрос, Минфин России разъяснил, что «расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг,
используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций» (письмо Минфина России от 26.05.2008 № 03-03-06/1/330). Автор считает, что из указанного письма можно сделать вывод о том, что расходы по уплате абонентской платы за периоды, когда услуги фактически не оказывались, могут учитываться при исчислении налога на прибыль — главное, чтобы по соответствующему договору организация время от времени пользовалась услугами.
Подводя итог, следует отметить, что ни прямое упоминание определенного вида расходов в НК РФ, ни наличие в ст. 264 НК РФ подп. 49 п. 1 (закрепляющего «открытость» перечня прочих расходов) не гарантируют возможность признать обоснованные и подтвержденные расходы при исчислении налога на прибыль, и для защиты своих прав налогоплательщикам приходится обращаться в суд.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
3. Положение об особенностях направления работников в служебные командировки: Постановление Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.
4. О рекламе: Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-Ф3.
5. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.
* * *
