CC BY
13
Всё для бухгалтера
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ОООЛудиторская компания «ИНТЕРА»
В некоторых случаях бюджетному учреждению выгодно отказаться от льгот по налогу на добавленную стоимость (НДС). Рассмотрим эту проблему на конкретных примерах.
Согласно п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. Зет. 149 НК РФ (в отношении около 30 видов работ и услуг, из которых к деятельности бюджетных учреждений могут относиться, например, выполнение НИОКР (подп. 16 и 16.1); тушение лесных пожаров (подп. 19); передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Целесообразность осуществления учреждением мероприятий по отказу от установленных для него налоговых льгот может объясняться целым рядом причин, среди которых:
— основания для увеличения общей выручки учреждения от осуществления приносящей доход деятельности на сумму НДС, начисленного на утвержденную вышестоящим органом стоимость соответствующих платных услуг (если цены в утвержденном для учреждения прейскуранте установлены без НДС);
— невозможность отнесения на налоговый вычет части «входного» НДС, уплаченного учреждением поставщикам и подрядчикам в рамках мероприятий, связанных с осуществлением необлагаемой данным налогом деятельности, а также увеличение затрат (снижение рентабельности) учреждения в связи с включением в соответствии со ст. 170 НК РФ указанного выше «входного» НДС в стоимость соответствующих товаров, работ и услуг. Например, при выполнении учреждением работ по тушению лесных пожаров отказ от соответствующей налоговой льготы не только может быть основанием для увеличения выручки учреждения на сумму НДС, начисленного на утвержденные вышестоящим органом тарифы наданные работы, но и для уменьшения платежей начисленного в бюджет НДС на суммы «входного» НДС, уплаченные контрагентам учреждения;
— снижение трудоемкости учетного процесса в связи с отсутствием необходимости организации в соответствии с требованиями ст. 170 НК РФ раздельного учета облагаемой и необлагаемой НДС деятельности учреждения, приносящей доход;
1 Согласно письмам Минфина России от 16.11.2006 № 03-06-01-04/202 и от 11.06.2008 № 03-05-04-01/24 приватизацию отдельных квартир в жилом доме можно рассматривать как безвозмездную реализацию доли имущества (жилого дома). Поэтому данная операция отражается по статье 172 КОСГУ «Доходы от реализации активов», а не по статье 242 КОСГУ «Безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», не предназначенной, согласно требованиям Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.2009 № 150н, для отражения операций по безвозмездной передаче имущества сторонним физическим лицам.
Порядок отражения в бюджетном учете операций по списанию в бюджетном учете финансового
органа стоимости жилых помещений, передаваемых физическим лицам из состава имущества казны
№ и/и Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечание
Дебет Кредит
1 Списание амортизации, фактически начисленной на стоимость жилых помещений, передаваемых из состава имущества казны в собственность физическим лицам 1 401 10 410 1 108 01 410 На основании информации из реестра федерального (муниципального) имущества об исключении из него данных жилых помещений с прило-жениемдокументов, подтверждающих утрату права их государственной собственности
2 Списание остаточной стоимости жилых помещений, передаваемых из состава имущества казны в собственность физическим лицам 1 401 01 1721 1 108 01 410
— снижение привлекательности осуществляемых учреждением платных работ и услуг для покупателей и заказчиков, использующих эти работы (услуги) в своих коммерческих целях, в связи с невозможностью отнесения начисленного и уплаченного учреждению НДС на их налоговые вычеты по данному налогу.
Еще один сложный вопрос. Как, например, в бюджетном учете отразить исключение из состава казны жилых помещений, принадлежащих на праве собственности физическим лицам? В соответствии с п. 89 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н), объекты недвижимого имущества в составе казны отражаются в бюджетном учете на счете 0 108 01 000 «Недвижимое имущество в составе имущества казны» в стоимостном выражении без ведения инвентарного и аналитического учета объектов имущества. Инвентарный и аналитический учет указанных объектов ведется в соответствующем реестре федерального (муниципального) имущества.
В соответствии с п. 90 Инструкции № 148н порядок отражения в бюджетном учете операций с объектами в составе имущества казны на основании информации из реестра имущества соответствующего публично-правового образования устанавливается финансовым органом соответствующего бюджета. Кроме того, согласно п. 91 Инструкции № 148н финансовый орган соответствующего бюджета имеет право установить порядок инвентарного и аналитического учета объектов имущества казны в порядке, аналогичном установленному для бюджетного учета объектов основных средств, закрепленных за государственными учреждениями.
По мнению автора, в целях обеспечения документального оформления операций по списанию
стоимости жилых помещений, включенных в имущество казны, к выписке из реестра (справке соответствующего органа управления имуществом) об исключении указанных выше жилых помещений из реестра федерального (муниципального) имущества с указанием перечня этих помещений, их первоначальной стоимости, а также сумм начисленной на него амортизации (в случаях, если данное имущество до его включения в состав имущества казны уже было в эксплуатации), следует приложить документы, подтверждающие утрату права государственной собственности на указанные помещения1. Если в соответствии с решением финансового органа инвентарный и аналитический учет имущества казны ведется аналогично порядку, установленному для бюджетных учреждений согласно п. 22 Инструкции № 148н для отражения соответствующих хозяйственных операций в бюджетном учете, кроме указанных выше документов, следует оформить акт о списании объекта основных средств (ф. № 0306003).
На основании перечисленных выше документов стоимость переданных физическим лицам из состава имущества казны жилых помещений уменьшается на суммы начисленной на него амортизации (в случае указания таких сумм в выписке из реестра федерального (муниципального) имущества), а оставшиеся суммы списываются на текущие затраты финансового органа.
Операции по списанию в бюджетном учете финансового органа стоимости жилых помещений, передаваемых физическим лицам из состава иму-
1 По мнению автора, такими документами должны служить копии решений государственных органов о приватизации (продаже) соответствующего имущества казны, свидетельств о собственности физических лиц на данные помещения и акты передачи им жилых помещений.
щества казны, отражаются в его бюджетном учете в следующем порядке (см. таблицу).
В связи с предоставлением финансовым органам согласно требованиям Инструкции № 148н относительной свободы в определении порядка документального оформления и отражения в бюджетном учете операций по исключению объектов недвижимого имущества из состава имущества казны, а также их приватизацией (продажей), описанные принципы отражения в бюджетном учете указанных операций целесообразно регламентировать локальным нормативным актом соответствующего финансового органа.
Другой вопрос, вправе ли бюджетное учреждение (предпринимательская деятельность не осуществляется, финансируется 100% из окружного бюджета) принять к учету и оплате квитанцию оплаты банка за снятие автотранспортного средства с учета, если в графе «Плательщик» указана фамилия, имя, отчество работника учреждения, а не наименование учреждения? Автотранспортное средство находится в учреждении на праве оперативного управления. Для снятия автотранспортного средства с учета в органах ГИДД работнику выдана доверенность (о проведении оплат и др. финансовых операций в доверенности ничего не указано). В соответствии с п. 3 Инструкции № 148н все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, оформляются первичными документами. Первичные учетные документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных документов на осуществленные им хозяйственные операции, в рамках установленного в РФ обычая делового оборота, принимаются к учету, если они составлены по утвержденным унифицированным формам, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ. Учитывая данное обстоятельство, указание в платежных документах вместо наименования учреждения фамилии, имени и отчества его работника является нарушением порядка документального оформления хозяйственных операций и может привести к возникновению рисков претензий со стороны контролирующих (в том числе налоговых) органов, особенно при отсутствии в данном платежном документе ссылок на наименование и идентификационный номер регистрируемого транспортного средства.
Вместе с тем следует учитывать, что в настоящее время при оплате пошлин за государственную регистрацию автотранспортных средств непосредственно в органах ГИБДД широко
применяются платежные терминалы, которые технически не допускают возможности указания в графе «Плательщик» наименования организации. В связи с этим, если вместо безналичной оплаты учреждением пошлин за регистрацию закрепленного за ним автотранспортного средства платеж работником учреждения произведен наличными денежными средствами через специализированный платежный терминал, риск возникновения указанных претензий к учреждению, по мнению автора, может быть существенно снижен при указании обязанности работника по осуществлению необходимых платежей в выданной ему учреждением доверенности на проведение мероприятий по государственной регистрации транспортного средства. Причем функции собственно государственной регистрации автомобиля и осуществления необходимых для этого платежей допускается оформлять разными доверенностями. Выполнение учреждением описанных выше условий, хотя и не устраняет риск претензий к учреждению со стороны контролирующих органов, но существенно увеличивает вероятность доказательства правоты учреждения в спорах с ними (в том числе и в судебных органах).
Еще одна интересная ситуация. В бюджетном учреждении (музей) произведен капитальный ремонт внутренних помещений за счет средств областного и федеральных бюджетов по статье КБК 310 на сумму 68 млн руб. Следует ли включать эту сумму в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, так как региональное законодательство не предусматривает освобождение от налога на имущество областных учреждений?
Для ответа на этот вопрос следует первоначально определить, какие работы произвело учреждение. Если учреждением был действительно произведен капитальный ремонт внутренних помещений, то в соответствии с требованиями разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.2009 № 150н, затраты на осуществление соответствующих работ следовало относить на статью 225 КОСГУ «Работы, услуги по содержанию имущества»2. Такие расходы являются текущими, они не увеличивают первоначальную (восстановительную) стоимость здания и, следовательно, не могут быть включены в расчет облагаемой базы по налогу на имущество.
2 Оплата этих работ за счет статьи 310 КОСГУ «Увеличение стоимости основных средств» будет классифицирована контролирующими органами как нецелевое использование
бюджетных средств с применением к учреждению санкций, предусмотренных ст. 289 Бюджетного Кодекса РФ.
Если же данные работы осуществлялись в рамках реконструкции (модернизации) здания (включали замену или установку несущих конструкций здания и т. п.), то затраты на производство данных работ действительно подлежат отражению по статье 310 КОСГУ «Увеличение стоимости основных средств», отнесению на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости соответствующего здания учреждения (или отражению в качестве обособленного объекта основных средств, если данное здание учреждением арендуется)3 и, следовательно, должны быть учтены в расчете облагаемой базы по налогу на имущество.
Возможны и такие непростые ситуации. Например, от приносящей доход деятельности после уплаты всех причитающихся налогов государственным бюджетным учреждением получено 500тыс. руб. Имеет ли право учреждение направить весь объем полученных средств в фонд оплаты труда своихработников? В соответствии с изменениями, внесенными в Бюджетный кодекс РФ (БК РФ) Федеральным законом от26.04.2007 № 63-Ф3, из ст. 161 БК РФ исключено положение о том, что бюджетное учреждение самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.
В связи с этим до 31.12.2010 все доходы от осуществляемой бюджетными учреждениями коммерческой деятельности после уплаты всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов признаются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и используются только в рамках финансирования мероприятий по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг, в том числе и в рамках государственного (муниципального) задания.
Государственное (муниципальное) учреждение, получившее денежные средства от приносящей доход деятельности, не может самостоятельно определить направление их использования. Для использования данных средств (в том числе и для дополнительной оплаты труда своих работников) учреждение должно сформировать на суммы планируемых и
3 Согласно изменениям, внесенным в п. 43 Инструкции № 148н приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н, принятие к учету объектов недвижимого имущества осуществляется по факту государственной регистрации прав на них. Поэтому увеличение в бюджетном учете стоимости здания на затраты по его реконструкции (модернизации) также должно осуществляться после регистрации результатов проведенной реконструкции (модернизации) их в органах БТИ.
полученных доходов смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности с детализацией по статьям КОСГУ и утвердить ее у вышестоящего распорядителя бюджетных средств4.
Таким образом, решение о направлении использования денежных средств, полученных учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в настоящее время является компетенцией его вышестоящего органа.
Право учреждения самостоятельно использовать средства, полученные им от осуществления приносящей доход деятельности, в соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» возникнет у него с 01.01.2011 после проведения в соответствии с требованиями указанного нормативно-правового акта реорганизации учреждения либо в бюджетное учреждение нового типа, либо в автономное учреждение.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-Ф3.
5. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации: Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-Ф3.
4 Право самостоятельно утверждать сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности учреждения с 01.01.2008 утратили.
