CC BY
35
Скрытые активы и обязательства организации как экономические аналоги отложенных налоговых активов и обязательств в финансовом анализе и оценке стоимости бизнеса *
А.В. Щепотьев генеральный директор ООО «Консалтинговая группа «Новая Парадигма», член саморегулируемой организации аудиторов Ассоциация «Содружество», дипломированный оценщик, член межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организации «Общество профессиональных экспертов и оценщиков», доцент, кандидат экономических наук (г. Тула)
Александр Викторович Щепотьев, shepotevsv@mail.ru
Учетные процедуры, утвержденные в учетной политике организации, могут определенным образом влиять на показатели бухгалтерского учета и, как следствие, на финансовые показатели деятельности общества, в том числе на платежеспособность, ликвидность общества, величину чистых активов и т. д. Отдельные финансовые показатели (например величина чистых активов) могут влиять на определяемую величину стоимости действующей организации (бизнеса) (подробнее см. [1, 6]).
Аспекты влияния отложенных налоговых активов (далее также - ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее также - ОНО) на величину стоимости бизнеса были рассмотрены автором в работах [6, 7]. Также исследования на эту тему проводят российские ученые И.А. Лисовская, В.В. Панков, В.Б. Лаврушина, Н.В. Покровская, Е.А. Антонец (см. [1, 3, 4]).
Рассмотрим, как влияют на основные финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта такие экономические категории, как «экономический аналог отложенного налогового актива» и «эконо-
мический аналог отложенного налогового обязательства», но сначала напомним, как трактует законодатель понятия «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства».
Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114Н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» (далее - ПБУ 18/02) юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность и уплачивающие налог на прибыль, обязаны исчислять и учитывать в бухгалтерском (и налоговом) учете отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
В этом документе под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Под отложенным налоговым обязательством понимается часть отложенного налога на прибыль, которая
* Статья является продолжением научных исследований, посвященных влиянию отложенных налоговых активов и обязательств на величину стоимости действующего бизнеса (первую статью см. Щепотьев А. В. Влияние отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на величину стоимости действующего бизнеса // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2018. № 4. С. 33-39).
должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Причиной появления отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является временное (в отчетном налоговом периоде и в последующих налоговых периодах) расхождение исчисления финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и финансового результата, исчисленного в соответствии с налоговым законодательством (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ), причем методы определения ОНА и ОНО могут быть разнообразными. Определение ОНА и ОНО некоторым образом зависит от применяемых методов, имеющихся взглядов, познаний и профессионализма сотрудника, отвечающего за организацию бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности (см. [3]).
Применение ПБУ 18/02 «позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации» (раздел 1 «Общие положения» ПБУ 18/02).
Отдельные организации не исчисляют отложенные налоговые активы и обязательства и не отражают их в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 18/02 оно (положение) «может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность».
Согласно информации Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 2016 года № П3-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» утверждены «экономические субъекты, которым предоставлено право применять упрощенные способы, именуются организациями, применяющими упрощенные способы. К таким субъектам относятся:
1) субъекты малого предпринимательства;
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
Также согласно пункту 1 ПБУ 18/02 оно (положение) не применяется в отношении кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.
Помимо указанных организаций ОНА и ОНО не исчисляют организации, находящиеся не на общей системе налогообложения (и, соответственно, не являющиеся плательщиками налога на прибыль), и организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ПСН). Помимо бухгалтерского учета, такие организации ведут налоговый учет, на основании которого и исчисляют соответствующие налоги. У организаций, применяющих специальные режимы налогообложения, могут возникать экономические аналоги отложенных налоговых активов и экономические аналоги отложенных налоговых обязательств.
Автор настоящей статьи определяет экономические категории «экономический аналог отложенного налогового актива» и
«экономический аналог отложенного налогового обязательства» следующим образом.
Под экономическим аналогом отложенного налогового актива понимается часть отложенного налога или сбора, которая должна привести к уменьшению налога или сбора, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Под экономическим аналогом отложенного налогового обязательства понимается часть отложенного налога или сбора, которая должна привести к увеличению налога или сбора, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Таким образом, экономический аналог отложенного налогового актива и экономический аналог отложенного налогового обязательства могут возникать у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, но не отражающих в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности отложенных налоговых активов и обязательств (по различным причинам), а также у организаций, применяющих специальные режимы налогообложения.
Как уже отмечалось, ОНА и ОНО могут возникать только для организаций, применяющих общую систему налогообложения (ОСНО) и являющихся плательщиками налога на прибыль (подробнее см. [4, 5]). А схожие по экономической сути отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства могут возникать и в организациях, применяющих специальные налоговые режимы (раздел УШ.1 НК РФ).
Экономический аналог отложенного налогового актива может возникать у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и использующих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
У налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, согласно статье 346.24 НК РФ имеется обя-
занность вести налоговый учет для исчисления налогов.
Как правило, такие организации ведут упрощенную систему учета и отчетности, в бухгалтерском учете не отражается экономический аналог отложенных налоговых активов, однако исходя из экономической сути этого явления у организации может возникнуть актив в виде нормативно закрепленного инструментария снижения налога в будущих налоговых периодах.
Согласно пункту 7 статьи 346.18 НК РФ «Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 Налогового кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет».
Таким образом, у налогоплательщиков, применяющих УСН (доходы минус расходы) возникает экономический аналог отложенного налогового актива, возникающий с имеющегося убытка в налоговом учете.
Экономический аналог отложенного налогового актива может возникать у налого-
плательщиков, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН).
Согласно пункту 5 статьи 346.6 НК РФ «Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 Налогового кодекса.
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены».
Таким образом, у налогоплательщиков, применяющих ЕСХН, появляется экономический аналог отложенного налогового актива, возникающий с имеющегося убытка в налоговом учете.
Экономический аналог ОНА и ОНО может быть применен (при анализе или оценке) и для деятельности индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.20 и пунктом 3 статьи 346.50 НК РФ законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов Российской
Федерации, применяющих упрощенную или патентную систему налогообложения и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.
В России существует такое явление, как «налоговые каникулы» (льготное налогообложение при определенных условиях, например, хозяйствующих субъектов, использующих труд инвалидов, зарегистрированных в свободных экономических зонах, и т. д.). В подобных случаях при проведении финансового анализа целесообразно определять и использовать при расчетах экономический аналог ОНА и ОНО.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут оказаться в ситуации, когда расходы, учитываемые для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, уже учтены в более ранние отчетные налоговые периоды, а в бухгалтерском учете такие расходы продолжают списываться в текущем периоде и будут списываться в последующие налоговые периоды, то есть может иметь место экономический аналог отложенного налогового обязательства.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ «в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости;
• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями».
Соответственно, для объекта основного средства или нематериального актива, имеющего срок эксплуатации, например 10 лет (от трех до пятнадцати лет), уже с четвертого года эксплуатации расходы в виде амортизации будут учитываться только для целей бухгалтерского учета, а для целей налогового учета в соответствии со статьей 346.24 НК РФ такие расходы учитываться не будут, поскольку они учтены за первые три года использования объекта. Приведенный пример можно рассматривать как экономический аналог отложенного налогового обязательства.
Описанные примеры, показывающие, что по данным налогового учета возможно наличие у налогоплательщика экономического аналога отложенного налогового обязательства, свидетельствуют о наличии скрытого обязательства у хозяйствующего субъекта.
Рассмотрим термины «скрытые активы» и «скрытые обязательства».
Скрытые активы организации - имущество, права, дополнительные возможности и иные улучшения, имеющиеся у организации, которые не отражены в балансе в стоимостной оценке (списаны, частично
списаны или не подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с законодательством, не учтены при расчете чистых активов или собственных средств организации), владение которыми дает или даст в обозримом будущем преимущество или экономические выгоды организации по сравнению с другими организациями, у которых их нет. Отсутствие учета скрытых активов -это занижение стоимости активов организации над стоимостью активов, которыми организация реально владеет и которые использует в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Выявление и оценка скрытых активов организации базируются на выявлении произведенных расходов и вложений, которые были произведены организацией раньше, списаны (полностью или частично) в бухгалтерском и (или) налоговом учетах, не находят отражение в балансе, однако имеют экономические выгоды, то есть продолжают приносить экономический эффект (или будут приносить экономический эффект в перспективе) (см. [7, 8]).
Скрытые обязательства организации -заемная, кредитная и иная кредиторская задолженность организации перед бюджетом, внебюджетными фондами, физическими и (или) юридическими лицами, которая фактически имеется у организации, но не отражена в балансе в стоимостной оценке, а также не учтена при расчете чистых активов или собственных средств организации (не учтена или не подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с законодательством), наличие которой привело или приведет в обозримом будущем к необходимости погасить кредиторскую задолженность посредством передачи (отдачи, перехода прав собственности или иного отчуждения) имущества, активов, принадлежащих организации. Отсутствие учета скрытых обязательств может привести к занижению величины обязательств организации над обязательствами, которые реально возникли и подлежат погашению в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности (см. [7, 9]).
Оценка скрытых обязательств организации базируется на выявлении кредиторской задолженности, которую организация должна будет погасить в обозримом будущем, однако эта задолженность (полностью или частично) не учтена в бухгалтерском учете и не отражена в отчетности.
Соответствующая информация может быть получена по данным налогового учета исходя из анализа регистров налогового учета и должна использоваться при проведении финансового анализа, оценке стоимости действующего бизнеса, подготовке бизнес-плана, принятии управленческих решений и т. д.
Отметим, что подобные скрытые активы и скрытые обязательства в виде экономических аналогов отложенных налоговых активов и экономических аналогов отложенных налоговых обязательств, как правило, не находят отражение в бухгалтерском учете и отчетности, однако могут существенно влиять на итоги исследований и анализа. Именно поэтому специалист, осуществляющий оценку бизнеса, анализ хозяйственной деятельности, должен внимательно изучить данные налогового учета (данных бухгалтерского учета и отчетности может быть недостаточно для полного и всестороннего анализа и оценки хозяйствующего субъекта), выявить и оценить скрытые активы и скрытые обязательства.
Несомненно, выявление аналитиком, финансистом или оценщиком скрытых активов и обязательств является трудоемким процессом, поэтому специалист, выполняющий эту работу, должен иметь высокую квалификацию, либо организации необходима профессиональная помощь бухгалтера или аудитора.
Автор предполагает и надеется, что представленные результаты исследований будут способствовать совершенствованию оценочной деятельности, бухгалтерского учета в нашей стране, расширят научную базу оценочной деятельности и бухгалтерского учета, помогут в работе специалистам соответствующих сфер де-
ятельности.
Использование предлагаемых малораспространенных приемов аналитических процедур, не имеющих прямого отражения в регистрах бухгалтерского учета скрытых активов и обязательств, позволит более точно и достоверно определить экономическое положение финансового состояния хозяйствующего субъекта.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Лисовская И. А. Расчет чистых активов организации: новые проблемы и решения // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 22. С. 2-7.
2. Литвиненко М. И. Основные принципы отложенного налогообложения // Международный бухгалтерский учет. 2001. № 9. С. 5-9.
3. Панков В. В., Лаврушина В. Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика. 2008. № 11. С. 28-33.
4. Покровская Н. В., Антонец Е. А. Оценка отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 11. С. 43-54.
5. Свиридова Н. В. Отложенные налоговые активы и обязательства: отражение в учете и влияние на информативность бухгалтерской отчетности // Налоговая политика и практика. 2007. № 3. С. 16-19.
6. Щепотьев А. В. Особенности исчисления отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при оценке стоимости организации // Соломоново решение: финансово-правовой вестник. 2006. № 3. С. 54-55.
7. Щепотьев А. В. Методика выявления и оценки «скрытых» и «мнимых» активов и обязательств (применяется для оценки рыночной стоимости организации (бизнеса). М. : Юстиинформ. Серия : Деловая библиотека. 2009. 144 с.
8. Щепотьев А. В. «Скрытые» активы, учитываемые при исчислении чистых ак-
тивов организации // Управленческий учет. 2010. № 12. С. 28-38.
9. Щепотьев А. В. «Скрытые» обязательства, учитываемые при исчислении чистых активов организации // Управленческий учет. 2013. № 5. С. 58-67.
10. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114Н. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
11. Налоговый кодекс Российской Феде-
рации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
12. Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности : информация Министерства финансов Российской Федерации от 29 июня 2016 года № ПЗ-3/2016. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Об инновационном центре «Сколко-во» : Федеральный закон от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
СТПТУТ ШКОЛА ПРАВА Негосударственное образовательное учреждение дополнительного образования «Школа права «СТАТУТ» ЮРИДИЧЕСКИЕ СЕМИНАРЫ ДЛЯ ПРОФЕССИОНАЛОВ Телефон: (499) 956-08-65 http://www.statut.ru/ Е-таМ: post@statut.ru
Место проведения: Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ (РАНХиГС), г. Москва
11-12.03 РЕФОРМА ЗЕМЕЛЬНОГО И ГРАДОСТРОИТЕЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА: приобретение публичных земель, оборот земельных участков и комментарий изменений законодательства
11-15.03 СДЕЛКИ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ И ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ЗЕМЕЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ: реформа земельного законодательства и обзор практики рассмотрения споров
13-14.03 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДОГОВОРНОГО ПРАВА: налоговые последствия
18-22.03 КОРПОРАТИВНОЕ ПРАВО: реформа Гражданского кодекса РФ и анализ судебной практики
18-22.03 БАНКОВСКОЕ ПРАВО: реформа финансовых сделок, валютное регулирование и банкротство кредитных организаций
20-21.03 КОСВЕННЫЕ НАЛОГИ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
21-22.03 КОРПОРАТИВНЫЕ СДЕЛКИ И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА: соглашения акционеров, сделки М&А, реорганизация
28-29.03 ЗАКУПКИ ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ ОТДЕЛЬНЫМИ ВИДАМИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ ПО 223-ФЗ: рекомендации по применению и анализ судебной практики
