CC BY
179
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 336.61
РАСЧЕТ ЧИСТЫХ АКТИВОВ ОРГАНИЗАЦИИ НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
И. А. ЛИСОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: [email protected] Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
В статье представлены предложения по совершенствованию методики расчета чистых активов организации, учитывающие изменения порядка формирования финансовой отчетности за 2011г.; рассматривается сущность отдельных учетных категорий (доходы будущих периодов, отложенные налоговые активы и обязательства) с позиции их учета для целей финансового анализа.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, чистые активы, расчет, корректировка стоимости оборотных активов, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства.
Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2011 г. происходило в условиях дальнейшего активного сближения российских учетных стандартов с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Это нашло свое отражение в целом ряде существенных изменений в представлении отчетных данных в бухгалтерском балансе: не отражаются как отдельная статья и практически не применяются как учетная категория расходы
будущих периодов; появились новые виды активов (результаты исследований и разработок, нематериальные и материальные поисковые активы); в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) введена обязанность по формированию и отражению оценочных обязательств для широкого круга организаций и т. д. Изменения в порядке представления и определения величины отдельных статей бухгалтерского баланса, введенные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», требуют корректировки подхода к расчету чистых активов организации.
Целью настоящей статьи является исследование вопросов оценки чистых активов с учетом последних изменений в методологии формирования финансовой отчетности организации.
Совместным приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз [3] установлен порядок расчета стоимости чистых активов, под
которыми понимается «величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету» [3]. Несмотря на то, что этот порядок установлен для акционерных обществ, он используется и для субъектов иных организационно-правовых форм. Согласно данному приказу чистые активы определяются на основе следующего алгоритма:
ЧА = ВА + ОА — П, где ЧА — чистые активы;
ВА — внеоборотные активы; ОА — оборотные активы за минусом фактических затрат на выкуп собственных акций и задолженности участников по вкладам в уставный капитал;
П — пассивы, включая долгосрочные и краткосрочные заемные обязательства. Несмотря на внешнюю простоту и понятность расчетной формулы, для правильного расчета чистых активов необходимо выполнить некоторые корректировки величин, отражаемых в бухгалтерском балансе. Рассмотрим сущность и целесообразность проведения этих корректировок.
Во-первых, из стоимости оборотных активов следует исключить ряд активов, ликвидность которых достаточно сомнительна, однако стоимость их известна или может быть оценена внешним пользователем с высокой степенью достоверности. К числу таких активов в первую очередь относятся налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям, безнадежная дебиторская задолженность и расходы будущих периодов. Отражение стоимости перечисленных видов активов в бухгалтерском балансе далеко не всегда предполагает реальное наличие ликвидных активов с точки зрения практической возможности реализации их главного качества — способности приносить экономические выгоды организации. Например, наличие в балансе суммы НДС по приобретенным ценностям свидетельствует о том, что в прошедшем (прошедших) отчетном (отчетных) периоде (периодах) отсутствовала возможность возмещения этой суммы из бюджета. Как правило, подобная ситуация является следствием ряда причин, приведем некоторые из них: у организации отсутствует возможность принять к зачету НДС, связанный с экспорт-
ными операциями; организация не располагает необходимым комплектом документов или не выполняются иные условия возмещения, наличия которых требует гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (НК РФ), и т. д. В целом ряде случаев «зависшая» сумма НДС и в последующих периодах не будет подлежать возмещению из бюджета и будет списана за счет собственных средств организации, что позволяет считать, что достаточно часто НДС, отражаемый в бухгалтерском балансе, фактически активом не является. Это позволяет сделать вывод о том, что при расчете чистых активов сумма НДС по приобретенным ценностям должна быть исключена из состава оборотных активов.
В полной мере это относится и к безнадежной дебиторской задолженности и расходам будущих периодов (РБП). С высокой вероятностью можно утверждать, что задолженность, которая признана безнадежной при проведении инвентаризации обязательств и ранжирования дебиторов, вряд ли будет получена. Поэтому ее исключение из состава оборотных средств при расчете стоимости чистых активов вполне обоснованно и правомерно. Однако по сравнению с величиной НДС, которая очевидна для внешнего пользователя, сумма безнадежной дебиторской задолженности может быть выявлена последним только при корректном заполнении соответствующего раздела приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Особо следует отметить ситуацию с отказом от признания в качестве активов РБП. В 2011 г. этот вопрос активно обсуждался, и, как следствие, многие организации исключили из состава своих активов РБП, признав их убытками. На наш взгляд, это решение в полной мере отвечает ключевому направлению совершенствования методологии отечественного бухгалтерского учета — активному сближению с МСФО и преодолению существенных различий между ними, в том числе и в подходе к признанию активов. С этой точки зрения РБП — это объекты, большинство из которых фактически не являлись активами уже на дату принятия их к учету. Как показывает аудиторская практика автора, к числу наиболее типичных объектов, учитываемых по счету 97 «Расходы будущих периодов», относились: стоимость стра-
ховых полисов, лицензий, программных продуктов и компьютерных приложений, на которые у организаций не имелось исключительных прав, и т. д. !. Отказ от признания перечисленных и иных объектов РБП активами сближает российские учетные стандарты с МСФО. Поэтому начиная с 2012 г. РБП практически исчезнут как самостоятельная учетная категория из бухгалтерского (финансового) учета, и мы не будем видеть ее даже в качестве одного из элементов прочих оборотных активов. Сохранение до настоящего времени в бухгалтерском учете некоторых объектов РБП2, таких как расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами, фиксированные разовые платежи за предоставленное право на использование интеллектуальной собственности и некоторых других, связано, на наш взгляд, с определенным отставанием внесения соответствующих изменений в отдельные положения по бухгалтерскому учету и иные нормативные документы (например, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Поэтому, на наш взгляд, в дальнейшем категория «РБП», если и будет применяться, то это будут единичные ситуации, при этом к ним должно применяться общее правило: они должны исключаться из расчета чистых активов.
Во-вторых, при расчете чистых активов организации в составе пассивов, на которые должна быть уменьшена величина активов, кроме традиционно учитываемых долгосрочных и краткосроч-
1 В данном случае не рассматриваются такие объекты учета, как оплата очередного отпуска с соответствующими начислениями страховых взносов, переходящая на следующий календарный месяц; оплата размещения материалов организации на рекламных площадях и, тем более, различного рода авансы. Их появление и учет по счету 97 связано, в первую очередь, с желанием более точно «привязать» расходы организации к отдельным временным интервалам, а также с неправильной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни и т. д.
2 В настоящее время их наличие обусловлено прямыми ссылками на порядок учета, предполагающий использование счета 97 «Расходы будущих периодов», зафиксированный в ряде положений по бухгалтерскому учету (Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (пп. 16, 21), Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (пп. 37, 39), Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (пп. 8, 15, 16)) и иных нормативных документах.
ных заемных обязательств, учитываются также суммы полученного целевого финансирования и доходы будущих периодов, применительно к которым не существует полной уверенности в их получении (например, в случае вероятности досрочного расторжения договора). В таблице приведены основные виды доходов будущих периодов, подлежащих отражению в соответствии с указанными ниже нормативными документами.
На наш взгляд, при наличии аналитики (т. е. расшифровки перечня учитываемых объектов в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) в состав заемного капитала нецелесообразно включать первоначальную стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 2 таблицы). Это связано с тем, что основное средство уже принято к учету, т. е. организация фактически располагает активом, который способен приносить доход, а риски по его использованию также уже перешли к ней. Вопрос о безвозмездном характере получения этого объекта для целей расчета чистых активов принципиального характера не имеет; при этом, безусловно, он должен быть правильно решен, в первую очередь для целей налогообложения. Корректное отражение сущности этого факта хозяйственной жизни, т. е. признание дохода от безвозмездного получения объекта, является важным для формирования финансового результата, однако обязательства организации в данном случае не возрастают, что позволяет вполне обоснованно не включать рассматриваемые объекты в состав заемного капитала.
Кроме того, на наш взгляд, методика расчета чистых активов организации подлежит уточнению в части отражения отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). В отдельных организациях величина этих активов и обязательств является существенной. Кроме того, формирование эффективной учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета неизбежно предполагает различия во времени признания отдельных видов доходов и расходов, а следовательно, и вызывает появление и увеличение суммы ОНА и ОНО. Вместе с тем в работах, посвященных проблемам совершенствования методологии финансового анализа, этим категориям не уделяется должного внима-
Виды доходов будущих периодов
Нормативно-правовой акт Объекты, учитываемые как доходы будущих периодов
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (п. 20) Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (п. 29) Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно)
3. Методические указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (разд. 3, п. 2) Разница между общей суммой лизинговых платежей, зафиксированных в договоре лизинга, и стоимостью лизингового имущества — в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя
ния вследствие их высокой сложности. В то же время эти категории вошли в учетную практику достаточно давно — с момента ввода в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 [2], и сейчас их обязаны формировать все хозяйствующие субъекты, за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений, некоммерческих организаций и субъектов малого бизнеса. Более того, обязательное применение и других положений по бухгалтерскому учету (например, ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [1]) также влечет за собой появление новых объектов, формирующих ОНА и ОНО. Рассмотрим более подробно возможность и целесообразность их учета при расчете чистых активов организации.
Учет отложенных налоговых активов. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 «... под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». С точки зрения экономического содержания ОНА — это сумма налога на прибыль, которая была начислена в налоговом периоде (в нашем случае — в финансовом году) по правилам налогового учета, но не подлежала начислению по правилам бухгалтерского учета. Это значит, что по сути в бухгалтерском балансе отражается некоторая расчетная величина (а на самом деле — уже уплаченный налог на прибыль), которая в дальнейшем будет обязательно списана, а источником ее формирования является прибыль организации, т. е. при их списании организация не получит никаких экономических выгод. Несмотря на то,
что эта величина указывается в активе баланса, по существу активом она не является, так как фактически характеризует часть налога на прибыль, начисление которой просто невозможно отразить в бухгалтерском учете без применения категории «ОНА». Об этом свидетельствует не только порядок образования, но и порядок последующего списания ОНА. Рассмотрим пример.
Пример. Организация приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 тыс. руб. Условия, установленные для целей бухгалтерского и налогового учета:
— срок полезного использования объекта — 20 мес.;
— амортизация — линейная;
— в соответствии со ст. 257 НК РФ для целей налогового учета применяется амортизационная премия в размере 30 % первоначальной стоимости объекта.
Необходимо рассчитать ОНА и ОНО, связанные с учетом данного объекта.
Выполним необходимые расчеты:
1. Амортизационная премия — 180 тыс. руб. (600,0 х 0,3).
2. Сумма ежемесячной амортизации равна:
• в налоговом учете — 21 тыс. руб. ((600,0 —
180,0) : 20);
• в бухгалтерском учете — 30 тыс. руб.
(600 : 20).
Рассчитаем ОНО и ОНА и отразим их в учете при условии, что применяется действующая ставка налога на прибыль, равная 20 %.
1. Налогооблагаемые временные разницы, образовавшиеся в результате использования амортизационной премии, — 180 тыс. руб. Наличие налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию ОНО. В данном случае
ОНО = 180тыс. руб. X 20 % / 100 % = 36тыс. руб., и в учете делается запись: Д-т сч. 68-33 К-т сч. 77 — 36 тыс. руб. — отражено ОНО по амортизационной премии.
В дальнейшем в течение срока полезного использования рассматриваемого объекта ОНО будет ежемесячно погашаться обратной проводкой:
Д-т сч. 77 К-т сч. 68-3 — в сумме 1,8 тыс. руб. (36 : 20).
2. Вычитаемые временные разницы, образовавшиеся в результате различий в сумме ежемесячно начисляемой амортизации, — 9 тыс. руб. (30 — 21). Наличие вычитаемых временных разниц приводит к образованию ОНА. В данном случае
ОНА = 9 тыс. руб. х 20 % / 100 % = 1,8 тыс. руб., и в учете делается запись: Д-т сч. 09 К-т сч. 68-3 — 1,8 тыс. руб. — отражен ОНА, связанный с разницей в сумме ежемесячно начисляемой амортизации.
По окончании срока полезного использования объекта ОНА будет погашен обратной проводкой:
Д-т сч. 68-3 К-т сч. 09 — на накопленную сумму.
Применительно к рассматриваемому вопросу пока нас интересует вторая часть расчетного примера — расчет ОНА. Что реально отражает ОНА в данном случае? Из примера четко видно, что ОНА, начисляемый ежемесячно, показывает величину налога на прибыль (1,8 тыс. руб.), которая появляется вследствие различий в суммах амортизации (сумма амортизации в бухгалтерском учете больше аналогичной величины в налоговом учете). Эта сумма уже учтена при расчете обязательств организации по налогу на прибыль и к завершению периода формирования финансовой отчетности должна быть уплачена. В бухгалтерском учете категория «ОНА» необходима исключительно для корректного формирования суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. Ее главное предназначение — отражение логики формирования налога на прибыль с учетом различий порядка расчета прибыли для целей бухгалтерского и налогового учета. Но реальным активом, подлежащим признанию и
3 Счет 68-3 — учет расчетов по налогу на прибыль организации.
учету при расчете чистых активов организации, ОНА не являются, и поэтому ОНА должны быть исключены из этого расчета.
Особо следует обратить внимание на экономическую сущность рассматриваемой категории в связи с тем, что высказываются мнения, согласно которым ОНА позиционируется как абсолютно реальный актив, т. е. фактически ставится в один ряд с основными средствами, нематериальными активами и иными активами. Так, например, А. В. Щепотьев относит ОНА к «скрытым активам» организации и рекомендует формировать его даже тем организациям, которые освобождены в соответствии с пп. 1, 2 ПБУ 18/02 от этой обязанности. Он отмечает, что «...отсутствие в бухгалтерском и налоговом учете отложенных налоговых обязательств не означает для названных (т. е. неформирующих их. — И. Л. ) организаций, что они отсутствуют физически» [4]. Называя ОНА «скрытым активом», А. В. Щепотьев фактически показывает один из путей повышения рыночной стоимости организации. Не останавливаясь на неоднозначности, методической неопределенности и значительной виртуальности самой категории «скрытые активы», предложенной указанным автором, заметим, что он рассматривает ОНА как абсолютно реальный актив, т. е. актив, реально способный генерировать доходы и денежные потоки хозяйствующего субъекта. Несмотря на то, что предлагаемый подход рекомендован специалистам, осуществляющим оценку стоимости бизнеса, следует заметить, что высказанная точка зрения, на наш взгляд, не является обоснованной.
Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что сумма ОНА должна быть исключена из расчета чистых активов организации как категория, имеющая исключительно расчетный характер и не соответствующая главному требованию, предъявляемому к активам, — способности приносить экономические выгоды организации.
Учет отложенных налоговых обязательств. В п. 15 ПБУ 18/02 указано, что «.под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». Так же как и в случае с ОНА, появление
ОНО связано с наличием временных расхождений величины прибыли, исчисляемой для целей бухгалтерского и налогового учета применительно к одному расчетному периоду. Однако в отличие от ОНА в данном случае речь идет об отражении реальных, т. е. подлежащих неизбежному исполнению, обязательств по налогу на прибыль, которые действительно возникнут у организации в следующих отчетных периодах. Принимая во внимание требование осмотрительности при формировании финансовой отчетности и общий подход к отражению всего комплекса обязательств4, которые могут возникнуть в краткосрочной перспективе5, следует признать необходимость учета ОНО в составе долгосрочных обязательств.
Вернемся к условиям приведенного выше примера, а точнее — его первой части. Следует отметить, что в данном случае при расчете чистых активов в состав долгосрочных заемных обязательств должно быть включено ОНО, равное 36 тыс. руб. В дальнейшем, по мере его списания, эта величина будет уменьшаться, т. е. при прочих равных условиях приводить к уменьшению величины заемных обязательств, что, соответственно, будет находить отражение в динамике чистых активов.
В заключение необходимо отметить, что происходящее в настоящее время значительное усложнение бухгалтерского (финансового) учета, проявляющееся в обязательности формирования оценочных и условных активов и обязательств, применения дисконтированных оценок, проверки активов на обесценение и пр., вызывает изменения в содержательном наполнении ранее применяемых и появлении новых статей бухгалтерского баланса. Это требует постоянного внимания к
4 Например, обязательств, подлежащих отражению в соответствии с нормами ПБУ 8/2010, в том числе резерв на оплату ежегодных отпусков персоналу, по сомнительным долгам, по расходам на гарантийное обслуживание и т. д.
5 В данном случае под краткосрочной перспективой понимается период, не превышающий в большинстве случаев 2—3 лет. Вместе с тем при наличии оснований этот период может быть существенно больше.
изменениям нормативных документов и систематического совершенствования методологии и методики анализа финансовой отчетности, в том числе методологии расчета чистых активов.
Основные выводы:
1. Активное сближение российских учетных стандартов с МСФО приводит к существенным изменениям в подходах к ведению бухгалтерского учета и формированию финансовой отчетности, что в свою очередь требует систематического мониторинга и учета происходящих изменений в методике расчета чистых активов организации.
2. При расчете чистых активов следует исключить:
— из состава учитываемых оборотных активов сумму НДС по приобретенным ценностям, безнадежной дебиторской задолженности и РБП;
— из состава внеоборотных активов величину ОНА.
3. При определении пассивов из состава краткосрочных обязательств целесообразно исключить доходы будущих периодов в части стоимости безвозмездно полученных основных средств. Величина ОНО учитывается в составе долгосрочных обязательств в общем порядке.
Список литературы
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н (в редакции от 14.02.2012).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в редакции от 24.12.2010).
3. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России, ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз.
4. Щепотьев А. В. Методика выявления и оценки «скрытых» и «мнимых» активов и обязательств. М.: ЮСТИЦИНФОРМ, 2009.
