CC BY
214
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
СИСТЕМАТИЗАЦИЯ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ ПО ОСНОВНЫМ КЛАССИФИКАЦИОННЫМ ПРИЗНАКАМ
М. Д. АКАТЬЕВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса, Московский государственный университет печати им. Ивана Федорова, Москва, Российская Федерация
Факты хозяйственной жизни как объекты и важнейшая категория бухгалтерского учета могут оцениваться и трактоваться как с экономической, так и с юридической точек зрения.
Анализируя факты хозяйственной жизни, бухгалтер, помимо их идентификации и оценки, должен правильно классифицировать эти объекты.
Исходя из международной и российской практики ведения бухгалтерского учета необходимо уточнить и сформировать современную классификацию фактов хозяйственной жизни (деятельности).
Относительно новые для бухгалтерского учета термины «мнимость» и «притворность» дополнительно привносят гражданско-правовой характер в систему фактов хозяйственной жизни.
Информационное содержание фактов хозяйственной жизни — ключевое понятие современной бухгалтерской информации.
Ключевые слова: факты хозяйственной жизни, классификация фактов хозяйственной жизни, экономическое и юридическое содержание фактов хозяйственной жизни, мнимый объект, притворный объект, информативность факта хозяйственной жизни
Вступивший в силу с 01.01.2013 Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1] четко обозначил объекты бухгалтерского учета:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его (экономического субъекта) деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
И теперь, вместо давно устоявшегося понятия «хозяйственная операция» в новом Федеральном законе от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и на практике используется более широкое понятие «факт хозяйственной жизни», под которым понимается не только операция, но и сделка, событие, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств.
С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете, и бухгалтерский учет построен как учет изменений в финансово-хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета — в имуществе и обязательствах — всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.
С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни — это возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Таким образом, факт хозяйственной жизни — это юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерс-
кого учета. И перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме — форме первичного документа.
Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, являющаяся элементом финансово-хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе. Следовательно, факт хозяйственной деятельности, их совокупность, составляют сам предмет бухгалтерского дела как спектра всей профессиональной деятельности бухгалтера.
Исходя из приведенных определений, представляется целесообразным выделить понятия — «состояние», «действие», «событие» — как классификационные группы фактов хозяйственной жизни по отношению к целенаправленной финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта (см. таблицу)
Еще из теории бухгалтерского учета [4] известно, что факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса, что связано с изменением величины статей как актива, так и пассива баланса. При этом существующие факты хозяйственной деятельности могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. Как известно, при всем многообразии отражаемых фактов хозяйственной деятельности, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам.
Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на всех основных этапах деятельности организации. Анали-
зируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основные проблемы:
1) проблему идентификации — установить, когда произошел факт хозяйственной жизни;
2) проблему оценки — определить, каково стоимостное выражение факта хозяйственной жизни;
3) проблему классификации — определиться, каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни.
Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью установления момента времени его регистрации. Этому факту особое внимание уделяется при заключении договоров и контрактов с контрагентами или сторонними физическими лицами.
В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существуют различные классификации фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации, как правило, является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности. Достаточно полными и объективными выглядят подходы к данной классификации Л. Т. Гиляровской, Я. В. Соколова и других авторов [2, 4, 5, 6, 7], с учетом мнения которых представляется наиболее полной и актуальной следующая группировка фактов хозяйственной жизни.
Очевидно, что все факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической точки зрения, так и с экономической.
Для описания роли этих фактов в формировании финансового положения юридического лица одинаковое значение имеют как их юридическое содержание, т. е. отражение достоверности отчетности, так и экономическое, т. е. реальности отчет-
Классификация фактов хозяйственной жизни
Признак классификации Классификационная группа
1. По содержанию Экономические. * Юридические. * Смешанные*
2. По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности экономического субъекта Действия — вытекают из хозяйственной деятельности организации (поступление товарно-материальных ценностей от поставщиков и пр.). События — возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления (учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций), а также события, связанные с естественными процессами (начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и пр.). Состояние — следствие как действий, так и событий (результаты любой проверки, устанавливающей наличие чего-либо)
3. По типу изменения обязательств Ведут к возникновению обязательств. Ведут к прекращению обязательств. Ведут к изменению обязательств
Окончание таблицы
Признак классификации Классификационная группа
4. По законности и правомерности Правомерные — соответствуют предписаниям правовых норм. Неправомерные — противоречат закону, являются правонарушениями
5. По отношению к экономическому субъекту (организации) Внутренние — описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта (начисление заработной платы, отпуск материальных ресурсов). Внешние — распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: — поступления материальных ценностей от поставщика; — оплату счетов кредитора; — расчеты с бюджетом по налогам и сборам; — расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п.
6. По уровню обобщенности Индивидуальные — характеризуют в отдельности только один объект учета (начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Группировочные (агрегированные) — объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период)
7. По времени совершения Прошедшие — факты, которые уже совершились (например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место, и только теперь бухгалтер отражает его в учете). Текущие — факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных (например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени). Будущие — факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты
8. По форме регистрации Простые — не могут быть разложены на составляющие (поступили в кассу денежные средства с расчетного счета). Сложные — могут быть разложены на составляющие (перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету)
9. По длительности совершения Моментальные — возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные — происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные — происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа
10. По отношению к хозяйственному процессу Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот
11. По отношению к валюте бухгалтерского баланса Изменения в активе баланса (1-й тип). Изменения в пассиве баланса (2-й тип). Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения (3-й тип). Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения (4-й тип)
*Данные группы характеризуются по тексту статьи до и после таблицы.
ности. Эти факты хозяйственной жизни могут быть воспроизведены одновременно в том случае, когда экономическая и юридическая трактовки одного и того же факта совпадают. На практике же они, как правило, противоречат друг другу.
Большая часть фактов принадлежит к третьей группе — смешанных фактов хозяйственной жизни (см. п. 1 таблицы), т. е. одновременно имеют и
экономический, и юридический аспекты. Такая классификация необходима для анализа соотношения указанных аспектов.
Формирование юридического подхода или восприятия фактов хозяйственной жизни возникло, развивалось и совершенствовалось долгое время, отражая исторические закономерности и преемственность в этом вопросе [3].
Юридический подход к трактовке актива заложен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический — характерен для Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) [2, 3, 6].
Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводится к смене прав и обязательств участников хозяйственного процесса. Цель учета при этом — контроль за деятельностью экономических субъектов. Предмет учета с позиций юридического подхода — сведения о ценностях [3].
С экономической точки зрения главным фактором в признании имущества активом выступает способность этого имущества приносить предприятию доход и то, находится ли оно под контролем экономического субъекта.
Очевидно, что деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров. И это отдельная, уже гражданско-правовая особенность современной бухгалтерской практики. При этом современная бухгалтерская информация представляет собой данные, как правило, раскрывающие только определенный информационный срез фактов хозяйственной жизни.
Факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерской отчетности, в составе данных бухгалтерского учета, как правило, включаются только частично в разрезе их информационного содержания: либо юридические, либо экономические характеристики.
В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина, обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано [2]. Существенность появилась в бухгалтерском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, неожиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существенность его выше (он становится первоочередным для администрации).
Нельзя забывать, что Федеральный закон от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» [1] содержит
еще два особенных объекта бухгалтерского учета:
— мнимый объект — несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (неосуществленные расходы, несуществующие обязательства);
— притворный объект — отраженный в бухгалтерском учете вместо другого с целью «прикрыть» его.
Важно, что теперь законодательно зафиксирована норма о недопустимости принятия к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни.
Не подлежат регистрации в бухгалтерском учете несуществующие объекты, отражаемые лишь для вида, т. е. мнимые объекты, не имевшие место факты хозяйственной жизни. Также запрещается отражать в бухгалтерском учете притворные объекты; объекты, лежащие в основе притворных сделок.
В заключение следует отметить, что любой факт в хозяйственной деятельности организации для отражения в бухгалтерском учете должен быть оформлен соответствующим первичным оправдательным документом, который описывает его содержание, дает денежное измерение и подтверждает достоверность и законность. Первичные учетные документы содержат экономическую и юридическую информацию, обосновывая записи в бухгалтерском учете, а также руководства и управления хозяйственной деятельностью, передают распоряжения от руководителей и менеджеров к исполнителям операции. Правильно оформленные первичные документы служат основанием для записей в бухгалтерском учете, давая начало учетной информации.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Акатьева М. Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной жизни: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2011. 130 с.
3. Акатьева М. Д. Исторические предпосылки возникновения юридического восприятия фактов хозяйственной жизни // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 57—63.
4. Гиляровская Л. Т. Бухгалтерское дело. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 382 с.
5. Никандрова Л. К., Акатьева М. Д. Факты хозяйственной жизни как объекты бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 44. С. 29—32.
6. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
