CC BY
88
Система учета рисков, присущих внешнеэкономическим операциям
В деятельности любой организации возникают обстоятельства (судебные разбирательства, споры с налоговыми и страховыми органами и т.д.), последствия от которых могут выражаться в её дополнительных обязательствах или новых активах. В свою очередь внешнеэкономическая деятельность подвержена большему числу рисков, которые тоже могут оказать значительное влияние на деятельность организации.
Большинство рисков хозяйственной деятельности с большой вероятностью вызывают финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В настоящее время в бухгалтерском учете покупателя и продавца риски утраты товара и случайной гибели не отражаются.
Для решения этой проблемы целесообразно создать систему учета, которая бы давала информацию о рисках. В ее задачи необходимо включить следующие этапы:
□ Своевременное выявление риска.
□ Оценка риска.
□ Учет риска.
□ Предоставление информации о рисках в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Работа на первом и втором этапах должна быть распределена, по нашему мнению, между специалистами различных департаментов организации: юридический, финансовый, экономический, производственный и т.д. Далее на основании выявленных и оцененных рисков специалист бухгалтерской службы принимает решение о порядке их учета в зависимости от существенности. Предложенный порядок учета рисков представлен на рисунке 1.
Е.Е.Листопад
УДК 339.7 ББК 65.268 Л-636
2 - 2015
Российский внешнеэкономический вестник
81 ^
Рисунок 1
Порядок принятия решения об отражении в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о рисках, присущих внешнеэкономическим операциям
По нашему мнению, под учетом риска понимается регистрация фактов хозяйственной жизни, вызванных наступлением или ожиданием наступления риска.
Отражение рисков на счетах бухгалтерского учета предполагает, по нашему мнению, создание резервов для защиты финансовых результатов и собственности. Резервирование предполагает регистрацию расходов и/или доходов, вероятных для данного и/или будущих периодов, т.е. регистрацию возможных, предполагаемых или вероятных фактов хозяйственной жизни.
Отражение рисков, присущих внешнеэкономическим операциям, на счетах бухгалтерского учета, по нашему мнению, предполагает создание резервов для
^ 82
Российский внешнеэкономический вестник
2 - 2015
погашения возможных потерь. Учет риска путем создания резервов реализует, с одной стороны, его информационную функцию, а с другой - позволяет преодолеть будущие неблагоприятные последствия от наступления риска. Создание резерва направлено, прежде всего, на решение задач сохранения имущества (капитала) организации. Кроме того, сохраняется увязка между реализованными доходами и связанными с их получением рисками, что приводит в конечном итоге к более точному определению финансовых результатов в пределах каждого отчетного периода.
В бухгалтерском учете резервы рассматриваются как объекты учета. Так, Я.В. Соколов считает, что резервы представляют собой накопления денежных средств для возмещения ожидаемых и строго определенных расходов предприятия [8]. Ю.А. Бабаев полагает, что резервы нужны для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и финансирования предстоящих расходов и платежей[5]. В.Б. Ивашкевич выделяет один вид резервов - резерв предстоящих расходов и считает, что такой резерв - составная часть устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов затрат в себестоимость продукции до того, как они произведены [7]. Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова определяют финансовые резервы в качестве расходов организаций, равных сумме отчислений на образование уставного капитала и резервов предстоящих расходов и платежей [6].
В МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резерв трактуется как обязательство с неопределенным временем и суммой.
Следствием неоднородности резервов являются различия в правилах их представления в бухгалтерской отчетности. Резервы, включаемые в бухгалтерскую отчетность, - финансовые резервы. В российских стандартах по бухгалтерскому учету предусмотрено, что резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и российским законодательством, учитываются в пассиве баланса по статье «Резервный капитал» в разделе баланса «Капитал и резервы». Оценочные резервы в бухгалтерский баланс не включаются: их сальдо внесистемно вычитается из сальдо соответствующего актива, в отношении которых они создаются.
В учетной практике США резервы создаются на возмещение возможных рисков и на оплату обязательных расходов: резервы на возмещение рисков связаны с судебными разбирательствами, выданными гарантиями и прочими непредвиденными расходами. Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.
В международной учетной практике правила оценки возможных обязательств и создания под них соответствующих резервов определяются МСФО 37 [9]. Положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и активов, содержатся в других МСФО. Для российских организаций, применя-
2 - 2015
Российский внешнеэкономический вестник
83 0
ющих МСФО 37, признание резервов не является объектом учетной политики, и управленческие решения принимаются на основании принципа осмотрительности или консерватизма.
В российской системе бухгалтерского учета порядок создания резервов регламентирован более строго. Количество резервов, которые могут создавать организации, ограничено, это уставные резервы, резервы под оценочные обязательства, оценочные резервы, резервы предстоящих расходов и платежей.
Величина доходов и расходов отчетного периода, учитываемая на счетах бухгалтерского учета, рассчитанной на основании доступной финансовой информации. Под влиянием бухгалтерских рисков первоначальная оценка финансового результата не совпадает с его реальной суммой, поэтому в соответствии с принципом осмотрительности при формировании бухгалтерской отчетности указанная сумма должна быть признана расходом, т.е. должен быть сформирован резерв.
При этом ни отечественными, ни международными стандартами не предусматривается резервирование средств под риски, возникающие при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Поэтому для возможного и текущего возмещения последствий этих рисков, на наш взгляд, целесообразно формировать резерв по рискам, связанным с осуществлением операций по ВЭД. Практическая значимость таких резервов состоит в возможности компенсации рисков собственников и кредиторов, поддержании устойчивости финансового состояния организации.
Источником формирования данного резерва должны являться прочие расходы. Создание резервов на конец отчетного периода увеличивает расходы текущего периода. В результате сумма прибыли за отчетный период уменьшается на величину сформированных резервов, в отчетности отражаются скорректированные в сторону уменьшения статьи актива баланса и сумма чистой прибыли за отчетный период.
Для обеспечения системной бухгалтерской информации о наличии и движении средств резервов, созданных по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономических операций, правомерно дополнить существующий План счетов бухгалтерского учета пассивным счетом «Резервы по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономической деятельности» [4]. К этому счету можно предусмотреть субсчета в соответствии со спецификой операций и учитываемых рисков:
1 «Риск изменения цены товара после заключения договора»;
2 «Риск потери (гибели)»;
3 «Риск повреждения товара»;
4 «Резерв по рискам несоответствия фактически поступившего товара задекларированному» и др.
Учет резерва по рискам, связанным с осуществлением ВЭД предлагаем разделить на 4 процедуры:
^ 84
Российский внешнеэкономический вестник
2 - 2015
1) формирование;
2) корректировка;
3) использование;
4) списание.
Схема бухгалтерских записей по движению зарезервированных средств на счете «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД» представлена в таблице 1.
Таблица 1
Схема бухгалтерских записей по учету бухгалтерских рисков на базе резервов
Наименование процедур Содержание операции Документ Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Процедура 1. Формирование Начислен резерв в отчетном периоде Бухгалтерская справка-расчет «Прочие расходы» «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД»
Процедура 2. Использование Отражено использование резерва, в т.ч. • списаны расходы по изменению цены товара после заключения договора; • списаны потери за счет резерва в результате потери (гибели) товара; • списаны потери за счет резерва в результате повреждения товара; • списаны потери за счет резерва в результате выявленных расхождений в количестве импортируемых товаров и товаров, задекларированных Бухгалтерская справка-расчет «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД» «Расчеты»
2 - 2015
Российский внешнеэкономический вестник
85 ^
Наименование процедур Содержание операции Документ Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Процедура 3. Корректировка Отражена корректировка суммы резерва: - увеличение; Бухгалтерская справка-расчет «Прочие расходы» «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД»
- уменьшение. Бухгалтерская справка-расчет «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД» «Прочие доходы»
Процедура 4. Списание Восстановлена сумма неиспользованного резерва Бухгалтерская справка-расчет «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД» «Прочие доходы»
Расчеты, связанные с начислением и использованием сумм по тому или иному резерву, необходимо периодически (не реже одного раза в квартал) проверять на необходимость уточнения и при существенном изменении - корректировать. Аналитический учет по счету «Резервы по рискам, связанным с осуществлением ВЭД» целесообразно организовать по отдельным видам внешнеэкономических контрактов, по видам рисков (полная или частичная утрата товара; потеря и недостача товара в период доставки перевозчиком и др.). Средства рассматриваемых резервов расходуются на выплату последствий рисков.
С течением времени обязательство, вызванное влиянием рисков утраты (случайной гибели, повреждения объекта и др.), может подвергнуться трансформации. Поэтому организация должна постоянно определять степень вероятности оттока ресурсов, способных приносить экономические выгоды, в связи с каждым риском.
Если в какой-то момент становится очевидно, что требуется отток будущих экономических выгод, то у организации возникает необходимость корректировки соответствующего резерва, которая отражается в том отчетном периоде, в котором произошло изменение степени вероятности оттока ресурсов.
Считаем, что ведение учета рисков, возникающих при осуществлении внешнеэкономических операций, обособленно от операций, осуществляемых внутри страны, необходимо с целью обеспечения заинтересованных пользователей достоверной информацией. Информация о рисках, связанных с осуществлением внешнеэкономических операций, должна быть представлена в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если риск имеет положительное последствие, то это в будущем с высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Данная неопределенность является обычно следствием незапланированных, не-
^ 86
Российский внешнеэкономический вестник
2 - 2015
предвиденных событий, которые порождают возможность притока экономических выгод. Исходя из требования осмотрительности, неопределенность не признается в бухгалтерском учете, так как её принятие может привести к признанию доходов, которые никогда не будут материализованы в виде притока денежных средств или иного имущества. Если факт получения дохода очевиден, то связанный с ним актив не является неопределенностью и должен быть принят к учету в соответствующем отчетном периоде.
Информацию о неопределенности следует раскрывать в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности, если существует высокая вероятность притока экономических выгод к организации, и необходимо включать:
□ краткую характеристику неопределенности по состоянию на отчетную дату;
□ денежную оценку финансовых последствий неопределенности.
При включении в отчетность сведений о неопределенностях организация должна избегать такой подачи информации, которая может ввести пользователя в заблуждение. Это, в первую очередь, относится к формированию у пользователя мнения, что возникновение дохода неизбежно.
В заключение подчеркнем, что признание и раскрытие информации о резервах по рискам, связанным с осуществлением внешнеэкономических операций, необходимо для уменьшения риска искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой пользователям. Создание системы учета и оценки риска даст возможность управлять риском в масштабах не только организации, но и страны в целом.
БИБЛИОГРАФИЯ:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): [утв. приказом Министерства финансов РФ № 32н от 6 мая 1999 г., с изменениями и дополнениями]. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/12115839/ (Polozhenie po buh-galterskomu uchetu «Dohody organizacii» (PBU 9/99): [utv. prikazom Ministerstva finansov RF № 32n ot 6 maja 1999 g., s izmenenijami i dopolnenijami]. [Jelektronnyj resurs])
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): [утв. приказом Министерства финансов РФ № 33н от 6 мая 1999 г., с изменениями и дополнениями]. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/12115838/ (Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Rashody organizacii» (PBU 10/99): [utv. prikazom Ministerstva finansov RF № 33n ot 6 maja 1999 g., s izmenenijami i dopolnenijami]. [Jelektronnyj resurs])
3. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2010»//http:// base.consultant.ru/cons/ (Mezhdunarodnye pravila tolkovanija torgovyh terminov «Inkoterms 2010»)
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: [утв. приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 г.]. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.garant. ru/12121087/ (Ob utverzhdenii Plana schetov buhgalterskogo ucheta finansovo-hozjajstvennoj
2 - 2015
Российский внешнеэкономический вестник
87 Q
dejatel'nosti organizacij i instrukcii po ego primeneniju: [utv. prikazom Minfina Rossii № 94n ot 31.10.2000 g.]. [Jelektronnyj resurs])
5. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: учебник. 2-е изд. / Ю.А., Бабаев, М.В. Друцкая, Ж.А. Кеворкова, Е.Е. Листопад, A.M. Петров. - М.: Инфра-М, Вузовский учебник, 2014 - 347 с. (Babaev, Ju.A. Buhgalterskij uchet, analiz i audit vneshnejekonomicheskoj dejatel'nosti: uchebnik. 2-e izd. / Ju.A., Babaev, M.V. Druckaja, Zh.A. Kevorkova, E.E. Listopad, A.M. Petrov. - M.: Infra-M, Vuzovskij uchebnik, 2014 - 347 s.)
6. Гиляровская, Л.Т. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия / Л.Т. Гиляровская, Л.А. Мельникова. - СПб.: Питер, 2003. - 192 с. (Giljarovskaja, L.T. Buhgalterskij uchet finansovyh rezervov predprijatija / L.T. Giljarovskaja, L.A. Mel'nikova. - SPb.: Piter, 2003. - 192 s.)
7. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет / В.Б. Ивашкевич. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. — 448 с. (Ivashkevich, V.B. Buhgalterskij upravlencheskij uchet / VB. Ivashkevich. - M.: TK Velbi, Izd-vo Prospekt, 2006. — 448 s.)
8. Соколов, Я.В. Торговая наценка: регулятив или резерв? / Я.В. Соколов // БУХ.1С. -2010. - № 5. (Sokolov, Ja.V. Torgovaja nacenka: reguljativ ili rezerv? / Ja.V. Sokolov // BUH.1S. - 2010. - № 5.)
9. http://www1.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs/
^ 88
Российский внешнеэкономический вестник
2 - 2015
