CC BY
85
7 (247)-2010
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
СФЕРА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ ЗА ИЗДЕРЖКАМИ ПРОИЗВОДСТВА
Я. Я. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
На современном этапе развития экономики у организаций и предприятий имеется настоятельная потребность в эффективном управлении собственной экономической структурой. Это зависит от многих факторов: чем крупнее организация (предприятие), тем выше потребность совершенствования системы управления и контроля.
Управленческий учет и контроль отвечают потребностям руководства организации для планирования анализа текущей деятельности и принятия как оперативных, так и стратегических решений.
Управленческий учет и контроль не являются обязательными для ведения в организации, однако все большее количество организаций разрабатывает специфические (индивидуальные) системы управленческого учета и контроля применительно к своей организации.
Основной целью этих разработок является минимизация издержек производства и, как следствие, увеличение прибыли.
Рассмотрим некоторые понятия системы управленческого контроля:
1) управленческий контроль и контролируемая среда;
2) классификация центров ответственности для целей управленческого контроля;
3) информация, используемая в процессе управленческого контроля.
Управленческий контроль и контролируемая среда. Управленческий учет издержек производства — это система отражения хозяйственных процессов и результатов производственной деятельности пред-
приятия для принятия управленческих решений по текущему регулированию формирования величины издержек производства и уровня себестоимости продукции, направленных на достижение производственно-финансовых целей. Таким образом, управленческий учет издержек производства, с одной стороны, функционально связан с другими подсистемами управления предприятием и относится к управленческому учету, с другой стороны, он методологически неразрывно связан с бухгалтерским учетом и функционирует в рамках учетной информации, поэтому его еще называют бухгалтерским управленческим учетом.
Управленческий учет издержек производства как элемент бухгалтерского учета отражает формирование издержек производства, обеспечивает калькулирование себестоимости продукции и выявление производственно-финансового результата хозяйственной деятельности предприятия и его структурных подразделений. Следовательно, в системе управленческого учета формируется прежде всего информация об издержках производства.
Таким образом, в условиях рыночной экономики управленческий учет издержек производства промышленного предприятия должен отвечать современным требованиям аналитической детализации и обобщения издержек производства для получения необходимой и достоверной учетно-от-четной информации собственниками и руководителями предприятий в целях оперативного управления производством, себестоимостью продукции и продажными ценами.
Управленческий учет издержек производства состоит из двух разделов — собственно издержек производства и калькуляционного учета себестоимости продукции.
Первый раздел включает учет издержек производства по экономическим элементам, видам, местам возникновения затрат и объектам учета, а также составление производственных отчетов.
Второй раздел включает учет себестоимости по калькуляционным статьям затрат, определение себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства (производственным подразделениям) и калькулирование себестоимости продукции по видам и калькуляционным единицам, а также составление отчетных калькуляций фактической себестоимости готовой продукции предприятия.
Для эффективного управления себестоимостью продукции необходимо осуществлять постоянный управленческий контроль за процессами формирования издержек производства. Управленческий контроль тесно взаимосвязан с планированием производственного потребления, выступающего инструментом лимитирования (установления предельного уровня) расходов. При этом само планирование обычно рассматривается как инструмент предвидения и моделирования будущих ситуаций при реализации стратегии и тактики экономического развития предприятия в отношении формирования уровня потребления ресурсов, ориентированного на выполнение полученных производственных заказов.
Таким образом, управленческий контроль на основе плановых показателей активно включается в систему управления стратегией и тактикой развития предприятия.
По мнению А. Д. Шеремета: «Управленческий контроль — процесс влияния менеджеров на работников предприятия для эффективной реализации организационной стратегии». Организационная стратегия подразумевает план развития предприятия на долгосрочную перспективу, однако деятельность ведется ежедневно, беспрерывно, и только с течением времени будут достигнуты поставленные долгосрочные цели.
Понятие контроля можно интерпретировать как в узком смысле — как один из этапов процесса управления (или как одна из его функций, такой подход был распространен на начальных стадиях развития науки об управлении), так и в более широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов.
Итак, управленческий контроль организации в наиболее узком смысле — это осуществление
ее субъектами, наделенными соответствующими полномочиями (т. е. субъектами контроля), либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами, и под их управлением следующих действий:
а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объектаконтроля);
б) сравнение фактических данных с требуемыми, т. е. с базой для сравнения, принятой в организации либо заданной извне, либо основанной на рациональности;
в) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации;
г) выявление причин данных отклонений.
В соответствии с подходом в узком смысле цель контроля — информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений. При этом в понятии информационной прозрачности объекта управления отражено представление о степени управляемости данного объекта, т. е. о том, в какой степени в результате управления обеспечивается (обеспечивалось или будет обеспечиваться) поддержание требуемого состояния или действия объекта управления в соответствующий момент (период) времени. Вполне очевидно, что без предельной информационной прозрачности объекта управления адекватное его восприятие невозможно, управленческое воздействие не будет приносить желаемого результата и управленческая связь с объектом теряется, что и обусловливает особую важность контроля в процессе управления. К функциям контроля можно отнести оперативную, упорядочивающую, превентивную, коммуникативную, информативную и защитную.
Очевидно, что с изменением условий хозяйствования контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления организацией, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация, регулирование, учет, анализ). При этом особенность контроля заключается в его двойственной роли в процессе управления: в результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем, любая управленческая функция (функция планирования, учета и т. п.) обязательно интегрирована с контрольной.
Можно утверждать, что контроль организации является:
1) неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления;
2) «обособленной» стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях.
Для того чтобы глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления (или как управленческой категории), раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих, рассмотрим контроль с более широкой позиции и с практической точки зрения, определяя его как систему и составную часть системы управления организацией.
В широком смысле управленческий контроль в современных условиях хозяйствования целесообразно представить как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности ряда взаимосвязанных звеньев центра ответственности, техника контроля (т. е. информационно-вычислительная техника и технология, процедуры контроля, средаконтроля, системаучета).
Эффективная система контроля предусматривает определенные цели и задачи. Основными целями, на взгляд автора, являются:
а) сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциала организации;
б) своевременная адаптация организации к изменениям во внутренней и внешней среде;
в) обеспечение эффективного функционирования организации, а также ее устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.
Достижение целей системы, как известно, обеспечивается реализацией задач. В нашем случае они заключаются в достижении следующих основных показателей эффективности управления организацией:
1) соответствие деятельности организации принятому курсу действий (т. е. целевым установкам и ориентирам) и стратегии;
2) устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой позиций;
3) сохранность ресурсов и потенциала организации;
4) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;
5) показатели безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций организации — наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разре-шенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;
6) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;
7) соблюдение работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур — положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;
8) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.
Эти и многие другие задачи обусловливают создание в организации эффективной контрольной системы. Результативность контроля характеризует экономия потерь (ущерба), обусловленная функционированием системы (иными словами: разница между предполагаемыми величинами убытков в условиях отсутствия контроля и при его наличии). Можно выделить два вида управленческого контроля:
— оперативный управленческий контроль;
— стратегический управленческий контроль.
Оперативный управленческий контроль призван решать возникающие проблемы с издержками производства в текущем режиме и принимать управленческие решения без основательного анализа, без привлечения значительных управленческих сил, но сразу после возникновения перерасхода затрат.
Стратегический управленческий контроль направлен на долговременные проекты организации и способствует снижению издержек в течение длительного времени с фиксацией затрат на заданном уровне.
Управленческий контроль осуществляется в контролируемой среде. Контролируемая среда — это предмет управленческого контроля, т. е. то, что контролируется.
Непосредственно сам управленческий контроль осуществляет контрольная среда, в нее обычно включается:
— внутренняя организация управления предприятия;
— требования и процедуры управления;
— внутрифирменная культура (традиции предприятия);
— внешняя среда предприятия.
Внутренняя организация управления предприятия может быть различной по своей структуре:
— горизонтальная;
— вертикальная;
— смешанная.
Требования и процедуры управления устанавливаются управленческой структурой, исходя из направления деятельности, а также текущих и долговременных задач развития этой деятельности.
Внутрифирменная культура складывается из традиций, принятых на предприятии: это режим работы, формы обращения внутри структуры управления (этика), способы поощрения работников и т.д.
Внешняя среда предприятия определяется его месторасположением: национальная принадлежность, система государственной политики в области как внутренней, так и внешней экономики, государственной системой регулирования отдельных видов деятельности и т. д.
Контрольная среда оказывает непосредственное влияние на контролируемую среду, формирует ее. Экономическая управленческая структура управления предприятия разрабатывает для внутреннего использования классификационную систему издержек производства.
В РФ в основу такой системы положено ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором предлагается группировка затрат по экономическим элементам. Существуют отраслевые методические рекомендации по калькулированию затрат на производство. Группировка затрат по калькуляционным статьям обычно детализируется на предприятии в зависимости от потребностей управления. Так, например, «Сырье и материалы» подразделяются по сырьевым группам, по типоразмерам, по качеству и др.
Для целей управления используется не только принятая бухгалтерская система учета издержек производства. Издержки подразделяются и по центрам ответственности. Центр ответственности — это отдельное подразделение предприятия, которое производит товары или услуги и передает их либо другому подразделению предприятия, либо внешнему потребителю. Центром ответственности может быть цех, производственный участок, бригада работников.
Для целей управленческого контроля за центрами ответственности используются натуральные и стоимостные показатели. Учет по центрам ответственности — это система отражения, обработки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности. Такой учет предполагает разграничение совокупных затрат и затрат конкретного центра ответственности.
Для каждого предприятия можно, исходя из присущей ему системы управления, составить матрицу затрат или таблицу соответствия, которая бы отвечала на следующие вопросы:
— где возникли затраты (центр ответственности);
— с какой целью они произведены (программа или продукт);
— какой вид ресурса использовался (элемент затрат);
— какова сумма затрат по данному центру ответственности;
— какова сумма затрат по программе (продукту, услуге).
Основными показателями деятельности центра ответственности являются результативность (в какой мере центр ответственности достиг запланированных результатов) и эффективность (выпуск продукции с наименьшими затратами ресурсов; если выпуск продукции не совпадает с целями организации, тогда этот центр ответственности неэффективен).
Центры ответственности на предприятии являются, по сути, главным контролируемым объектом, поскольку затраты возникают именно в этих центрах. Центры ответственности могут выделяться не только по видам расходов, но и по видам доходов, при этом, например, центр доходов занят непосредственно выпуском или продажей продукции в денежном выражении, но не отвечает за расходы на продукцию. Центр затрат, наоборот, несет ответственность именно за затраты на производство продукции или ее продажу, а также за измерение этих затрат. Если на предприятии используется нормативный метод учета затрат, то могут возникать центры нормативной себестоимости. Если центр ответственности измеряет и доходы, и расходы, то его можно назвать центром прибыли.
Таким образом, можно выделять центры ответственности, формируемые на основе производственной структуры предприятия, а также центры ответственности, формируемые на основе показателей, за которые они отчитываются.
Классификация центров ответственности для целей управленческого контроля. Управленческий контроль как составная часть управленческого учета призван отслеживать достижение поставленных целей и обеспечивать возврат к стадии принятия решений как для корректировки путей исполнения уже принятых решений, так и для разработки новых. Отсюда вытекают основные задачи управленческого контроля:
1) разработка системы методов контролирования;
2) разработка и применение соответствующих информационных источников;
3) непосредственный контроль за издержками производства, проводимый с определенной частотой (регулярность);
4) выявление отклонений фактических затрат от уровня заданного управленческим решением;
5) выявление виновников (причины) недопустимого отклонения;
6) своевременное информирование управленческого персонала разного уровня об отклонениях затрат;
7) отслеживание качества исполнения решений о ликвидации причин отклонения затрат от заданного уровня.
Первая задача предполагает обоснование применяемых в конкретной организации методов контроля в их взаимосвязи и взаимозависимости. Может использоваться система, включающая в себя такие методы, как:
— сплошной и выборочный контроль;
— регулярный и нерегулярный (единовременный) контроль;
— автоматический и неавтоматический контроль;
— предварительный, оперативный и последующий контроль;
— контроль за финансовыми и производственными факторами;
— контроль по отдельным объектам и их совокупности;
— другие методы контроля.
Выбор методов контроля является основополагающим, поскольку конкретный метод диктует подбор соответствующей информации, частоту проведения процедур контроля, определяет состав менеджеров обеспечивающихся контрольными сведениями, а также время и затраты на ликвидацию негативных производственных явлений.
Вторая задача подразумевает разработку и применение документации, которая содержала бы ту информацию о производственных издержках, которую можно было бы использовать для применения выбранных методов. При этом следует обращать внимание на то, что в документации должны содержаться все требуемые сведения и отсутствовать «лишние» сведения, обработка которых не несет смысловой нагрузки, но приводит к дополнительным затратам. Кроме того, сведения должны быть легко получаемые по возможности в автоматическом порядке и характеризовать издержки производствадля целей управления.
Третья задача вытекает из первых двух и заключается в установлении регулярности проведения
контроля и вменении в обязанности определенным управленческим структурам проведения контроля за издержками. При этом формируются должностные обязанности ответственных за проведение контроля лиц с указанием сроков и порядка выполнения контрольных процедур.
Четвертая задача является продолжением третьей задачи. Она связана с расчетом отклонений издержек от требуемого уровня и использованием выбранных управленческой средой методик определения таких отклонений. Методики могут быть различными в зависимости от преследуемых целей и вида самого контроля. Для оперативного управленческого контроля можно рассчитывать отклонения фактического уровня от требуемого путем простого вычитания без корректировки влияния временных факторов. Но для стратегического управленческого контроля следует выбирать методики расчета отклонений с учетом влияния факторов, когда каждое отклонение «разбивается» на несколько составных частей в зависимости от влияющего фактора.
Пятая задача базируется на четвертой. Она заключается в определении причин и виновников отклонений фактических затрат от требуемого уровня и выделении степени недопустимости того или иного отклонения с конкретизацией факторов повлиявших на отклонение.
Шестая и седьмая задачи вытекают из предыдущих задач и являются конечной целью управленческого контроля, поскольку именно эти задачи служат базой для формирования управленческого решения и преследуют цель минимизации издержек.
Затем, исходя из перечисленных задач, внутри каждого предприятия разрабатывается свой перечень, в котором задачи детализируются по направлениям деятельности, по стратегическим целям, по тактическим целям, а также по степени важности каждой составляющей этого перечня. Для промышленных предприятий классификационный перечень задач управленческого контроля связан с минимизацией затрат на производство, при этом особое внимание (наивысшая степень важности) отводится тем видам продукции, которые производятся в массовом масштабе. Для торговых предприятий выделяются затраты на продажу и предпродажную подготовку товаров. Таким образом, классификация издержек строится исходя из важности отдельного центра ответственности для всего предприятия в целом.
Рассмотрим центры ответственности, выделенные по расходам, детализированно.
Центры затрат делятся на центры ответственности по методу учета затрат, принятому на производственном предприятии:
1)по технологическим звеньям;
2) по отдельным переделам;
3) по конкретным заказам;
4) по принятым нормам затрат.
Исходя из основных положений классических экономических теорий трудовой стоимости и, в частности, положения о двойственном характере труда, которое лежит в основе двуединого свойства товара, имеющего стоимость, созданную абстрактным трудом, и потребительную стоимость, произведенную конкретным трудом, можно констатировать, что затраты прошлого труда, овеществленные в средствах производства, и затраты живого труда составляют в совокупности издержки производства, т. е. средства труда плюс предметы труда и плюс затраты на привлечение и использование рабочей силы.
Современные концепции, развивая выводы классической экономической школы, основываются на том, что в основе стоимости лежит не один, а несколько производственных факторов: труд, капитал, земля, предпринимательские способности. В обществе с развитым общественным разделением труда совокупность вовлекаемых в хозяйственный оборот таких потребительных стоимостей капитализируется на принципах частной собственности. Собственник (владелец капитала), вкладывая определенные средства в сферу производства, исходит из того, что это обеспечит ему возможность получения большей стоимости, чем вложенная, так как в противном случае прибавочного продукта в виде разницы этих стоимостей он не получит.
В зависимости от организации производства издержки производства можно разделить на две группы:
— основные издержки производства — амортизация, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленная за определенный (отчетный) период в процессе основного производства;
— дополнительные издержки производства — имеют аналогичное содержание, но возникают во вспомогательных производствах.
Раскроем еще два понятия: «затраты» и «себестоимость». Понятие «затраты» можно разделить на затраты предприятия и затраты на производство.
Затраты предприятия — это расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, оплату услуг (работ) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы предприятия, не связанные непосредственно с его хозяйственно-производственной деятельностью. Можно считать, что затраты предприятия — это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.
Не являются затратами предприятия дополнительные расходы, связанные с потреблением ресурсов вне предприятия, например, расходы на содержание учредителей и их семей, наблюдательного совета ит. п.
Затраты на производство — это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период.
Следовательно, понятие «затраты предприятия» шире, чем понятие «затраты на производство». Следует отметить, что терминологические понятия «затраты на производство» и «издержки производства» рассматриваются как синонимы, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудо-выхресурсов, потребленных в производстве.
Из издержек производства формируется себестоимость, состоящая из себестоимости незавершенного производства и производственной себестоимости готовой продукции. Себестоимость незавершенного производства — это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающейся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных стадиях и переделах производства. Производственная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) — это скалькулированные издержки производства; другими словами, это стоимость израсходованных элементов производства за минусом издержек незавершенного производства. Соответственно, полная себестоимость готовой продукции складывается из производственной себестоимости и расходов на продажу. Следовательно, себестоимость является сложной экономической категорией, которая представляет собой обособившуюся часть стоимости продуктов производства.
Различие понятий «издержки производства» и «себестоимость продукции» связано также с тем обстоятельством, что время формирования издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает расходы, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.
В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражается эффективность производственной и коммерческой деятельности
предприятия. От уровня себестоимости продукции при прочих равных условиях зависит уровень (объем) прибыли. Чем меньше предприятие расходует материальных, трудовых и финансовых ресурсов на изготовление единицы продукции, тем эффективнее производственный процесс, тем больше будет прибыль.
Следует отметить также следующее: понятие «расходы» является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты предприятия, издержки производства (затраты на производство), относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период. Поэтому в данной статье под издержками производства (затратами на производство) также понимаются (подразумеваются) расходы предприятия на производство (изготовление, выпуск) и сбыт (продажу) продукции (работ, услуг).
Если в организации используется попроцес-сный метод учета затрат, то имеет смысл выделять центры затрат как отдельные технологические звенья. При использовании попередельного метода учета затрат выделяют все имеющиеся переделы в качестве отдельных центров затрат. При поза-казном методе центры затрат формируются как отдельный заказ, выполняемый организацией. При нормативном методе центром затрат может выступать отдельная норма, а может нормативная карта, в которой накапливаются нормативные расходы.
В каждом центре ответственности вводится дополнительная классификация затрат для уточнения места возникновения затрат. При этом возникают следующие виды затрат:
1) подконтрольные;
2) неподконтрольные;
3) достоверные;
4) изменяемые;
5) неизбежные (обязательные).
Профессор А. Д. Шеремет определяет подконтрольные затраты как «затраты, на которые существенное воздействие может оказывать менеджер центра ответственности. Способность контролировать затраты зависит от условий конкретного центра ответственности. Подконтрольность по большей части предполагает существенное влияние, а не полное».
Чаще всего руководители могут влиять на величину трудозатрат, время простоя, скорость и эффективность выполнения работы, установление трудосберегающего оборудования и т. д.
Если рассматривать предприятие как единое целое, каждая система затрат оказывается подконтрольной: затраты любого подразделения можно
ликвидировать, закрыв его; закупать комплектующие, а не производить самим, и т. д.
По отношению к центру ответственности все статьи затрат можно разделить на прямые и косвенные. Косвенные затраты неподконтрольны центру ответственности, так как «выделяются» ему сверху. Центру ответственности подконтрольны прямые затраты, однако не все (например, амортизация оборудования, арендная плата и т. п.).
Не всегда подконтрольные затраты идентичны переменным расходам. Некоторые из них являются постоянными, но подконтрольными (заработная плата контролеров, электроэнергия, отопление).
Неподконтрольные затраты могут быть преобразованы в подконтрольные:
— изменением базы определения себестоимости (вместо плановой берут иную величину);
— путем изменения уровня ответственности за принятие решения.
Значительную часть косвенных расходов можно превратить в подконтрольные. Например, для контроля за расходом электроэнергии и воды вместо одного счетчика устанавливают счетчики в каждом подразделении. Техническое обслуживание оборудования может быть косвенным расходом, т. е. неподконтрольным и прямым, и подконтрольным, если плата взимается за каждый час работы техника.
На децентрализованном предприятии большая часть затрат подконтрольна нижестоящим центрам ответственности. При хорошей системе управленческого контроля высшее руководство может делегировать свои полномочия подчиненным, которые лучше разбираются в обстановке на местах.
Достоверные затраты — это такие затраты, которые можно достоверно оценить, например прямые материальные затраты.
Изменяемые затраты — это такие затраты, величина которых меняется по решению менеджера центра ответственности. Примерами могут служить расходы на НИОКР, рекламу, социальные нужды, благотворительность, бухгалтерию и т. п.
Неизбежные, или обязательные затраты — это затраты, связанные с последствиями ранее заключенных соглашений, обязательств, например, жалованье менеджеров по трудовым контрактам и амортизация основных средств. В краткосрочной перспективе эти затраты неподконтрольны.
Таким образом, управленческий контроль отслеживает деятельность выделенных центров ответственности путем контроля за тремя основными видами издержек: подконтрольными затратами, достоверными затратами и изменяемыми затратами. При пересмотре стратегии предприятия управленческий контроль выделяет в качестве
своего объекта дополнительно неподконтрольные затраты, атакже неизбежные затраты.
Информация, используемая в процессе управленческого контроля. При оценке деятельности центра ответственности требуется иметь достаточный объем информации, справедливую базу оценки работы его руководства. Информация, требуемая для осуществления управленческого контроля, формируется с учетом потребностей как руководства самого центра ответственности, так и вышестоящего руководства.
Около 60—70 % объема информации приходится на долю первичной информации. Оставшиеся 40—30 % представляют собой либо сводные данные, либо аналитические (расчетные) данные, которые базируются на первичных данных. В зависимости от времени использования информацию можно классифицировать на плановую, оперативную (уточняемую) и фактическую (отчетную). По степени объективности и реальности информацию также подразделяют на искаженную (фальсифицированную), неискаженную (нефальсифицированную) и смешанную. Фальсификации могут быть вызваны как объективными, так и субъективными факторами. Объективным фактором является изменение законодательной базы, учетной политики предприятия (при значительных трансформациях деятельности и других случаях) при внедрении новых информационных технологий и т. д. Субъективными факторами являются ошибки, связанные с незнанием, невниманием работников, а также намеренная фальсификация информации.
Для нужд управленческого контроля в организациях обычно используют учетную информацию как наиболее доступную и регулярно поступающую. Это могут быть данные финансового учета и данные управленческого учета. Финансовый учет регламентируется государством, поэтому такие данные сопоставимы не только внутри предприятия, но и вне его. В качестве контрольных значений здесь могут быть использованы значения показателей: самого предприятия, среднеотраслевые, рекомендуемые, предприятий-аналогов.
К такой информации в первую очередь относятся данные о затратах на производство, себестоимости продукции и отдельных ее видов, рентабельности, выпуске и результатах реализации продукции, работ и услуг.
Все источники информации можно подразделить на учетные и внеучетные.
К учетным источникам относятся:
1) бухгалтерский учет и отчетность;
2) статистический учет и отчетность;
3) оперативный учет и отчетность;
4) выборочные учетные данные.
В бухгалтерском учете и отчетности наиболее полно отражают и обобщают хозяйственные средства и хозяйственные операции в целях контроля за выполнением установленных бизнес-планов.
Статистический учет и отчетность отражают совокупность массовых явлений и процессов, характеризуют их с количественной стороны (в увязке с качественной стороной), позволяют выявить определенные экономические закономерности, служат важным источником информации. Это относится к отраслевым, межотраслевым и территориальным объединениям (концернам, акционерным обществам, товариществам с ограниченной ответственностью и др.). При специфических методах наблюдения статистика во многом опирается на данные бухгалтерского учета.
Оперативный учет и отчетность, применяемые на отдельных участках хозяйственной деятельности организаций, обеспечивают более быстрое по сравнению со статистикой и бухгалтерией получение соответствующей информации. Для текущего управления подобная информация неоценима. При управлении сбытом, например, невозможно обойтись без оперативных данных о ежедневной (а в некоторых случаях и ежесменной) выручке за проданные товары. Директора организаций, руководители внутренних подразделений довольно часто ведут оперативную регистрацию тех хозяйственных процессов и операций, которые имеют особое значение для хозяйственной деятельности предприятия, делают примерные расчеты и прикидки, намечают неотложные мероприятия. Такую методику используют руководящие работники, которые сами осуществляют оперативный анализ.
Выборочные учетные данные помогают углубить и детализировать показатели отчетности. За последние годы отчетность значительно сокращена. В этих условиях получили распространение выборки, наблюдения, углубленные проверки, проводимые единовременно. Выборочные данные следует рассматривать как источник учетного характера, поскольку их черпают из текущего бухгалтерского учета и первичной документации.
К внеучетным источникам относятся:
1) материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего и внутреннего аудита;
2) материалы лабораторного и врачебно-сани-тарного контроля;
3) материалы проверок налоговых и иных органов;
4) материалы постоянно действующих производственных совещаний;
5) материалы собраний трудовых коллективов;
6) материалы печати;
7) объяснительные и докладные записки, переписка с вышестоящей организацией, финансовыми и кредитными организациями;
8) материалы, получаемые в результате личных контактов с исполнителями.
Управление выполнением бизнес-плана и бюджетов (смет) невозможно без привлечения соответствующих планово-нормативных данных. Такие данные содержатся прежде всего в производственно-финансовом плане промышленного предприятия и торгово-финансовом плане торговой организации. Помимо данных утвержденного плана привлекается довольно обширный нормативный материал, содержащийся в производственных паспортах, ценниках, прейскурантах, справочниках и др.
Техническая информация также используется как элемент информационной системы. К ней относится в основном техническая и технологическая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, спецификация и т.п.), характеризующая уровень техники и технологии, технический уровень и качество продукции. Техническую информацию получают из перспективных разработок технологов и проектировщиков путем использования результатов организационно-технических мероприятий, патентной информации, сведений об отечественных и зарубежных аналогах.
Учетную систему организации целесообразно представить как определенным образом упорядоченную и подчиненную внутреннему регламенту систему процедур определения, сбора, измерения, регистрации и обработки информации об имуществе, источниках его формирования, финансовых и хозяйственных операциях организации, о затратах и результатах хозяйственной деятельности, а также передачи этой информации менеджерам (управленческому персоналу), осуществляющим контроль и принимающим управленческие решения.
Об эффективности учетной системы можно судить по уровню достижения следующих показателей безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций организации:
1) наличие — отражены действительно существующие операции;
2) полнота — отражены все реальные операции;
3) арифметическая точность — все операции правильно подсчитаны;
4) отражение на счетах — все операции правильно разнесены по соответствующим бухгалтерским счетам;
5) формальная разрешенность — на каждую операцию получено общее или специальное формальное разрешение;
6) временная определенность — все операции отнесены к надлежащему отчетному периоду;
7) представление и раскрытие данных в отчетности — все данные правильно суммированы и обобщены, соблюдены установленные требования относительно порядка и объема раскрытия информации в отчетности.
Кроме того, при формировании системы учета должны быть учтены некоторые другие моменты. Поскольку вопросы организационной структуры аппарата учета решаются на каждом конкретном предприятии с учетом внешних и внутренних факторов, то общее требование здесь таково: организационная структура должна быть соответствующей размерам предприятия, масштабу и специфике его бизнеса.
Обязанности и полномочия работников, осуществляющих ведение учета и подготовку отчетности, предпочтительнее разграничить. Во избежание искажений учетной информации за человеком, осуществляющим учет операций с определенными активами, не должны быть одновременно закреплены функции санкционирования операций с этими активами, обеспечения их сохранности и осуществления их инвентаризации.
Необходимо разработать и установить процедуры санкционирования хозяйственных операций. Должны быть обеспечены формальное разрешение и одобрение всех хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение — это решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение — это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования возрастает вероятность как злоупотреблений (растрата или хищение активов), так и ошибок.
Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции, а также порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и подготовки периодической бухгалтерской отчетности также сугубо индивидуальны для каждой организации. Однако при этом необходимо придерживаться нормативной документации, касающейся порядка ведения учета и составления отчетности (если обрабатываемые управленческим учетом сведения совпадают с данными финансового учета).
О качестве информации, предоставляемой системой управленческого учета, следует судить по следующим основным критериям:
1) необходимость, которая характеризуется содержательностью информации и степенью ее использования в непосредственных целях управления;
2) достаточность, которая характеризуется полнотой охвата, количественного и качественного описания явления, факта;
3) существенность информации, зависящая от возможности ее практического применения в процессе обработки и представления для управления;
4) истинность, достоверность (доказательность и обоснованность), а также надежность (определяется источником получения, качеством технических средств измерения и контроля, технологии получения, обработки и хранения управленческой информации) данных учета;
5) своевременность получения информации — управленческая информация (в том числе об отклонениях) должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения, в максимально короткие сроки, если сообщение запаздывает, то теряется сам смысл информации (например, могут быть упущены возможности предприятия и т.п., кроме того, нежелательные последствия различного рода отклонений усугубляются).
Информация, которую формирует управленческий учет, сугубо индивидуальна для каждого предприятия. Информационные формы разрабатываются с учетом особенностей деятельности и запросов управления. Для управленческого контроля наиболее важным является не столько сама информация учета, сколько данные о возникших отклонениях.
Для организации работы по выявлению отклонений в ходе производства методами контроля необходимо рассмотреть укрупненную классификацию отклонений.
Все отклонения могут быть сгруппированы по ряду признаков, в первую очередь по двум важнейшим:
— с точки зрения особенностей их возникновения и формирования информации о них;
с точки зрения последствий их влияния на процесс производства, конечный результат хозяйственной деятельности и деятельность конкретных работников.
По особенностям возникновения и формирования информации отклонения подразделяются на следующие группы.
С точки зрения экономических интересов участников производства все отклонения можно разделить следующим образом:
— отклонения, ущемляющие интересы данного структурного подразделения или работника. Вероятность появления информации об этих отклонениях весьма высока, поскольку в этом непосредственно заинтересованы сами работники, условия деятельности которых нарушаются, что не может не сказаться на оценке их труда и конечном результате;
— отклонения, не затрагивающие интересов данного коллектива или работника. Вероятность появления информации о таких отклонениях существенно ниже, чем в первом случае;
— отклонения, в которых данный коллектив или работник заинтересованы. Для выявления таких отклонений необходимо применять специальные приемы контроля.
По степени отражения в учете отклонения подразделяются так:
— выявленные при первичном контроле в момент возникновения информации. Такие отклонения наиболее «удобны» в информативном плане, поскольку есть возможность получить необходимую информацию в любом объеме непосредственно при ее возникновении. Эти отклонения в свою очередь подразделяются на отклонения, выявленные способом фактического контроля или способом контроля информации;
— не выявленные первичным контролем. Эти отклонения можно также подразделить на несколько групп, в частности, на неучтенные и согласованные. Неучтенные возникают при последующем контроле информации и документов. Их существенным недостатком является невозможность во многих случаях установить причины, виновников и обстоятельства их возникновения, что не всегда позволяет эффективно использовать данные о них в управлении. Согласованные отклонения также относятся к числу фактически неучтенных, хотя формально они выявлены. Однако из-за возможности взаимной договоренности о путях и сроках быстрой их ликвидации между участниками производства последствия устраняются на уровне их возникновения, не фиксируются в учете и, следовательно, данные о них не передаются вышестоящим подразделениям, органам управления.
Размер не выявленных, не учтенных в ходе первичного контроля отклонений характеризует качество контроля и учета, качество первичной информации. Причины возникновения невы-явленных, неучтенных отклонений различны: отсутствие необходимых технических средств контроля, неквалифицированность работников, значительная трудоемкость контроля, сознательное искажение данных, отсутствие порядка и правил
(процедур) контроля и др. Неучтенные отклонения могут быть выявлены различными способами последующего контроля: инвентаризацией, расчетным путем ит. п.
По структуре отклонения делятся на простые, характеристика которых исчерпывающе ясна, и комплексные, т. е. имеющие сложную цепь причинно-следственных связей и ряд виновников (инициаторов) возникновения.
По методам расчета отклонения подразделяются на абсолютные и относительные:
— полученные до возникновения хозяйственной операции (возмущения). Эти отклонения наиболее «удобны», поскольку можно однозначно определить причины их возникновения и виновников;
— полученные в момент возникновения хозяйственной операции. Информация о таких отклонениях приближена к ситуации возникновения, что позволяет обеспечить ее полноту и достоверность;
— выявленные после совершения хозяйственной операции или завершения процесса производства. Получить информацию о таких отклонениях сложнее.
Перечисленные классификационные признаки обычно используются по потребности в них, формируя таким образом информационную систему управленческого контроля, которая включает в себя разработанную документацию и порядок документооборота.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник / под ред. профессора Н. Т. Ла-бынцева. М.: Финансы и статистика, 2008.
2. Волкова О. Н. Управленческий учет: учебник. М.: ТК Велби, Изд-во проспект, 2008.
3. Керимов В. Э. Управленческий учет. М.: Изда-тельско-книготорговый центр «Маркетинг»»., 2009.
4. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Управленческий учет. М. : Эдиториал УРСС, 2008.
5. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М:. Инфра-М, 2009.
6. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: учеб.-прак. пособие / под ред. Ю. А. Бабаева. М.: Вузовский учебник, 2009.
❖ ❖ ❖
