CC BY
32
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Еник Э.Г., аспирант кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и прогнозирования» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
Аннотация. В статье обоснована необходимость выделения в управленческом учете центров финансовой ответственности в качестве объектов управления. Дана характеристика экономического содержания учетных приемов в отношении центров финансовой ответственности.
Ключевые слова: центры финансовой ответственности, субсидиарная ответственность, долевая ответственность, территориальные издержки, функциональные издержки, учетный объект, элементы затрат, статьи затрат, управленческая отчетность.
Выделение центров финансовой ответственности (ЦФО) в системе управления вызвано расширением зон экономической ответственности за принимаемые решения. Совершенствование управленческой деятельности в условиях коммерциализации все более влияет на прибыльность бизнеса, что не может не сказаться на масштабности учетного обеспечения. Необходимость овладевать новыми знаниями в рамках этого приводит к постоянному расширению зон ответственности, что на предприятии сопровождается расширением количества учетно-управленческих объектов, таких, как: центры финансовой ответственности. Например, в периоды социалистического планирования не было необходимости на этапе логистики проводить тендеры с целью решения проблем, у кого и за сколько закупать материальные ценности или определять ценовую нишу при продаже материалов со склада. Отсутствовала также необходимость определять оптимальную кредитную политику или рассчитывать оптимальный объем вложений своих собственных источников с целью получения дополнительного дохода. В результате появление таких задач привело к формированию новых подразделений в системе управления, как, например, отдела ценных бумаг в акционерных обществах, или кредитного отдела в структуре финансового управления предприятием. При этом обязательным
фактором в современной действительности стало расширение функций уже существующих служб и отделов.
Принимать или не принимать ЦФО в качестве самостоятельной группы учетных объектов ассоциируется с необходимостью распределения ответственности за контролируемые показатели между этими объектами. Неоспорим тот факт, что производство промышленной продукции в условиях сложности и многочисленности технологических операций сопровождается на производственных предприятиях созданием разветвленной структуры управления. Типичные или нетипичные, бизнес-процессы осуществляются в рамках функционально взаимосвязанных подразделений. Руководитель каждого из них организационно входит в тот или иной ЦФО и функционально подчиняется одному из главных менеджеров. Например, начальники цехов основного и вспомогательного производства, руководители производственно-диспетчерских и контрольно-испытательных служб, а также служба контроля качества продукции функционально подчиняются заместителю директора по производству. Ответственность заместителя директора по экономике и финансам распространяется на такие службы, как: финансовый отдел, отдел ценных бумаг, кредитный отдел, отдел расчетно-кассового обслуживания и службу бухгалтерского учета. В результате организация учетных объектов в виде ЦФО напрямую связана с усилением контроля учетных показателей, соотнесенных с ЦФО через ряд функциональных подразделений.
В рамках распределения ответственности за возникающие издержки возможны два альтернативных подхода к организации такого контроля, что позволит выделить два варианта взаимосвязанного с ним производственного учета. Первый вариант, используемый и в настоящее время, нацелен на учет затрат в месте их первичного возникновения, то есть в разрезе подразделений в соответствии с организационной структурой управления. Каждый руководитель подразделения полностью отвечает за величину издержек подконтрольной ему службы и несет ответственность за качество управления
перед вышестоящим менеджером (ЦФО). При этом в системе учета ЦФО как объект управленческого учета не применяется. Такой вариант назван, как субсидиарная ответственность центров затрат и ЦФО. Она предполагает наличие двух ответственных лиц: основного и дополнительного
(субсидиарного), последний из которых несет дополнительную ответственность перед вышестоящим руководителем за все показатели своего подразделения. В каждом центре учет и контроль затрат осуществляются в полном объеме.
Субсидиарная ответственность предполагает, что расходы, напрямую контролируемые менеджером подразделения, территориально возникшие в этом подразделении, должны быть учтены в подразделении и того ЦФО, которые имеют субсидиарную ответственность. Такие затраты названы «территориальными издержками» центра затрат. Статус центра затрат как объекта учета подтверждается тем, что функционирование каждого из центров затрат требует учета расходов, связанных с прямым исполнением функций, а также расходов на содержание и обслуживание самого подразделения. К указанным расходам в учете добавляются расходы на содержание вышестоящего ЦФО, что и позволяет определить в учете себестоимость субсидиарной зоны ответственности. Ненадежность такого похода объясняется тем, что в этой зоне ответственности учитываются издержки, за которые функционально отвечает руководитель ЦФО, и издержки, ответственность за которые несет руководитель иного ЦФО.
Однако возможен второй вариант организации учета издержек, нацеленный на объективность определения себестоимости ЦФО. Такой вариант основан на долевом контроле издержек и назван долевой ответственностью ЦФО и ЦЗ. Учетная нагрузка второго варианта сводится к следующему: в каждом подразделении учет затрат целесообразно осуществлять в разрезе двух групп статей затрат, ответственность за которые прямо или косвенно связана с одним из ЦФО. К таковым относятся:
1. Затраты, связанные с прямой ответственностью менеджера центра затрат за возникающие издержки и прямым подчинением совокупности таких издержек менеджеру функционального ЦФО: заработная плата персонала, включая соответствующие социальные начисления, материальные затраты, необходимые для целей управления и исполнения основных функций в подразделении, амортизация основных средств, используемых персоналом, расходы на содержание и обслуживание производственных и непроизводственных помещений, иные затраты, необходимые в ходе управления и производства в рамках конкретного подразделения.
2. Затраты с долевой ответственностью менеджера центра затрат за возникающие издержки и косвенным подчинением таких издержек менеджеру функционального ЦФО. Например, затраты на обучение персонала и повышение его квалификации. Профессиональная подготовка кадров в рамках крупных промышленных предприятий требует в современных условиях профессионального управления этим процессом, использования подготовленного персонала или привлечения его со стороны. Такие функции сосредоточены в учебных центрах (отделах, службах), а расходы на обучение, подготовку кадров, повышение квалификации осуществляются в соответствии с бюджетом в разрезе конкретных подразделений. Несмотря на то, что расходы учитываются в местах их возникновения, то есть по центрам затрат, ответственность за такие расходы несет руководитель учебного центра. Именно этот фактор приводит к целесообразности одновременного учета расходов на обучение как в принимающем эти расходы центре затрат, так и в ЦФО, несущем ответственность за данную статью расходов (например, ЦФО «Управление персоналом».
Аналогичный пример в отношении расходов на капитальный ремонт оборудования цехов. Расходы целесообразно учесть в разрезе двухуровневой ответственности: первично в том подразделении, где эти расходы возникли (цех основного производства, подчиняется ЦФО «Производство») вторично -
в ЦФО «Технология и оснащение производства», непосредственно несущем ответственность за обслуживание и ремонт активной части основных средств.
Долевая ответственность за издержки одного и того же места возникновения затрат явилась причиной двухуровневого учета одних и тех же затрат. Подтверждение этому - вывод одного из ученых-современников: «Образующий логическую основу учета по центрам ответственности принцип персонализации был сформулирован тосканской (юридической) школой бухгалтерского учета ФранческоМарчи и Джузеппе Чербони, которые еще во второй половине XIX в. утверждали, что решающее значение для эффективной работы предприятия имеют межличностные связи ключевых заинтересованных групп: работников, контрагентов, менеджеров и собственников. Для каждого объединения заинтересованных лиц должна быть открыта своя группа счетов. В учете по центрам ответственности персонализация - в большей степени организационно-управленческий, чем учетный аспект; она реализуется через процесс децентрализации» (1).
В результате по каждому центру затрат осуществляется учет затрат, которым присваивается учетный признак ответственности, соответствующий этому месту возникновения затрат и взаимосвязанному с ним ЦФО (например, ЦФО 1), и учетный признак ответственности, соответствующий другому ЦФО (например, ЦФО 2) по роду его функциональной ответственности. Можно утверждать, что «одно и то же подразделение предприятия как место возникновения затрат и центр ответственности за затраты будут иметь разные перечни затрат, подлежащих учету. По месту возникновения затрат подлежат учету все расходы, территориально и функционально связанные с деятельностью этого центра, то есть возникающие в процессе его работы» (1).
При этом в подразделении возможны затраты, возникшие в нем, но подконтрольные руководителю ЦФО 2, что и должно сопровождаться отражением в первичном учете этого ЦФО таких затрат. Более всего им
подходит термин «функциональные издержки», примерами которых стали приведенные выше приведенные расходы на обучение персонала и повышение его квалификации, а также расходы на капитальный ремонт оборудования. В результате «в управленческой отчетности центра ответственности должна находить отражение только релевантная, или могущая оказать влияние на принятие управленческого решения, информация. Она сосредоточена в области ключевых измерителей исполнительской эффективности» (1).
Таким образом, при втором подходе задача сводится к учетному обеспечению взаимосвязи издержек с тем подразделением, для которого эти издержки будут прямыми, то есть связаны с исполнением его однородных функций. Издержки, не связанные с исполнением однородных функций, целесообразно учесть в том подразделении, для которого они также будут следствием прямого исполнения функций. Категория косвенных издержек при таком подходе отсутствует. Учетная взаимосвязь «усеченных» издержек с ответственным ЦФО позволит без труда сформировать себестоимость зоны ответственности, не подверженную влиянию косвенных для этой зоны издержек.
Последний из представленных выше вариантов распределения ответственности за возникающие издержки предполагает использование в учете разделение затрат внутри каждого подразделения на территориальные и функциональные. Это позволит «транспортировать» и учесть функциональные издержки в том ЦФО, который может оказать влияние на оптимизацию и управление ими. Сами ЦФО целесообразно распределить в системе производственного учёта по уровням ответственности в зависимости от их места в управленческой структуре предприятия. Каждый ЦФО является учетным объектом в многоуровневой системе управления предприятием и становится крайним в структуре учетных объектов при условии, что каждому из подчиненных ему подразделений не подчиняются никакие другие службы.
При этом последовательность управления и последовательность учета в отношении центров финансовой ответственности и центров затрат имеют противоположную направленность. В структуре управления верхним уровнем управления являются ЦФО (во главе с исполнительным директором). Далее управленческий потенциал перемещается на центры затрат, затем на объекты управления в виде конкретной товарной группы, заказов, техпроцессов, вплоть до конкретных операций. Схема взаимосвязи объектов управления представлена на рис. 1.
Продукция, Техпроцессы,
работы, услуги заказы,
переделы
Рис. 1. Взаимосвязь объектов управления коммерческого предприятия
Система же производственного учета, наоборот, начинается с неделимого объекта учета, например, с техпроцессов, заказов, переделов, затраты по которым последовательно переносятся на товарные группы продукции (работы, услуги) в разрезе центров затрат. Подчинение тому или иному ЦФО позволяет сформировать в учете издержки совокупности соподчиненных подразделений в рамках каждой зоны ответственности или конкретного ЦФО. В результате система учета позволяет подготовить необходимую учетную информацию для того менеджера, который имеет соответствующие компетенции для принятия управленческих решений по своей зоне ответственности. Схема взаимосвязи групп учетных объектов в производственном учета представлена на рис. 2.
Продукция, работы, услуги
Рис. 2. Объекты производственного учета в системе управления
коммерческого предприятия
Являясь объектом управленческого учета, центр финансовой ответственности обладает рядом учетных признаков, которые реализуются через учетные инструменты. Каждый инструмент в отношении центров финансовой ответственности имеет характерные особенности в системе бухгалтерского и управленческого учета, что систематизировано в таблице
1.
Таблица 1 - Учетные признаки центров финансовой ответственности
№ п/п Учетный признак Бухгалтерский учет Управленческий учет в разрезе ЦФО
1. Учетный объект Продукция (работы, услуги), операционные и географические сегменты Центры затрат, центры финансовой ответственности
2. Классификация расходов В разрезе элементов затрат и учетных объектов В разрезе статей затрат с группировкой по признаку «территориальные» или «функциональные» затраты
3. Правила оценки расходов По фактической стоимости расходов По нормативной стоимости По плановой стоимости По фактической стоимости
4. Закрепление ответственности за издержки В соответствии с договорами о материальной ответственности В соответствии с функциональными обязанностями
5. Наличие методологическо го базиса Активы по виду и размещению равны активам по источникам образования Совокупность расходов в разрезе элементов затрат равна совокупности расходов в разрезе ЦЗ и ЦФО
Техпроцессы,
заказы,
переделы
6. Объект отчетности Активы, обязательства, капитал в целом по предприятию Доходы, расходы, финансовые результаты в разрезе ЦЗ и ЦФО
7. Наличие учетного стандарта Закон о бухгалтерском учете ПБУ Внутренний стандарт об управленческом учете
Каждый из семи основных признаков в системе бухгалтерского и управленческого учета предполагает реализацию конкретного учетного приема в отношении центров финансовой ответственности.
1. Учётный объект. В соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» обязательными для применения в учёте и отражении в отчетности являются географические и операционные сегменты. В качестве последних используются или виды деятельности, или товарные группы в зависимости от того, что будет предусмотрено в учетной политике предприятия. Информация о результатах продаж в разрезе географических и операционных сегментов наглядно демонстрирует собственникам коммерческого предприятия отдачу на вложенный капитал в тот или иной сегмент. Кто и насколько своими затратами участвовал в создании прибыли не может стать явным при таком подходе к организации учета издержек. Такая задача может быть поставлена лишь при использовании функционально взаимосвязанных центров финансовой ответственности и центров затрат в качестве учетных объектов в системе управленческого учёта.
2. Классификация расходов. Действующий стандарт ПБУ 10\99 «Расходы организации» предусматривает обязательное обременение для бухгалтерского учета - ведение расходов в разрезе элементов затрат по избранному набору сегментов. В целях усиления контроля группировка расходов по признаку «территориальные» или «функциональные» позволит учесть все территориальные затраты по месту возникновения (по центрам
затрат), а функциональные - по факту ответственности за эти затраты (по центрам финансовой ответственности).
3. Правила оценки расходов. Оценка расходов в системе бухгалтерского учета имеет несколько вариантов: по фактической стоимости расходов, по нормативной, плановой или рыночной стоимости. Независимо от избранного варианта в бухгалтерском учете обязательной для отражения в отчетности является фактическая себестоимость производства и реализации, что предусмотрено Законом о бухгалтерском учете. Для ЦФО в рамках производственного управленческого учета применимы иные варианты оценки, перспективные в рыночной экономике. Управление себестоимостью во многом опирается на нормативную или плановую оценку стоимости, что подтверждено годами практики использования на российских предприятиях.
4. Закрепление ответственности за издержки. Центральной идеей учета издержек в разрезе ЦФО является закрепление ответственности за функциональными руководителями, что позволит соотнести последних с издержками в производственном учете. Наглядным результат такого учета делает внутренняя управленческая отчетность. Однако в бухгалтерском учете такая необходимость отсутствует, но зато обязательным приемом является учет активов в разрезе материально-ответственных лиц. Это становится гарантией сохранности материальных ценностей и возможности осуществления их контроля в местах хранения.
5. Наличие методологического базиса. Исторически методология бухгалтерского учета опиралась на равенство активов по виду и размещению активов по источникам образования. Наличие базисного равенства в виде баланса между средствами и источниками стало следствием применения двойной записи в отношении хозяйственных операций. Однако не менее важным является базисное равенство применительно к ЦФО. Его суть сводится к равенству расходов, сформированных в системе бухгалтерского учета в разрезе элементов затрат, тем же расходам, сгруппированным в разрезе центров затрат и центров финансовой ответственности.
Параллельность учета одних и тех же расходов по нескольким учетным уровням обеспечит надежность базовой информации в системе бухгалтерского и управленческого учета. Такой же подход может быть избран в отношении доходов и финансовых результатов. Используя прием двойной записи, они могут быть соотнесены в учете с территориальными центрами затрат и функциональными центрами финансовой ответственности. Это позволит в учете определить долю прибыли, приходящейся на каждый учетный объект в структуре управления.
6. Объект отчетности. Как известно, экономический интерес собственников предприятия к результатам финансово-хозяйственной деятельности обеспечивается выводами анализа хозяйственной деятельности предприятия. Предметом такого анализа являются активы, обязательства и капитал в целом по предприятию. Выявлению «узких мест», минимизации рисковых ситуаций способствует управленческая отчетность в отношении ЦЗ и ЦФО. Она должна быть построена по принципу взаимосвязи доходов, расходов и финансовых результатов, но первично в разрезе центров затрат, вторично - в разрезе центров ответственности и при условии отражения долевой ответственности за возникающие в подразделениях издержки.
7. Наличие учетного стандарта. Закон о бухгалтерском учете, российские положения о бухгалтерском учете, являясь отечественными стандартами учета и отчетности, позволяют расширение учетных функций для обеспечения системы управления регламентировать во внутренних стандартах, например, стандарте по управленческому учету. Такую возможность целесообразно использовать в условиях организации учета в разрезе ЦФО, сосредоточив все учетные приемы в системе управленческого, а не бухгалтерского учета. Это позволит гибко менять количество объектов учета, изменять набор статей затрат и порядок их распределения, а также менять иные учетные приемы в отношении ЦЗ и ЦФО.
Таким образом, в данной статье систематизированы основные учетные приемы в отношении ЦФО, а также основные подходы группировки учетной
информации, позволяющие осуществить взаимосвязь издержек предприятия с ответственными за эти издержки. Кроме того, обоснована необходимость нагрузки учетных функций на систему управленческого, а не бухгалтерского учёта.
Библиографический список
1. Самусенко С.А. Новые тенденции учета по центрам ответственности // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - №15.
2. Ковалев В.В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели.-М.: Проспект, КНОРУС, 2010. - 768 с.
3. Шароватова Е.А. Концепция современного развития управленческого учета. - М.: Финпресс, 2011.
E-mail: [email protected]
