CC BY
36
Сегментарная отчетность в соответствии с МСФО
О.Н. Назаренко,
магистрант кафедры «Финансы, учет и анализ»
В настоящее время система бухгалтерского учета является главным информационным полем для принятия управленческих решений. В информационном поле бухгалтерского учета функционируют следующие учетные подсистемы - управленческая и финансовая.
В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, дебиторской и кредиторской задолженности организации, финансовых инвестициях, взаимоотношениях с государством по уплате налогов.
Управленческая бухгалтерия является фундаментом для принятия решений, т. к. формирует информацию о доходах, расходах и результатах деятельности в аналитических разрезах. Система сегментарного учета и отчетности является одной из важнейших подсистем управленческого учета, которая играет ключевую роль в принятии управленческих решений.
Сегментарная отчетность обсуждается с момента ее появления. Это связано с тем, что происходит постоянный рост международных корпораций, а также различных продуктов, рынков сбыта и даже отраслей. Пользователям их отчетностей все труднее стало понимать воздействие результатов различных сегментов на прошлые показатели и их воздействие на будущие перспективы. Очевидно, что в консолидированной финансовой отчетности транснациональной корпорации могли быть скрыты разные уровни рентабельности, возможности роста и факторы риски. В основном, происходил рост давления от сообщества инвестиционных аналитиков в отношении раскрытия информации о результатах и ресурсах различных сегментов, входящих в состав общего бизнеса.
Международный стандарт финансовой отчетности, МСФО 14 «Сегментарная отчетность» был впервые опубликован Международ-
ным комитетом по стандартам финансовой отчетности в августе 1981 г., с принятием новой редакции в 1994 г. Стандарт подвергся повторному пересмотру в 1997 г., 30 ноября 2006 г. Правление КМСФО выпустило МСФО 8 «Операционные сегменты», который заменил МСБУ 14 «Сегментарная отчетность». МСФО 8 является обязательным для годовой бухгалтерской отчетности, начиная с 1 января 2009 г., хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. После вступления в силу МСФО 8 отчетность по сегментам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и американскими Общепринятыми принципами бухучета сблизится, за исключением нескольких незначительных отличий.
МСФО 8 вводит управленческий подход к сегментной отчетности и акцентирует внимание на раскрытии информации о мерах, используемых при управлении организацией, вместо более жестких требований к раскрытию информации, установленных МСФО 14. Единообразная система операционных сегментов идет на смену первичным и вторичным сегментам.
МСФО (^Б) 8 меняет акценты при составлении сегментной отчетности. Отныне при выборе сегментов решающим фактором является то, как ведется хозяйственная деятельность и какая информация используется ключевыми исполнительными органами. Меньше внимания уделяется продукции, географическому расположению и методам оценки в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета, за исключением тех случаев, когда они используются для внутренней отчетности [1].
Цель МСФО 8 является оценка характера и финансового воздействия видов коммерческой деятельности, которые осуществляет организация, и экономических условий, в которых она работает.
В соответствии с основным принципом МСФО (^Б) 8, каждая публичная компания должна раскрывать информацию о результатах деятельности таким образом, чтобы заинтересованные пользователи могли оценить не только характер и финансовые результаты ее деятельности в целом, но и по различным направлениям деятельности, а также экономическую среду, в которой работает компания.
Вышеописанный принцип демонстрирует тот факт, что стандарт в большей степени регламентирует раскрытие, а не учетные правила. Основываясь на данном принципе, компания должна выработать собственные детальные подходы к учету и формированию сегментных данных (в силу того, что стандарт не содержит детальных указаний на методику формирования сегментной информации) и закрепить их в учетной политике по МСФО [5].
Стандарт применяется ко всем предприятиям, которые подают свою финансовую отчетность или собираются подавать в комис-
сию по ценным бумагам или иной орган, осуществляющий контроль выпуска финансовых инструментов на открытом рынке. Сфера применения этого стандарта более широкая, чем МСФО 14, она распространяется на предприятия, выпускающих в качестве управляющих активами для различных сторон, представлять информацию по сегментам, даже если такие предприятия не выпускают ценные бумаги на открытый рынок. Как и в МСФО 14, другие организации, которые в свою финансовую отчетность на добровольной основе включают информацию по сегментам, должны соблюдать требования данного стандарта.
В первую очередь компания должна идентифицировать свои операционные сегменты. Новый стандарт дает следующие характеристики «операционного сегмента»:
- компонент, который генерирует собственную выручку и несет собственные расходы (включая межсегментную выручку и расходы, относящиеся к операциям с другими сегментами);
- компонент, результаты деятельности которого с достаточной степенью регулярности анализируются лицом, несущим ответственность за принятие управленческих решений в компании, с целью оценки эффективности деятельности и принятия решения о распределении ресурсов;
- компонент, чья финансовая информация является доступной.
Для многих компаний данные характеристики являются достаточными при определении операционного сегмента, однако в особых случаях компания может выполнить другие аналитические процедуры, в тои числе:
- проанализировать характер хозяйственной деятельности каждого направления деятельности и информацию, предоставляемую по данному направлению совету директоров компании (как правило, вид деятельности служит базой для определения операционного сегмента);
- идентифицировать руководителей подразделений, которые непосредственно подчиняются лицу, ответственному за принятие операционных решений, и регулярно обсуждают с ним результаты деятельности каждого сегмента (обычно признак сегмента, который возглавляется таким руководителем, и будет являться базой для идентификации операционного сегмента).
После определения операционных сегментов компания должна выделить из состава отчетные сегменты, информация по которым должна быть раскрыта отдельно в примечании к отчетности. В целом такой подход довольно схож с подходом МСФО (IFRS) 14 «Сегментарная отчетность», однако в МСФО 8 отсутствует требование об определении «первичного» и «вторичного» уровня формирования сегментной отчетности, что свидетельствует о сближении МСФО и US GAAP.
Ниже представлена таблица, в которой содержатся некоторые различия МСФО 8 и МСФО 14.
Таблица
Основные отличия МСФО 14 «Сегментарная отчетность» от МСФО 8 «Операционные сегменты»
МСФО 14 «Сегментарная отчетность» МСФО 8 «Операционные сегменты»
Определяет, что следует считать выручкой, расходами, финансовым результатом сегмента, а также дает определение активам и обязательств сегмента Формально не определяет, что следует считать выручкой, расходами, финансовым результатом, активами, обязательствами сегмента. Единственное требование, чтобы суммы относились на прибыль, убыток, активы сегмента на разумной основе
Определяет, что основную часть выручки отчетный сегмент должен получать от реализации внешним покупателям Разрешает получение выручки от реализации между сегментами компании
Требует симметрии между выручкой и расходами, активами и обязательствами, отнесенными на сегмент Такое требование отсутствует. Только те активы, которые приняты в расчет директором будут включаться в состав активов, отраженных по этому сегменту
Требует раскрывать информацию по географическим сегментам либо первичным, либо вторичным форматом отчетности Не требует раскрывать информацию по географическим сегментам ни первичным, ни вторичным форматом отчетности. Требует отразить только выручку от реализации от всех зарубежных стран и внеоборотные активы всех зарубежных стран
Отличие МСФО 8 от МСФО 14 состоит в том, что новый стандарт формально не определяет выручку, расходы и финансовые результаты сегмента, а также не диктует, что следует считать активами сегмента и обязательствами сегмента. Вместо этого новый стандарт лишь заявляет, что сумма каждой отраженной в финансовой отчетности статьи совпадает с суммой, представленной директору, и использованной для принятия решений в отношении распределения ресурсов и оценки результатов. Главное требование состоит в том, чтобы суммы относились на прибыль или убыток сегмента или на активы сегмента на разумной основе [3].
Стандарт выделяет ряд количественных показателей необходимых для определения операционного сегмента. Соответственно сегмент является операционным, если он удовлетворяет следующим условиям:
A) выручка сегмента составляет 10% и более от выручки всех сегментов (включая продажи внешним покупателям и продажи или передачи между сегментами);
Б) прибыль или убыток должен составлять 10% или более от наибольшего из следующих показателей:
- объединенная прибыль всех операционных сегментов, которые не показали в своей отчетности убыток;
- объединенный убыток всех операционных сегментов, которые отразили в отчетности убыток;
B) его активы составляют 10% или более от объединенных активов всех операционных сегментов.
В МСФО 8 отсутствует требование о том, что в отличие от МСФО 14, отчетный сегмент должен получать основную часть своей выручки от продаж внешним клиентам. Таким образом, организация должна отдельно представить в отчете информацию по операционному сегменту, превышающему указанные выше условия размера, даже если такой сегмент получает основную часть своей выручки от сделок с другими сегментами компании.
Даже если операционный сегмент, отраженный во внутренней отчетности, не достигает пороговых значений, он все же может считаться отчетным сегментом и раскрываться отдельно, если руководство считает, что информация о сегменте была бы полезна для пользователей финансовой отчетности [4].
Тем не менее сегменты, которые по отдельности не удовлетворяют условиям размера, могут объединяться с другими сегментами, отражаемыми во внутренней отчетности. Для объединения двух и более операционных сегментов у них должны иметься схожие экономические характеристики:
1) характер продуктов и услуг;
2) характер производственных процессов;
3) вид или категория клиентов, пользующихся продуктами и
услугами;
4) методы, используемые для сбыта продукции или оказания услуг;
5) если применительно, характер регулирования.
Таким образом, сегменты могут объединяться только тогда, когда они схожи во всех указанных отношениях.
Информацию о прочей коммерческой деятельности и операционных сегментах, которые не подлежат отдельному отражению в отчетности, следует объединять и раскрывать в категории «все прочие сегменты». Однако, как и в случае с МСФО 14, имеются положения, препятствующие тому, чтобы данная балансирующая категория была слишком большой. Если общая сумма внешней выручки в операционных сег-
ментах, отраженных отдельно, составляет менее 75% выручки предприятия, то предприятие должно определить дополнительные операционные сегменты для раскрытия финансовой отчетности, пока не будет достигнут целевой показатель в 75%. В этой ситуации сегменты должны отражаться в отчетности отдельно, даже если они не соответствуют пороговым значениям.
Как и МСФО 14, так и МСФО 8, требование по определению в качестве отчетного следующего по величине операционного сегмента, отраженного во внешней отчетности, отсутствует. Выбор дополнительных отчетных сегментов нацелен лишь на достижение уровня 75%.
Стандарт предполагает, что может существовать практический лимит количества сегментов, подлежащих отдельному раскрытию сегментов в отчетности, за пределами которого информация может стать слишком подробной. Не устанавливая такой лимит, стандарт предполагает организациям, ожидающим раскрытия более чем 10 отдельных операционных сегментов, рассмотреть вопрос и том, не был ли достигнут такой лимит [5].
Когда операционный сегмент определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с требованиями в первый раз, данные по сегментам за предыдущий период, представленные для целей сравнения, следует пересчитать с тем, чтобы они отразили новый отчетный сегмент независимо от того, соответствовал ли он пороговым значениям в предыдущем периоде, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует, а затраты на ее составление являются слишком большими.
Для целей определения отчетного сегмента в соответствии с МСФО (^Б) 8 выручка и расходы, относящиеся к операциям с третьими сторонами, и выручка и расходы, относящиеся к межсегментным операциям, больше не разграничиваются, поскольку данный стандарт не содержит такого требования.
МСФО (^Б) 8 требует раскрывать компонент компании даже в том случае, если он получает свою выручку исключительно от внутренних клиентов, что в первую очередь характерно для вертикально организованных компаний. Данное отличие от ранее действующего стандарта является достаточно важным, так как может привести к раскрытию новых сегментов в финансовой отчетности.
Требования МСФО (^Б) 8 направлены на раскрытие информации, которую руководство считает важной и, следовательно, способной обеспечить большую содержательность сегментной отчетности. Раскрытие информации по МСФО14 иногда вызывало впечатление следования некоему шаблону. В отличие от него применение МСФО 8 должно привести к большему разнообразию в отчетности. Например, некоторые компании могут представить отчетность по операционным
и географическим сегментам; другие компании, которые раньше представляли собой матричную организацию, определят для себя единый набор сегментов [1].
Раскрытие финансовой информации в разрезе каждого сегмента
Для определения выручки и прибыли сегментов в управленческом учете, МСФО (^Б) 8 допускает использовать методы подготовки финансовой информации по сегментам, в отличие от методов, закрепленных в учетной политике, если данная информация является основой для принятия решений лицом, ответственным за операционную политику. Однако МСФО (^Б) 8 требует раскрытия и сверки расчета выручки, прибыли, активов и обязательств сегментов с аналогичными показателями финансовой отчетности.
Новшеством МСФО (^Б) 8 заключается в том, что стандарт требует описания подходов для идентификации операционных сегментов, в том числе описание бизнес-структуры компании, а также принципов расчета показателей по сегментам.
Под бизнес-структурой понимается методика структурирования компании, например, в соответствии с видами выпускаемой продукции (услуг), географических регионов, правового регулирования и т. п.
МСФО (^Б) 8 обязывает раскрывать только прибыль (убыток) и активы каждого из сегментов, а также такие показатели финансовой отчетности, которые анализируются лицом, ответственным за принятие операционных решений. Данный подход является отражением требования рациональности подготовки финансовой отчетности.
МСФО 8 требует раскрытия всех клиентов, от которых компания (группа) получает более 10% общей выручки, и раскрывать данную информацию в разрезе каждого операционного сегмента.
МСФО (^Б) 8 дает компаниям следующее:
- большую свободу в применении «управленческого подхода» формирования сегментной отчетности, в том числе основу для идентифицикации операционных сегментов, перечень и методику расчета ключевых финансовых показателей для каждого из операционных сегментов;
- при формировании выручки сегмента допускается включение межсегментных оборотов, что существенно влияет на раскрытие информации по сегментам в вертикально организованных компаниях;
- в силу большой ориентации стандарта на «управленческий подход» в сегментной отчетности, требования к раскрытиям также в большей степени отражают подходы управленческого учета (при этом требуется сверка сегментных и аналогичных показателей финансовой отчетности).
МСФО 8 стал в большей степени ориентирован на управленческий подход при формировании данных по сегментам бизнеса, чем на информацию, на которой базируется финансовая отчетность по МСФО.
Данный факт, безусловно, делает сегментную информацию различных компаний, осуществляющих деятельность в одной и той же отрасли, менее сопоставимой, что является негативной чертой при выполнении аналитических процедур с финансовыми показателями компаний (нарушается принцип сопоставимости данных).
Вместе с тем управленческий подход позволит внешним пользователям информации взглянуть на политику компании в вопросах принятия операционных решений глазами менеджмента. При этом важно учитывать тот факт, что управленческий подход сможет сделать информацию более полезной для внешних пользователей только в том случае, если в отчетности будет раскрыта такая информация, на которой в действительности базируются управленческие решения компании, а не формальная информация.
Кроме того, управленческий подход к подготовке раскрытий по сегментам бизнеса позволит компаниям уменьшить затраты на подготовку сегментной отчетности, поскольку такая информация будет раскрываться на основании регулярных отчетов ключевому управленческому персоналу, что отражает принцип рациональности формирования финансовой отчетности.
Основным новшеством для российского учета и отчетности является привнесение значительного массива управленческой информации в состав пояснений к бухгалтерской отчетности. Эта информация зачастую может быть более полезна заинтересованным пользователям при принятии ими каких-либо решений относительно сотрудничества с отчитывающейся организацией. Требования к раскрытию информации по сегментам ПБУ 12/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» [5].
Библиографический список
1. Дебелл Т МСФО 8 «Операционные сегменты»: основные характеристики и значение для финансовой отчетности / Т. Дебелл // Корпоративная финансовая отчетность МСФО. - 2009. - № 7.
2. Ибрагимова Д.А. Развитие учета и отчетности по сегментам / Д.А. Ибрагимова // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 7.
3. Курбангалеева О. Новое в бухгалтерской отчетности: информация по сегментам / О. Курбангалеева // Московский бухгалтер. -2011. - № 3.
4. Кувалдина Т.Б. Идентификация отчетных сегментов / Т.Б. Кувалдина // Бухгалтерский учет. - 2011. - № 11.
5. www.gaap.ru
