Концепция построения рабочего плана счетов по МСФО и РСБУ для целей формирования информации по сегментам в нефтяных компаниях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.1

КОНЦЕПЦИЯ ПОСТРОЕНИЯ РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ ПО МСФО И РСБУ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ В НЕФТЯНЫХ КОМПАНИЯХ

М.А. МУСАТОВА,

аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова, младший менеджер отдела по управлению эффективностью бизнеса филиала компании «ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.» E-mail: [email protected]

Отсутствие специальной теоретико-методологической базы для организации учета по сегментам в международных и национальных стандартах определило объективную необходимость разработки методологии сегментарного учета. В статье рассмотрен ключевой этап методики дизайна - разработка подходов и рекомендаций по организации рабочего плана счетов по международным и национальным стандартам, который позволит эффективно организовать учет по сегментам бизнеса.

Ключевые слова: МСФО, РСБУ, сегментарная отчетность, нефтяные компании, план счетов, аналитики, детализированная информация.

Российский стандарт, регулирующий формирование сегментной информации в корпоративной финансовой отчетности, а именно Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (вступило в силу с отчетности за 2011 г.) [6], был принят 08.11.2010. В его основу лег управленческий подход для целей анализа и формирования информации в разрезе сегментов.

В силу отсутствия детальных методологических рекомендаций по использованию ПБУ 12/2010 и специфики деятельности компании нефтяной промышленности столкнулись с трудностями при его практическом применении. Кроме того, особую значимость для публичных российских нефтяных компаний приобретают и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» публичные российские компании начинают применять международные стандарты, в том числе в области информации по сегментам (МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»), начиная с годовой отчетности за 2015 г. [3, 4]. Однако отсутствие специальной теоретико-методологической базы для организации учета нефтяных компаний по сегментам в международных и национальных стандартах ставит задачи по разработке специальных инструкций и разъяснений, позволяющих эффективно поставить учет по сегментам в российских компаниях

по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).

Разработка рабочего плана счетов является одним из ключевых шагов этапа детального дизайна (разработки) методологии сегментного учета. Основополагающей задачей данного этапа является разработка рабочего плана счетов для целей организации и ведения учета по РСБУ и МСФО, отражающего требования к формированию раскрытий по сегментам на уровне синтетических и аналитических счетов со стороны менеджмента компании (требования к управленческой отчетности по сегментам). Таким образом, для каждого учетного стандарта (РСБУ или МСФО) необходимо разработать свой рабочий план счетов, а для связи между ними - таблицу соответствия счетов МСФО и РСБУ. Как было указано ранее, управленческий учет должен быть интегрирован в систему финансового учета (по МСФО). Автор солидарен с позицией А.А. Соколова [7], М.Р. Эдгулова, что нет необходимости в выделении отдельной учетной системы для целей формирования управленческой отчетности по сегментам. «Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета предполагает, прежде всего, разработку плана счетов» [2, с. 353].

Важно отметить, что логика построения плана счетов для целей организации учета по международным и российским стандартам с точки зрения формирования сегментарной отчетности должна быть единообразной.

Для целей данной работы будут использованы следующие термины:

- план счетов по РСБУ (является основным рабочим планом счетов компании, на основании которого формируется отчетность по национальным стандартам);

- план счетов по МСФО (на основании которого формируется отчетность по международным стандартам).

Рабочий план счетов по РСБУ наполняется данными посредством прямого отражения финансово-хозяйственных операций компании по счетам бухгалтерского учета (бухгалтерских проводок), в том числе в необходимых аналитических разрезах. Кроме того, он формируется с учетом рекомендаций и требований российского законодательства в области бухгалтерского учета,

в частности с учетом приказа Минфина России от 31. 10.2000 N° 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению» [5]. Структура рабочего плана счетов по МСФО не регламентируется, ее целесообразно сформировать на основании аналогичного подхода с учетом следующих специфических особенностей:

- план счетов по МСФО организован в соответствии со структурой основных отчетных форм, а именно в соответствии со структурой отчета о финансовом положении (оборотные активы, внеоборотные активы, долгосрочные пассивы, краткосрочные пассивы, капитал) и отчета о совокупном доходе (выручка, себестоимость, операционные, общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и пр.);

- данные по одному виду активов и обязательств могут учитываться на разных счетах, исходя из их срочности (например, краткосрочные финансовые вложения учитываются по счетам учета оборотных активов, а долгосрочные - по счетам учета внеоборотных активов).

Рабочий план счетов по МСФО наполняется данными посредством следующих учетных процедур:

- соответствия финансовых показателей по национальным учетным стандартам и аналогичных показателей по МСФО (мэппинг). Для целей бухгалтерского учета под мэппингом понимается «составление таблицы соответствия бухгалтерских счетов из различных планов счетов, например российского плана счетов и плана счетов МСФО» [1];

- специальных аналитик (нормативно-справочной информации), которые должны вестись в локальном учете и на основании специально разработанных алгоритмов распределения данных на счета рабочего плана счетов по МСФО;

- дополнительных трансформационных и консолидационных поправок, которые выполняются специалистами по МСФО непосредственно на счетах рабочего плана счетов по МСФО;

- прямыми проводками учета по МСФО: данные счета позволяют формировать закрытие (трансформацию) счетов учета доходов и расходов по данным МСФО, начислять амортизацию

по принципам и правилам МСФО и пр. Такие счета прежде всего предназначены для областей учета, которые ведутся параллельно с учетом по национальным стандартам (в основном по самым материальным областям, по которым различия в учете неустранимы), таким как учет основных средств, нематериальных активов, отложенных налогов и пр.

В рабочем плане счетов по МСФО предусмотрена графа «Наполнение данных», в которой знаком «плюс» указывается, каким образом информация поступает на счета учета: мэппинг, трансформация, консолидация и (или) прямые проводки. На один и тот же счет информация может поступать различными способами.

Посредством мэппинга, прямых проводок, аналитик и дополнительных трансформационных и консолидационных поправок формируются финансовые показатели по МСФО, в том числе показатели отчетных сегментов. Аналитика, которая должна быть включена в рабочий план счетов по МСФО, должна быть сформирована по аналогии с принципами, которые заложены в рабочий план счетов по РСБУ. Такой подход позволит обеспечить корректность формирования связи (мэппинга) счетов МСФО и РСБУ.

Рабочий план счетов также должен учитывать специфику (в том числе терминологию) учета по определенным стандартам бухгалтерского (финансового) учета, что позволяет оптимизировать и упростить процесс разработки мэппинга (соответствия) счетов и облегчает процесс ведения учета по международным и национальным стандартам специалистами российских компаний нефтяной промышленности.

Система построения сегментного учета была исследована различными авторами. Целый ряд авторов предлагают осуществлять формирование показателей сегментов на свободных счетах плана счетов. Например, А.С. Кутепов предлагает ввести счета 90-5 «Доходы сегмента», 90-6 «Расходы сегмента», М.Р. Эдгулов - счет 64 «Расчеты между сегментами», Л.В. Белоглазова - счет 92 «Доходы и расходы от операций внутри организации (между сегментами)». По мнению автора, нецелесообразно выделение отдельных счетов для целей формирования показателей сегментов, так как данный подход нарушает целостность

управленческого и финансового учета. При этом подход Л.В. Белоглазовой в части применения отдельных счетов для учета межсегментных операций, по мнению автора, обоснован в условиях вертикальной интеграции деятельности нефтяных компаний, когда компании нефтяного холдинга фактически по цепочке осуществляют добычу, переработку и реализацию нефти и нефтепродуктов. Однако, по мнению автора, целесообразно не вводить дополнительные счета учета межсегментных операций, а расширить перечень имеющихся субсчетов к счету. Данный подход позволит упростить процедуру адаптации рабочего плана счетов в компании.

С.В. Волошина предлагает разработку плана счетов осуществить через систему расширенных аналитик, а именно разработку пятиуровневой аналитики для целей учета по сегментам:

• уровень 1: сегментация по видам деятельности;

• уровень 2: сегментация по центрам ответственности;

• уровень 3: сегментация по видам продукции;

• уровень 4: сегментация для географического сегмента:

- по рынкам сбыта;

- по местам нахождения активов;

• уровень 5: сегментации по покупателям:

- по рынкам сбыта;

- по категориям покупателей;

- по категории продукции.

В целом автор поддерживает точку зрения С.В. Волошиной по выработке подхода по формированию информации по сегментам за счет введения аналитических признаков в систему счетов бухгалтерского учета, однако считает необходимым уточнить данный подход с учетом деятельности нефтяных компаний. В частности, по его мнению, нецелесообразно вводить вышеописанные аналитики для всех счетов рабочего плана счетов. Необходимо более детально проанализировать структуру счетов, задействованных в формировании сегментарной отчетности и выделить для каждой из категорий необходимые аналитические разрезы информации. Так, например, аналитика «по местам нахождения активов» применима к балансовым счетам и не применима

к счетам учета доходов и расходов. Также целесообразнее выделить аналитические уровни в соответствии со структурой идентифицированных сегментов деятельности компании.

Таким образом, основным принципом построения каждого из рабочих планов счетов по международным и российским стандартам является ориентация на формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО и бухгалтерской отчетности по РСБУ соответственно, а также управленческой отчетности, интегрированной в систему финансового учета за счет максимальной детализации учетных данных (использование расширенных аналитик и дополнительных субсчетов).

В целом в структуру плана счетов входят балансовые счета и счета учета доходов и расходов. Все счета также делятся на аналитические (на которых формируются бухгалтерские проводки) и синтетические (являющиеся счетами верхнего уровня иерархии, так называемые «родительские» счета), на которых формируются итоговые суммарные показатели. Для каждого из счетов, на которых формируются бухгалтерские записи, также разработаны определенные аналитики (дополнительные аналитические разрезы финансовой информации), необходимые для целей ведения учета и (или) формирования финансовой отчетности, в том числе сегментарной, что отражает иерархический подход к организации плана счетов.

Рассмотрим специфические особенности построения планов счетов по РСБУ и МСФО, а также таблицы соответствия счетов РСБУ и МСФО по трем ключевым направлениям:

- особенности счетов учета доходов и расходов на примере счетов «Выручка» и «Себестоимость» (приобретенной нефти, нефтепродуктов, нефтехимии и пр.);

- особенности счетов балансовых статей (в первую очередь активов сегмента) на примере счетов «Основные средства», «Амортизация и обесценение основных средств», «Нематериальные активы» и «Амортизация и обесценение нематериальных активов»;

- особенности счетов учета межсегментных расчетов внутри компании на примере счета «Выручка».

Указанные счета разработаны с учетом специфических особенностей учета нефтяных компаний и требований соответствующих учетных стандартов, однако в большей степени сконцентрированы на требованиях к раскрытиям со стороны сегментарной отчетности (требования МСФО (IFRS) 8 и ПБУ 12/2010). Дополнительные требования со стороны прочих МСФО и положений по бухгалтерскому учету к отдельным финансово-хозяйственным операциям компании, требования управленческого учета должны быть проанализированы отдельно и учтены дополнительно в случае необходимости. Обобщенная структура аналитики плана счетов представлена в следующем виде:

• аналитика 1 «Операционные сегменты» -данная аналитика должна содержать в себе справочник сегментов, в рамках которых компания осуществляет свою деятельность. Для компаний нефтяной промышленности данный справочник должен включать в себя следующий перечень сегментов: геологоразведка, разработка и добыча; переработка, маркетинг и сбыт; нефтехимия; электроэнергетика; газохимия и сегмент «Прочие»;

• аналитика 2 «Географические сегменты», в том числе:

- аналитика 2.1 «Рынок сбыта» (для счетов учета доходов и расходов): данная аналитика должна содержать в себе справочник сегментов, на территории которых компания осуществляет свою деятельность, а именно сбыт продукции. Для компаний нефтяной промышленности данный справочник должен включать в себя следующий перечень сегментов: Европа, Азиатско-тихоокеанский регион, США, внутренний рынок (Российская Федерация) и сегмент «СНГ». Данная аналитика включает в себя два дополнительных разреза;

- аналитика 2.2 «Место нахождения активов» (для балансовых счетов): данная аналитика должна содержать в себе справочник сегментов, на территории которых компания осуществляет свою деятельность, а именно на территории которой находятся ее фонды. Для компаний нефтяной промышленности данный справочник должен включать в себя следующий перечень сегментов:

внутренняя территория (Российская Федерация), СНГ и «Зарубежная территория».

Рассмотрим специфические особенности применения комбинаций данных аналитик в зависимости от направлений использования счетов.

Направление 1: счета учета доходов и расходов. Для целей формирования показателей доходов и расходов, участвующих в формировании сегментных показателей, обязательных к раскрытию в финансовой отчетности компании в соответствии с положениями учетной политики по МСФО и учетной политики по РСБУ сегмента, предусмотрена следующая комбинация аналитических разрезов (аналитик):

• аналитика 1 «Операционные сегменты»;

• аналитика 2 «Географические сегменты»: - аналитика 2.1 «Рынок сбыта».

Счета учета доходов и расходов в плане счетов коммерческой организации нефтяной промышленности целесообразно делить по укрупненным классам продукции, а именно:

класс 1: нефть: сырая нефть, нефтепродукты и нефтехимия;

класс 2: газ и газопродукты (продукция газохимии);

класс 3: электроэнергетика; класс 4: прочие операции. Класс «нефть» включает в себя доходы и расходы следующих сегментов: «Геологоразведка, разработка и добыча», «Переработка, маркетинг и сбыт», «Нефтехимия».

Взаимосвязь операционных сегментов и видов продукции на счетах учета доходов и расходов

Класс «газ» включает в себя доходы и расходы следующих сегментов: «Геологоразведка, разработка и добыча» (в части добычи природного газа), «Газохимия».

Класс «электроэнергия» соответствует сегменту «Электроэнергия», а класс «прочее» - сегменту «Прочее».

Вышеуказанное построение плана счетов позволяет проанализировать доходы и расходы по более укрупненным классам продукции и по сегментам одновременно. Данное деление необходимо, например, для анализа выручки по газу и нефти обособленно, так как деятельность по добыче нефти и газа включена в единый сегмент «Геологоразведка, разработка и добыча». Взаимосвязь операционных сегментов и основных видов продукции представлена на рисунке.

Единообразный подход к учету доходов и расходов в разрезе сегментов используется в плане счетов МСФО и РСБУ. Данная методика и организация рабочего плана счетов, а именно использование единой структуры аналитик, позволяют составителям финансовой информации анализировать и представлять данные в любом из разрезов, детализировать и агрегировать информацию для решения различных управленческих задач, возникающих перед руководством компании.

Направление 2: счета учета балансовых статей. Для целей ведения учета основных средств (доля которых в учете компаний нефтяной промышленности чрезвычайно высока) в разрезе сегментов в соответствии с требованиями МСФО и РСБУ предусмотрен иной принцип организации финансового учета. Все основные средства компании нефтяной промышленности разделены на классы (скважины, нефтегазовое оборудование и лицензии, прочие машины и оборудования, здания и дороги,

сооружения и передаточные устройства, производственный и хозяйственный инвентарь и пр.), для каждого из которых предусмотрен отдельный субсчет рабочего плана счетов по МСФО и РСБУ соответственно. Такой подход является наиболее оптимальным для компаний с широкой номенклатурой внеоборотных активов. Для каждого из вышеописанных субсчетов рабочего плана счетов разработаны счета более низкого порядка в разрезе операционных сегментов, что позволяет учитывать и анализировать сегментную информацию в разрезе отдельных субсчетов.

Для счетов учета начисленной амортизации и обесценения основных средств нефтяной компании предусмотрен аналогичный принцип организации финансового учета для целей формирования раскрытий информации в разрезе сегментов. По прочим балансовым счетам учета активов, которые необходимы для формирования раскрытий по сегментам, учет организован аналогичным образом (в том числе по нематериальным активам).

Таким образом, для целей формирования балансовых статей, участвующих в формировании сегментных показателей, обязательных к раскрытию в финансовой отчетности компании в соответствии с положениями учетной политики по МСФО и РСБУ сегмента, предусмотрена следующая комбинация аналитических разрезов (аналитик):

Субсчет 1 = аналитика 1 «Операционные сегменты», т.е. к счетам учета балансовых статей открываются дополнительные субсчета в разрезе операционных сегментов:

- аналитика 1 к субсчету 1 «Наименование балансовой статьи»: (например, основное средство);

- аналитика 2 к субсчету 1 «Географические сегменты»:

аналитика 2.2 «Место нахождения активов».

Активы могут использоваться совместно несколькими сегментами, например, здание склада может использоваться как для хранения сырья для сегмента «Нефтепереработка, маркетинг и сбыт», так и для сырья сегмента «Нефтехимия». Такие активы учитываются на отдельном субсчете. Данный субсчет дополнительно ведется в аналитике

1 «Операционные сегменты». В конце отчетного периода сумма активов, которая учитывается на данном счете, распределяется на сегменты по специальным алгоритмам на последовательной основе. Базой распределения сегментных активов в нефтяной компании могут быть площадь актива, время работы.

В результате реализации такого подхода учетные данные по основным средствам и прочим активам в разрезе сегментов формируются в учете с максимальной детализацией, что позволяет выполнить требования не только МСФО и РСБУ в части раскрытия информации по сегментам, но и восполнить потребности руководства компании в информации в разрезе производственных сегментов для проведения анализа внеоборотных активов для целей оперативного управления.

Направление 3: счета учета межсегментных расчетов внутри компании. Для целей формирования межсегментных показателей (в первую очередь межсегментной выручки, которая анализируется полномочными лицами организации) необходимо выделить дополнительные субсчета учета межсегментных финансово-хозяйственных операций. Для каждого из выделенных субсчетов расширяется аналитика в соответствии с подходом, используемым для счетов направления 1.

Таким образом, для целей формирования межсегментных показателей доходов и расходов, обязательных к раскрытию в финансовой отчетности компании в соответствии с положениями учетной политики по МСФО и РСБУ сегмента, предусмотрена следующая комбинация аналитических разрезов (аналитик):

Субсчет N = Межсегментный показатель (например, межсегментная выручка):

- аналитика 1 к субсчету N «Операционные сегменты»;

- аналитика 2 к субсчету N «Географические сегменты»:

аналитика 2.1 «Рынок сбыта».

Результаты данной работы позволят дополнить теоретические пробелы в области методологической базы ведения сегментного учета. Разработанные рекомендации к организации рабочего плана счетов могут быть использованы в современной учетной практике российских нефтяных компаний.

Список литературы

1. Бухтина Н., Бурмистров Г. Формирование отчетности компании с использованием «мэппин-га» // Новые системы финансового учета. 2007. № 5.

2 . Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2007.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 «Операционные сегменты» [Текст]. М.: Аскери-АССА, 2008.

4. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.

7. Соколов А.А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ / А.А. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2004.

Ш

R Регламент

Практический семинар

чч\ху^ ^ „у*...../ / /V- Бухгалтерия, налоги и МСФО в коммерческом банке: рекомендации по учету, составлению отчетности и выполнению надзорных требований Банка России

23-25 мая, гостиница Hilton Moscow Leningradskaya

Основные темы конференции:

Налоговые споры банков в практике арбитражных судов Налог на прибыль организаций в кредитных организациях Налоговые риски в системе рисков кредитной организации

Практические вопросы ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов Ошибки, допускаемые банками при ведении бухгалтерского учета по отдельным операциям Изменения в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П в рамках реализации Национальной платежной системы

Составление и трансформация отчетности согласно требованиям МСФО

Видеопартнер Информационные партнеры

COM DI «¡мБолги РЩ ™0™:ь, ру r^läräHf ^И кл$рк

Регистрация на практический семинар на сайте www.reglament.net или www.buh.reglament.net, по тел. (495) 921-2334 доб. 263, e-mail: [email protected], Казанцева Виктория