CC BY
103
УДК 657
СБЛИЖЕННЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОБЪЕКТОВ АРЕНДЫ В МСФО (^»8 16 «АРЕНДА») И РСБУ (ФСБУ 25/2018 «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕНДЫ»)
Железнякова Е.А.
кандидат экономических наук,
ОЧУ ВО «Московская международная академия», Москва, Россия
Аннотация. С 1 января 2019 года обязаны применять новый МСФО (IFRS) 16 «Аренда» организации, которые в обязательном или добровольном порядке представляют отчетность по МСФО. Отражение информации в соответствии с данным стандартом для большинства организаций оказалось трудоемким при подготовке финансовой отчетности.
Ключевые слова: IFRS 16, ФСБУ 25/2018, аренда, бухгалтерский учет, МСФО и РСБУ
CLOSE TOGETHER ACCOUNTING OF RENTAL OBJECTS IN IFRS (IFRS 16 "LEASES") AND RAS (FSBU 25/2018 "ACCOUNTING LEASES")
Zheleznyakova E.A.
Ph.D., Moscow International Academy Moscow, Russia
Abstract. From January 1, 2019, the new IFRS 16 "Leases" are required to apply organizations that are required to submit IFRS reports on a mandatory or voluntary basis. The reflection of information in accordance with this standard for most organizations has been laborious in preparing financial statements
Keywords: IFRS 16, FSBU 25/2018, rent, accounting, IFRS and RAS
В январе 2019 года вступил в силу приказ Минфина от 16.10.2018 № 208н, который утвердил федеральный стандарт ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Стандарт обязателен для составления бухгалтерской отчетности за 2022 год, поэтому до 31 декабря 2021 года его применение носит добровольный характер.
Все организации, которые в обязательном или добровольном порядке составляют и представляют отчетность по МСФО, с 1 января 2019 года в обязательном применяют новый МСФО (ГРЯЗ) 16 «Аренда». В настоящее время Минфин утвердил новый федеральный стандарт по учету аренды ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», основанный на МСФО (ГРЯБ) 16. Указанный российский стандарт рекомендуется для досрочного применения с 1 января 2019 года, так как это позволит организациям достичь сокращения трансформационных корректировок в части аренды. Новый стандарт однозначно основан на одноименном МСФО, но не идентичен ему. Таким образом, чтобы сократить число корректировок по аренде при трансформации отчетности, необходимо рассмотреть и выявить все возможности для сближения учетных политик по РСБУ и МСФО, так как в стандартах определяется не всегда идентичный порядок учета арендных отношений, а также порядок раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Основная проблема в настоящее время до введения в действие ФСБУ 25/2018 заключается как в сложности оценки активов и обязательств, так и в том, что процентные расходы в арендных платежах не выделяются.
Согласно новому стандарту ФСБУ 25/2018 каждая сторона арендных отношений имеет право организовать и вести бухгалтерский учет самостоятельно независимо от порядка учета, установленный у другой стороной.
Необходимо отметить, что арендаторы (согласно ФСБУ 25/2018) должны учитывать все договоры аренды через признание прав на использование актива в течение ожидаемого срока аренды и соответствующего обязательства по платежам, то есть арендатор будет использовать единую модель учета для всех видов аренды как операционной, так и финансовой. Ранее активы, используемые по договорам операционной арендой, учитывались на забалансовых счетах и в отчете о прибылях и убытках бухгалтерской (финансовой) отчетности отражались одной строкой «Расходы по аренде актива».
Указанный порядок учета арендных отношений у арендатора в ФСБУ 25/2018 соответствует порядку учета, определенному МСФО (ГРЯБ) 16, и это позволит сократить различия и избежать дополнительного объема работы при подготовке трансформации отчетности. Таким образом, при первоначальной оценке договора аренды как по МСФО (ГРЯБ) 16, так и по ФСБУ 25/2018 необходимо признать:
- актив, как основное арендованное средство (право использования арендного актива);
- обязательство по аренде, которое представляет собой долгосрочную и краткосрочную кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.
После досрочного применения ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности в отчете о финансовых результатах будут отражены дополнительные расходы в виде амортизационных отчислений и процентных расходов, но такие расходы как арендные платежи не будут отражаться.
Основной методологический вопрос в применении ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» заключается в корректном учете права пользования активом.
Рассматривать возможности сближения РСБУ и МСФО в части арендных отношений необходимо через изучение «новых и действующих» стандартов и определение сходств/различий между ними по следующий схеме:
1. сравнение определений и терминов арендных отношений, активов и обязательств;
2. анализ подходов первоначальной оценки и учету права пользования активом;
3. изучение подходов к переоценке активов по арендным взаимоотношения;
4. сравнение подходов к отражению амортизации и обесценению активов;
5. рассмотрение возможности применения упрощенного метод учета;
6. сравнение критериев для признания обязательства по аренде;
7. рассмотрение учета договора в случае его модификации и прекращения действия.
Новый стандарт РСБУ использует аналогичное определение из МСФО (IFRS) 16 (п. B9-B12), а именно, актив аренды — это такой актив, поставщик которого не имеет реального права заменить актив в любой момент (п. 5 ФСБУ 25/2018). Если актив можно заменить в любой момент, то речь идет о предоставлении услуг, а не об арендных отношениях.
Не смотря на то, что ФСБУ 25/2018 аналог МСФО (IFRS) 16, остается различие в определении первоначальной оценки права пользования активом, которые установлены стандартами учета:
1. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в п. 24
Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать:
- первоначальную оценку обязательства по аренде;
- арендные платежи на дату начала аренды или до нее за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
- любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
- оценку затрат, которые арендатор понесет при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка или базового актива до тре-
буемого договором состояния, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов.
Обязанность арендатора возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода
2. ФСБУ 25/2018 в п. 13
Право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования включает:
- первоначальную оценку обязательства по аренде;=
арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до нее;
- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
- оценочное обязательство арендатора по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды или предмета аренды до требуемого договором состояния, если возникновение такого обязательства обусловлено получением предмета аренды (для арендаторов, которые применяют упрощенные способы учета, предусмотрено исключение)
Таким образом, разница в определение первоначальной стоимости заключается:
1. в затратах арендатора:
- по РСБУ разрешается включить в первоначальную стоимость все затраты арендатора, необходимые для приведения его в состояние, пригодное к использованию;
- в МСФО - только первоначальные прямые затраты арендатора (дополнительные затраты, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен).
2. в отношении будущих затрат на демонтаж:
- в МСФО предусмотрено исключение — затраты при демонтаже, понесенные для производства запасов, не включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования;
- в РСБУ такого исключения нет.
Исключить корректировки при трансформации можно, если для целей российской отчетности ограничить количество затрат, включаемых в первоначальную стоимость актива в форме права пользования, только теми, которые разрешены в МСФО.
Переоценка активов является не характерной для бухгалтерской отчетности по российскому учету. В соответствии с пунктом 16 ФСБУ 25/2018, если арендатор переоценивает группу основных средств, к которой относится арендуемое основное средство, то соответствующее ему право пользования активом также надо переоценить. По МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» у арендатора есть аналогичная обязанность только по отношению к активам в форме прав пользования, которые удовлетворяют определе-
нию инвестиционной недвижимости. Согласно п. 34, 35 МСФО (IFRS) 16 в отношении прав пользования, которые относятся к соответствующему классу основных средств, у арендатора есть право переоценки, но не обязанность. Таким образом, для сближения учета в учетной политике по МСФО необходимо воспользоваться предоставленным правом переоценки в РСБУ.
Как по ФСБУ 25/2018, так и по МСФО (IFRS) 16 стоимость права пользования активом подлежит амортизации. Между стандартами в части определения срока полезного использования права пользования активом существенной разницы нет. Срок полезного использования права не должен превышать срока аренды (не относится к случаям, когда арендатор собирается выкупить актив). Если право собственности на актив переходит по окончании срока аренды, то срок полезного использования может соответствовать ожидаемому сроку полезного использования актива (п. 17 ФСБУ 25/2018 и п. 3032 МСФО (IFRS) 16). При определении срока аренды компании необходимо учитывать право на продление договора. Если организация в разумной степени уверена, что сможет продлить/не прекращать аренду по истечении 12 месяцев, то срок аренды должен быть принят соответствующий.
Но разница между стандартами существует в отношении учета обесценения. Пункт 33 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» требует проверять актив в форме права пользования на обесценение по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В РСБУ даже в новом стандарте аналогичного требования нет.
Необходимо отметить, что оба стандарта по аренде допускают применение упрощенного метода учета аренды. Право пользования активом может не признаваться на балансе организации в составе внеоборотных активов, и арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Упрощенный метод учета аренды возможно применять при условиях представленные в табл. 1.
Таблица 1.
Условия в стандартах учета для применения упрошенного метода
№ Условия выполнения ФСБУ 25/2018 МСФО (IFRS) 16
если одновременно выполняются
1 Договор не предусматривает переход права собственности на предмет аренды п. 12 ФСБУ 25/2018 приложение, А к МСФО (IFRS) 16
2 Предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду п. 12 ФСБУ 25/2018 п. В7 МСФО (IFRS) 16
в любом из следующих случаев
1 срок аренды не превышает 12 месяцев п. 11 ФСБУ 25/2018 п. 5, 8, В5 МСФО (ШЯ8) 16
2 рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (т. е. стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 тыс. руб., при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов. - МСФО (ГРЯБ) 16 не содержит аналогичного количественного критерия, только в пункте В100
3 арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность условие, обозначенное только в ФСБУ 25/2018 -
Прежде, чем рассмотреть критерии для признания обязательства по аренде в стандартах учета РСБУ и МСФО, необходимо отметить, что обязательство по аренде определяется как приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату оценки, которая рассчитывается путем дисконтирования общей ожидаемой суммы арендных платежей за весь срок аренды. Согласно приложению А к МСФО (ГРЯ8) 16, для дисконтирования применяется ставка, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости будет равна справедливой стоимости базового актива и первоначальных прямых затрат арендодателя. Также в п. 26 МСФО (ГРЯБ) 16 определено, что если подобная ставка, заложенная в договоре аренды, не известна, то ставку дисконтирования можно определить как ставку, по которой арендатор мог бы привлечь дополнительные заемные средства на сопоставимый срок.
В новом стандарте п. 15 ФСБУ 25/2018 для целей РСБУ применяется подход, аналогичный МСФО (ГРЯБ) 16, с той разницей, что при определении ставки, заложенной в договоре аренды, нет упоминания о прямых затратах арендодателя, а негарантированная ликвидационная стоимость определяется за вычетом оценочного резерва на демонтаж.
Далее в соответствии с п. 18 ФСБУ 25/2018, п. 36 МСФО (IFRS) 16 принят общий подход, который заключен в том, что в последующие периоды сумма обязательств по аренде увеличивается за счет начисления процентов и снижается на сумму фактически произведенных платежей.
Процентный расход определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, используемой при дисконтировании. Сумма начисленных процентов включается в состав расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива по требованиям иного стандарта. Разница заключается в том, что согласно п. 38 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» на сумму начисленных процентов за период также относятся переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в соответствии с п. 20 ФСБУ 25/2018.
Сравнивая стандарты, также необходимо рассматривать процесс модификации и прекращение срока действия договора. При полном или частичном прекращении действия договора аренды порядок учета в обоих стандартах схожий. Изменение величины обязательства относится на корректировку стоимости права пользования. Согласно п. 21, 23 ФСБУ 25/2018 и п. 39 МСФО (IFRS) 16, если балансовая стоимость права уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства, арендатор признает оставшуюся сумму переоценки в составе прибыли или убытка.
Но в пункте 21 ФСБУ 25/2018 не прописан учет в случаях модификации договора аренды, который предусматривает пересмотр фактической стоимости права пользования и величины обязательства по аренде. При этом в случае изменения величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается в соответствии с п. 22 ФСБУ 25/2018. При этом в МСФО (IFRS) 16 предусматривается выделение отдельного договора либо продолжение текущего.
Согласно п. 44 МСФО (IFRS) 16 необходимо учитывать отдельный договор арены при одновременном соблюдении двух условий:
- добавлено право пользования одним или несколькими базовыми активами;
- возмещение за аренду увеличивается на сумму, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем.
В остальных случаях модификации арендатор должен согласно п. 45 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:
- распределить добавленное возмещение;
- определить новый срок аренды;
- переоценить обязательство по аренде.
Как и в РСБУ, так и в МСФО при переоценке обязательства по аренде пересмотренные арендные платежи дисконтируются с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на
протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена. [3]
Таким образом, на основании проведенного анализа нового стандарт ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в сравнении с действующим стандартом по МСФО (ГРЯ8) 16 «Аренда», рекомендуется заинтересованным организациям воспользоваться правом на досрочное применение нового стандарта в российском бухгалтерском учете. Выявленное сближение стандартов позволяет сократить количество трансформационных корректировок при формировании отчетности по МСФО, так как и актив и обязательство имеют возможность призваться на балансе в составе отчета о финансовом положении.
Литература
1. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н. (Консультант Плюс).
2. Приложение N 1 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2016 N 111н Международный стандарт финансовой отчетности (ГРЯ8) 16 «Аренда» (Консультант Плюс).
3. Нататья Регентова «Как сблизить учет аренды: новые МСФО и ФСБУ», МСФО на практике, №3 март 2019.
