СБЛИЖЕНИЕ УЧЕТА ПО РСБУ И МСФО В ЧАСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

9. Katsenelinboigen A. Conflicting Trends in Soviet Economics in the Post-Stalin Era Russian Review. Vol. 35. No. 4 (Oct., 1976). 373 - 399.

10. https://ru.wikipedia.org/wiki/Ekonornicheskaya_ reforma_ 1965_

Прикладные экономические исследования №2 (12). Издательство «Научный консультант», 2016

Сближение учета по РСБУ и МСФО в части составления отчета о движении

денежных средств

Макиева Э.И.

студентка 4 курса РЭУ им. Г. В. Плеханова, ell96makieva(a}gmail.com

Линотипии: Проблема сближения учета по международным и российским стандартам является весьма актуальной: большинство крупных российских организаций законодательно обязаны предоставлять свою финансовую отчетность не только по РСБУ, но и по МСФО. а отчет о движении денежных средств, как одна из составляющих финансовой отчетности, имеет крайне важное значение для организации, являясь показателем ее платёжеспособности и финансового состояния в целом.

В статье проанализированы вопросы формирования финансовой отчетности в целом и отчета о движении денежных средств в частности. Рассмотрены методика и особенности его составления в соответствии с ПБУ 23/2011 и МСФО (1AS) 7. а также потенциальные пути сближения двух методик.

Ключевые слова: ключевые МСФО; РСБУ; консолидированная финансовая отчетность: отчет о движении денежных средств: денежные средства: денежные эквиваленты: де-нежные потоки._

Applied Economic Researches 2(12), Published by Scientific Adviser. 2016

CONVERGENCE OF RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS IN THE PREPARATION OF A STATEMENT OF CASH FLOWS

E. Makieva

Fourth-year student of Plekhanov Russian economic University, ell96makieva Qgmail.com

Abstract: the convergence problem of Russian and International accounting standards is actual because according to active legislation the majority oflarge Russian companies are required to provide their financial statements under IFRS and RAS and a statement of cash flows as a component of financial statements is essential for a company because it indicates its solvency and financial position as a whole.

In this article the athor analyzes the issues of preparation of the financial statements as a whole and a statement of cash flows in particular, describes the techniques and features its preparation in accordance with AR 23/2011 and IAS 7. and also potential ways of convergence of two standarts.

Keywords: IFRS; RAS; consolidated financial statement; a statement of cash flows; cash: cash equivalents; cash flows._

В связи с интеграцией Российской Федерации в мировое сообщество перед страной возникла необходимость развития бухгалтерского учета, ориентированного на международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО).

Вызвано это было тем. что вместе с переходом на МСФО компании получают возможность расширения своего бизнеса пу-

тем привлечения зарубежных инвестиций, банковских кредитов, а также роста публичности их деятельности.

Однако существуют факторы, тормозящие скорейшее применение международных стандартов. Одним из них являются высокие затраты на внедрение данных стандартов в организации, что вызвано необходимостью составления наряду с отчетностью но

международным правилам, отчетности, со- ответствующей российским стандартам бух-

Свышс 50 млрд.руб. От 15 до 50 млрд.руб. От 6 до 15 млрд.руб. От 3 до 6 млрд.руб. До 3 млрд.руб.

50% 0% 13% 38%

•25" с 25% 25% 25%

50% 17% 1 17% 17»,,

22% 22"-* т 22% 33%

45% 14% 18% 23%

-----|-

0%

20%

40%

60%

80%

100%

I Требования собственников ■ 11оиск инвесторов ■■ Требования кредиторов ■ Требования законодательства

Рисунок 1. Причины подготовки отчетности по МСФО

Источник: составлено автором на основе результатов проведенного опроса «МСФО на практике» и АКТ «Ьейкер Тилли Россия» [7].

галтерского учета (далее - РСБУ). Другим фактором является проблема в поиске квалифицированных специалистов в сфере МСФО.

Также, далеко не всеми руководителями до конца понята целесообразность перехода на международные стандарты. Согласно проведенному опросу «МСФО на практике» и АКГ «Бейкер Тилли Россия» было выявлено, что определяющими причинами подготовки финансовой отчетности по МСФО. являются требования собственников, а также законодательства, а не требования кредиторов и поиск инвесторов (рисунок !)[5].

Для сближения учета по МСФО и РСБУ проводится работа по пересмотру ПБУ. Примерами могут служить требования ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», соответствующее МСФО (1 AS) 37, ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», соответствующее МСФО (IAS) 23, и др. Также планировалось вступление в силу ПБУ «Учет аренды», которое в целом соответствует требованиям МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Многие компании осуществляют унификацию учетных политик дочерних компаний группы, а также проводят работу по сближению учетных политик по МСФО и РСБУ. В рамках опроса, проведенного компанией Deloitte среди 49 компаний горнодо-

бывающей. нефтегазовой, энергетической и металлургической отраслей было замечено, что среди исследуемых компаний в 77% применялась единая учетная политика дочерними компаниями Группы, в 54% учетные политики по МСФО и РСБУ были сближены максимально [1].

Группы компаний анализируют отклонения методов учета и дают рекомендации по их преодолению, затрагивающие учет основных средств, нематериальных активов, запасов, затрат по займам, резервов [4]. Существуют также программы по сближению учетных политик по РСБУ и МСФО [2].

Однако до сих обе методики имеют вопросы, требующие прояснения. Одним них является требование тестирования долгосрочных активов на обесценение, изложенное в МСФО 36 «Обесценение активов», которое РСБУ лишь предполагает. В результате балансовая стоимость активов может быть завышена, что препятствует предоставлению объективной информации об организации пользователям. Другим открытым вопросм является момент признания выручки, который по МСФО совпадает с моментом перехода всех рисков и преимуществ, а по РСБУ - с переходом правом собственности к покупателю; и др.

Одной из составляющих отчетности организации является отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС), предназначенный для отображения потоков денежных

средств организации, источниках их генерирования и направлениях использования.

ОДДС является одним из обязательных отчетов организации. Он информационно дополняет отчет о финансовом положении и отчет о совокупном доходе. Отчет о финансовом положении отражает финансовое состояние организации на определенный момент времени (конец отчетного периода, обычно - конец года), в то время как ОДДС поясняет изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности денежными средствами - от одной даты отчета до другой. Отчет о совокупном доходе отражает итоги финансово-хозяйственной деятельности организации за период, и эта деятельность является основным фактором, который изменяет состояние денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем. что она предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.

В данном отчете денежные потоки отображаются в разрезе операционной (текущей - по РСБУ), инвестиционной и финансовой деятельности. Методика составления отчета о движении денежных средств согласно правилам двух стандартов имеет свои особенности.

Первым различием двух стандартов является расхождение в определении состава денежных средств и денежных эквивалентов. Как по МСФО, так и по РСБУ, потоки денежных средств организации состоят из денежных средств и денежных эквивалентов. Согласно МСФО. денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые могут быть легко обратимы в известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости[3. п.6]. Однако, РСБУ, в определении денежных эквивалентов. не требует от них краткосрочности. Также, по МСФО депозиты до востребования входят в состав денежных средств, в то время как по РСБУ - состав денежных эквивалентов.

МСФО предусматривает два метода представления денежных потоков от опера-

ционной деятельности: прямой и косвенный. Прямой метод позволяет получить достаточно полную информацию о поступлениях и выплатах денежных средств в организации. Косвенный метод подразумевает корректировку уже полученной чистой прибыли от операционной деятельности. По РСБУ возможно использование лишь прямого метода, т.е. представление детальной информации о видах денежных потоков.

Согласно МСФО. операция, содержащая более одного вида денежных потоков, не может быть целиком отнесена к операционной, инвестиционной или финансовой деятельности организации. Она должна быть разбита на составляющие ее компоненты, которые далее относятся к соответствующим видам деятельности. В то же время, РСБУ имеет допущение, гласящее, что денежные потоки, не поддающиеся однозначной классификации. относятся к денежным потокам от текущих операций [6, п. 12].

Полученные дивиденды, в соответствии с МСФО. могут быть отнесены в состав денежных потоков от операционной деятельности, но и, альтернативно, в состав денежных потоков от инвестиционной деятельности [3, п.33]. По РСБУ, дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях могут быть отнесены лишь к денежным потокам от инвестиционных операций.

Дивиденды уплаченные, по МСФО. могут быть отнесены к денежным потокам от операционной деятельности, а также, альтернативно, к денежным потокам от финансовой деятельности [3, п.34]. Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). согласно Г1БУ 23/2011, классифицируется как денежные потоки от финансовой деятельности.

Согласно РСБУ, уплата процентов по долговым обязательствам и их поступление по дебиторской задолженности покупателей относятся к денежным потокам от текущих операций, получение процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива, - к денежным потокам от инвестиционных операций. По МСФО выплата процентов и дивидендов может быть отнесена либо к денежным по

Таблица I. Консолидированный отчет о движении денежных средств за год,

Год, закончившийся 31 декабря 2015

Движение денежных средств от операционной деятельности

Денежные поступления от заказчиков Денежные средства, уплаченные поставщикам, работникам и налоги, отличные от налога на прибыль 11роценты уплаченные 867 198 (563 402) (44 746)

Налог на прибыль уплаченный Возврат налога на прибыль Возврат 11ДС и других налогов из бюджета 11рочее использование денежных средств в операционной деятельности Чистая сумма денежных средств от операционной деятельности (39 904) 1 267 111 431 (2 607) 329 237

Движение денежных средств от инвестиционной деятельности

11риобретение основных средств Поступления от продажи основных средств Проценты и дивиденды полученные Приобретение долговых ценных бумаг и размещение средств на депозитах Продажа долговых ценных бумаг и закрытие депозитов Приобретение дочерних компаний Поступление денежных средств в результате изменений в структуре Группы Выдача займов I !рочсс поступление денежных средств по инвестиционной деятельности Чистая сумма денежных средств, использованных в инвестиционной деятельности (323 924) 937 37 609 (658 861) 735 675 (470) (2 798) 1 058 (210 774)

Движение денежных средств от финансовой деятельности

11огашенис кредитов и займов Привлечение кредитов и займов Дивиденды выплаченные Приобретение доли нсконтролирующих акционеров Прочее движение денежных средств от финансовой деятельности Чистая сумма денежных средств, использованных в финансовой деятельности Изменение величины денежных средств и их эквивалентов в результате колебании валютного курса Денежные средст ва на счетах, операции но которым прекращены (72 747) 10 026 (2 941) (15 606) (68 238) (149 506) 29 894 (19 198)

Чистое (умены11ение)/увеличение величины денежных средств и их эквивалентов Денежные средства и их эквиваленты па начало отчетного года Денежные средст ва и их эквиваленты па конец отчетною года (20 347) 113 060 92 713

Источник: консолидированная финансовая отчетность ОАО «АК» Транснефть».

токам от операционной, либо финансовой деятельности, а получение процентов и дивидендов - либо к операционной, либо к инвестиционной деятельности.

Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, как по МСФО, так и по РСБУ, пересчитываются в рубли по обменному курсу, установленному Центральным Банком РФ и действовавшим на дату возникновения данных денежных потоков [3, п.25]. В качестве обменного курса, возможно использование средних величин. Однако, согласно РСБУ. величина среднего курса должна быть исчислена за месяц или более короткий срок [6, п. 18].

Рассмотрим два отчета о движении денежных средств, составленных в соответствии с МСФО и РСБУ. В качестве примера приводится отчетность ОАО

«АК»ТРАНСНЕФТЬ» [7] (таблица 1,2).

Оба отчета о движении денежных средств по РСБУ и МСФО имеют исходный показатель - остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода. Все виды денежных потоков сгруппированы по трем видам деятельности: операционной (текущей - по РСБУ). инвестиционной и финансовой, итогом которых служат строки, показывающие разницу между по-ступленими и платежами денежных средств.

Таблица 2. Отчет о движении денежных средств за 2015 год, тыс.руб.

Наименование показатели Код За 2015 год

Денежные потоки от текущих онераиий

Поступлении - всею 4110 812 484 049

в том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг 4111 762 337 937

арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных анало- 4112 2 246 470

гичных платежей

от перепродажи финансовых вложений 4113 -

прочие поступления 4119 47 899 642

Платежи - всею 4120 (855 744 229)

в том числе:

поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги 4121 (706 111 463)

в связи с оплатой труда работников 4122 (5 574 370)

процентов по долговым обязательствам 4123 (45 487 177)

налога на прибыль организаций 4124 (28 548 056)

прочие платежи 4129 (70 023 163)

Сальдо денежных потоков от текущих операций 4100 (43 260 180)

Денежные потоки от инвестиционных операций

Поступления - всею 4210 404 852 090

в том числе:

от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) 4211 163 367

от продажи акций других организаций (долей участия) 4212 -

от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав тре- 4213 314 218 960

бования денежных средств к другим лицам) 4214 90 421 451

дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступ-

лений от долевого участия в других организациях 4219 48 312

прочие поступления

Платежи - всею 4220 (227 908 368)

в том числе:

в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой 4221 (31 834 407)

к использованию внеоборотных активов

в связи с приобретением акций других организаций (долей участия) 4222 -

в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств 4223 (196 073 961)

к другим лицам), предоставление займов другим лицам 4224

процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного -

актива

прочие платежи 4229

Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций 4200 176 943 722

Денежные потоки от финансовых операций

Поступлении - всею 4310 18 884 809

в том числе:

получение кредитов и займов 4311 8 886 058

денежных вкладов собственников (участников) 4312 -

от выпуска акций . увеличения долей участия 4313 -

от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. 4314 9 998 750

прочие поступления 4319 1

Платежи - всею 4320 (158 148 108)

в том числе:

собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) органи- 4321 -

зации или их выходом из состава участников

на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собст- 4322 (2 940 900)

венников (участников)

в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат 4323 (86 989 633)

кредитов и займов

прочие платежи 4329 (68 217 575)

Сальдо денежных ногокон от финансовых онераний 4300 (139 263 299)

Сальдо денежных потоков та отчетный период 4400 (5 579 757)

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетною пе- 4450 70 957 002

риода

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного пе- 4500 79 548 213

риода

Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношении к рублю 4490 14 170 968

Источник: бухгалтерская отчетность ОАО «АК «Транснефть»

Итогом отчета является остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец периода, получаемый путем суммирования остатка денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода и сальдо денежных потоков по трем видам деятельности за отчетный период.

В Примечаниях к Консолидированной финансовой отчетности приводится определение денежных средств и их эквивалентов -это наличные средства в кассе, текущие остатки на банковских счетах и высоколиквидные финансовые вложения с первоначальным сроком погашения не более трех месяцев.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах определено, что денежные эквиваленты представляют собой высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости: депозиты, открытые в кредитных учреждениях на срок до 3 месяцев: векселя высоконадёжных банков, срок погашения которых на момент их приобретения, наступает в течение 3 месяцев.

Таким образом, не обозначенный принцип краткосрочности денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 отражен в учетной политике организации, что способствует некоторому сближению учета по МСФО и РСБУ.

В МСФО отражение косвенных налогов не приводится в списке операций, которые могут быть отражены свернуто[3. п.23], в отличие от РСБУ. В соответствии с российскими стандартами, выделяется НДС, полученный от покупателей и уплаченный поставщикам и НДС, уплаченный в бюджет и возмещенный из него. Полученная сумма, в случае положительной разницы, отображается в строке 4119 "Прочие поступления", в случае отрицательной - в строке 4129 "Прочие платежи".

В ОДДС по МСФО не предусмотрено отражение в денежных потоках от операционной деятельности денежных поступлений от перепродажи финансовых вложений. К одним из таких относится краткосрочное размещение депозитов. В отличии от РСБУ, данные поступления отражаются в составе потоков денежных средств от инвестиционной деятельности. В нашем случае данной операции в консолидированном ОДДС соответствуют строки "Приобретение ценных бумаг и размещение средств на депозитах" и "Продажа долговых ценных бумаг и закрытие депозитов".

Следует также отметить, что ОДДС по РСБУ предполагает свернутое отображение покупки и перепродажи финансовых вложений, т.е. лишь результат проведения подобной операции. Что касается МСФО. то данная операция может быть представлена на нетто-основе. однако в данном отчете она представлена развернуто, о чем упоминалось выше.

Платежи в связи с оплатой груда работников. представленные в строке 4122, не содержат страховых взносов во внебюджетные фонды. Данная строка состоит из суммы оплаты труда работников и платежей в их пользу третьим лицам. Взносы во внебюджетные фонды включены в состав строки 4129 "Прочие платежи". В то же время, в соответствии с МСФО, разрешено объединение данных платежей с другими статьями. В нашем примере, платежи работникам содержаться в статье "Денежные средства, уплаченные поставщикам, работникам и налоги, отличные от налога на прибыль ".

Со стороны организаций для обеспечения максимальной сопоставимости отчетов о движении денежных средств по МСФО и РСБУ необходимо максимальное сближение учетных политик по двум стандартам в вопросах учета, предоставляющих некоторую свободу действий, применение субъек-

тивного профессионального мнения со стороны составителя отчетности.

Преодоление расхождений между двумя методиками необходимо, поскольку они могут явиться поводом недопонимания. В качестве примера возникновения разногласий можно привести случаи, когда значения чистой прибыли по РСБУ и МСФО отличаются в разы. Это может послужить предметом конфликта, например, в случае, когда компания рассчитывает дивиденды от прибыли по РСБУ, в то время как по МСФО ее значение может быть в несколько раз выше.

Таким образом, сближение учета по МСФО и РСБУ в части составления отчета о движении денежных средств позволит понять реальное финансовое состояние организации. оценить ее платежеспособность и на основе этого разрабатывать пути выхода из сложившегося положения. Сближение стандартов учета в целом способствует снижению времени, небходимого для трансформации отчетности, а также повышает ее точ-

ность. Унификация принципов и правил учета способна ускорить мировые интеграционные процессы, способствовать более рациональному перетоку капитала, т.к. позволит более оперативно принимать обоснованные решения инвесторами, кредитными учреждениями, экономя ресурсы на понимание национальных правил учета. Для этого необходимо поэтапно вводить изменения в законодательство, готовить специалистов в сфере МСФО, осуществлять корректный перевод международных стандартов для их правильного истолкования составителями и пользователями финансовой отчетности. Однако, не стоит полностью отказываться от принятых российских стандартов, игнорируя их эффективность. МСФО должно восприниматься в качестве отправной точки при создании и совершенствовании отечественных стандартов. Необходимо учитывать национальные реалии для разработки системы учета, которая могла бы объективно и полно отобразить все стороны деятельности организации.

Литература:

1. Deloitte. Опрос на тему «Финансовая отчетность: как Вы ее составляете?»[Электронный ресурс]// URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ru/Documents/energy-resources/ru_financial_statement_how_it is made rus.pdf (дата обращения: 27.07.2016).

2. Кузнецова Е. Сближение учетных политик по РСБУ и МСФО [Электронный ресурс]// URL:http://webinar.msfopractice.ru/Handlers/FileDownloadHandler.ashx?table=Webinars&column =PresentationFile&fileName=Sblizhenie uchetmoi_politiki.pptx&pk0=4. (дата обращения: 27.07.2016).

3. "Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н)// СПС Консультан гПлюс.

4. МСФО на практике. Как максимально сблизить учет по МСФО и РСБУ [Электронный ресурс]// URL: http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285046 (дата обращения: 27.07.2016).

5. Практика применения МСФО в России в 2014-2016 годах. Результаты исследования [Электронный ресурс]// URL: http://www.bakertilly.ru/media/940678/MSF001_32-39_issled.pdf (дата обращения: 27.07.2016).

6. Приказ Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2011 N 20336)//СПС КонсультантПлюс.

7. Транснефть. Инвесторам и акционерам [Электронный ресурс]// URL: http://www.transneft.ru/investors/ (дата обращения: 27.07.2016).

References:

1. Deloitte. Opros na temu «Finansovaya otchetnost: kak Vyi ее sostavlyaete?»[Elektronnyiy resurs]//URL:https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ru/Documents/energyresources/ru fi nancial_statement_how_it_isjnade_rus.pdf (data obrascheniya: 27.07.2016).

2. E. Kuznetsova. Sblizhenie uchetnyih politik po RSBU i MSFO [Elektronnyiy resurs]// URL: http://webinar.msfopractice.ru/Handlers/FileDo wnloadHandler.ashx?table=:Webinars&column=Pres

entationFile&fileName=Sblizhenie uchetmoi_politiki.pptx&pk0=4. (data obrascheniya: 27.07.2016).

3. "Mezhdunarodnyiy Standart finansovoy otchetnosti (IAS) 7 "Otchet o dvizhenii denezhnyih sredstv" (vveden v deystvie na territorii Rossiyskoy Federatsii Prikazom Minfina Rossii ot 28.12.2015 N 217n)// SPS KonsuItantPlyus.

4. MSFO na praktike. Kak maksimalno sblizit uchet po MSFO i RSBU [Elektronnyiy resurs]// URL: http://msfo-practice.ru/article,aspx?aid=285046 (data obrascheniya: 27.07.2016).

5. Praktika primeneniya MSFO v Rossii v 2014-2016 godah. Rezultatyi issledovaniya [Elektronnyiy resurs]// URL: http://www.bakertilly.ru/media/940678/MSFO_01 32-39 issled.pdf (data obrascheniya: 27.07.2016).

6. Prikaz Mintina RF ot 02.02.2011 N lln "Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu "Otchet o dvizhenii denezhnyih sredstv" (PBU 23/2011)" (Zaregistrirovano v Minyuste RF 29.03.2011 N 20336)// SPS KonsuItantPlyus.

7. Transneft. Investoram i aktsioneram [Elektronnyiy resurs]// URL: http://www.transneft.ru/investors/ (data obrascheniya: 27.07.2016)._