CC BY
169
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657:336.717
НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К СОСТАВЛЕНИЮ ОТЧЕТА О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ
СТАНДАРТАХ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
В статье анализируются новые требования российских и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) к формированию Отчета о движении денежных средств. На основе сопоставления требований МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) систематизированы единство и различия современных подходов к отражению информации о движении денежных средств в финансовой отчетности организаций в РСБУ и МСФО.
Ключевые слова: РСБУ, МСФО, движение денежных средств, авансовые платежи.
Одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности является Отчет о движении денежных средств. Начиная с годовой отчетности за 2011 г., согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 N° 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н) вводятся новые требования к формам бухгалтерской отчетности. Эти нововведения касаются и Отчета о движении денежных средств. Кроме этого, в 2011 г. принято новое Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), которое, в свою очередь, вносит ряд изменений в формирование
рассматриваемого отчета. Проанализируем значение принятых изменений и степень соответствия нового содержания российского Отчета о движении денежных средств требованиям МСФО.
Приказ № 66н не вносит кардинальных изменений в общий подход к составлению Отчета о движении денежных средств по сравнению с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Отчет так же, как и раньше, содержит информацию о денежных потоках организации за два отчетных периода:
— отчетный год;
— период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду.
Так же, как ранее, движение денежных средств необходимо раскрывать в разрезе трех видов деятельности:
— текущей;
— инвестиционной;
— финансовой.
Вместе с тем названия, расположение и содержание статей Отчета о движении денежных средств претерпели ряд существенных изменений.
Если ранее Отчет о движении денежных средств начинался со статьи «Остаток денежных средств на начало отчетного года», то теперь данная статья располагается в конце отчета рядом со статьями «Результат движения денежных средств за отчетный период» и «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Следует согласиться, что новое расположение указанных статей обеспечивает большее удобство сопоставления динамики денежных средств организации.
Более наглядным стало раскрытие поступлений и выбытия денежных средств за счет введения в Отчет о движении денежных средств отсутствующих ранее статей:
— «Поступило денежных средств — всего, в том числе:»;
— «Направлено денежных средств — всего, в том числе:».
Безусловно, своевременным и обоснованным является замена используемых ранее названий статей «Прочие доходы» и «Прочие расходы» на названия «Прочие поступления» и «Прочие выплаты, перечисления», соответственно. Аргументом в пользу такого переименования является то, что доходы и расходы организации не всегда связаны с поступлением или выплатой денежных средств. И напротив, денежные поступления и выплаты не всегда приводят к формированию доходов или расходов.
Понятие «доходы» согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 означает увеличение экономических выгод, которое приводит к увеличению капитала организации. В некоторых случаях поступление денежных средств может приводить к увеличению экономических выгод и капитала и признанию в учете дохода. Примером этого является безвозмездное поступление денег. Во многих же других случаях поступление денежных средств не приводит к увеличению капитала и признанию дохода. Например, при получении кредита происходит увеличение обязательств, а не капитала, и доход в учете не отражается. Не являются синонимами и понятия «выбытие денежных средств» и «расходы».
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 под рас-
ходами понимается уменьшение экономических выгод, которое приводит к уменьшению капитала. В некоторых ситуациях выбытие денежных средств может приводить к признанию расхода, например, в случае денежных потерь при стихийных бедствиях. Но во многих других ситуациях выбытие денежных средств не обусловливает расход. Например, при погашении денежными средствами обязательств происходит уменьшение кредиторской задолженности, что не влияет на величину капитала и не может трактоваться в качестве расхода.
К вполне обоснованным и логичным изменениям, внесенным приказом № 66н в Отчет о движении денежных средств, относятся уточнения и дополнения перечней статей, раскрывающих увеличение или уменьшение денежных средств по соответствующим видам деятельности.
Состав статей, характеризующих поступление денежных средств в разрезе текущей деятельности, дополнен статьей «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.». Поступления, обозначавшиеся как «средства, полученные от покупателей, заказчиков» уточнены и обозначены как поступления «от продажи продукции, товаров, работ и услуг».
Перечень статей, раскрывающих денежные поступления от инвестиционной деятельности, стал лаконичнее, но при этом включил все виды поступлений денежных средств, отражавшиеся в прежней форме Отчета о движении денежных средств. Вместо двух статей «Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов» и «Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений» теперь фигурирует одна статья, раскрывающая поступление «от продажи объектов основных средств и иного имущества». Две отдельные статьи — «Полученные дивиденды» и «Полученные проценты» — теперь отражаются по одной статье «Дивиденды, проценты по финансовым вложениям». Статья «Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям» упразднена, но при этом список различных поступлений денежных средств по инвестиционной деятельности дополнен статьей «Прочие поступления». Отметим также, что исключение из названий статей Отчета о движении денежных средств термина «выручка»
является следствием приведения данной формы в соответствие с требованиями ПБУ 9/99, поскольку выручка представляет собой вид доходов по обычной деятельности и, таким образом, синонимом денежного поступления не является.
Более емким стал и перечень статей, характеризующих выбытие денежных средств по инвестиционной деятельности. Три фигурировавшие ранее статьи «Приобретение дочерних организаций», «Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений», «Займы, предоставленные другим организациям» теперь заменены на статью «Направлено денежных средств на финансовые вложения». Данная замена совершенно обоснована, поскольку все операции, фигурировавшие в прежних статьях, являются не чем иным, как финансовыми вложениями. Если же организации потребуется отразить еще какое-либо выбытие денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности, то приказом № 66н предусмотрена дополнительная, отсутствующая ранее статья «Прочие выплаты, перечисления».
Перечень статей, раскрывающих денежные поступления по финансовой деятельности, стал шире. В него включены новые статьи:
— «Поступило бюджетных ассигнований и
иного целевого финансирования»;
— «Другие поступления».
Название статьи «Поступление от эмиссии акций или иных долевых бумаг» заменено на название «Поступило вкладов участников», что более точно характеризует возможные источники денежных поступлений, связанных с изменением собственного капитала организации.
Уточнен и перечень статей, характеризующих выбытие денежных средств по финансовой деятельности. Из названия прежней статьи «Погашение займов и кредитов (без процентов)» исключено ограничение «без процентов». Статья «Погашение обязательств по финансовой аренде» упразднена. Вместо этой статьи включены следующие статьи:
— «Направлено на выплату дивидендов»;
— «Прочие выплаты, перечисления».
Обратим внимание и на переименование
статьи, характеризующей общую величину изменения денежных средств. Если ранее статья называлась «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов», то теперь ее
название звучит следующим образом: «Результат движения денежных средств за отчетный период». Обоснованием этого является, на наш взгляд, отсутствие в приказе № 66н определения понятия «эквиваленты денежных средств». Вместе с тем данное нововведение уже пришло в противоречие с требованиями ПБУ 23/2011, согласно которому Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также денежных эквивалентах (высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости).
Рассмотрим новые требования к формированию Отчета о движении денежных средств в ПБУ 23/2011. Как уже отмечено, положением вводится новая регламентация о представлении в данном отчете в потоке денежных средств не только самих денежных средств, но и денежных эквивалентов. Исходя из данного нововведения, в ПБУ 23/2011 уточняется, что денежными потоками не являются платежи и поступления, связанные с инвестированием, погашением и обменом денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011).
Обратите внимание на то, что ПБУ 23/2011 подтверждает действующую ранее классификацию потоков денежных средств: они по-прежнему должны подразделяться на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Вместе с тем, если общая характеристика классификационных групп потоков денежных средств отсутствует в приказе № 66н, то ПБУ 23/2011 восполняет этот «пробел» и вводит следующие характеристики экономической сущности данных потоков:
— потоки от текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности организации;
— потоки от инвестиционной деятельности связаны с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов;
— потоки от финансовой деятельности связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе и изменением величины и структуры капитала и заемных средств. Отметим, что введение характеристики классификационных групп денежных потоков в ПБУ 23/2011 является положительным фактором.
Сопоставление содержания потоков денежных средств в формах Отчета о движении денежных средств, регламентированных приказом № 66н и ПБУ 23/2011, обнаруживает некоторое различие перечней статей данных потоков. Так, в ПБУ 23/2011 уточнены статьи, отражающие в потоке от текущей деятельности платежи налога на прибыль и уплаты процентов по долговым обязательствам.
Платежи налога на прибыль включаются в поток от текущей деятельности только в том случае, если налог не связан с денежными потоками от инвестиционных и финансовых операций. Проценты по долговым обязательствам отражаются в потоке от текущей деятельности, за исключением сумм, включаемых согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) в стоимость инвестиционных активов.
Отметим, что таких уточнений нет в приказе № 66н. Кроме этого, согласно ПБУ 23/2011 в разрезе текущей деятельности отражаются денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). К сожалению, в ПБУ 23/2011 отсутствует разъяснение по поводу включения в перечень потоков от текущей деятельности указанной статьи. Однако анализ экономической сущности денежного потока от текущей деятельности позволяет сделать следующий вывод о мотивах такого включения. Финансовые вложения (даже относящиеся по срокам погашения к внеоборотным активам), приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, по сути не являются капитальными инвестициями организации. Поэтому трактовать связанные с ними денежные потоки как потоки от инвестиционной деятельности нецелесообразно. Именно этим, на взгляд автора, объясняется включение таких потоков ПБУ 23/2011 в денежные потоки от текущей (а не инвестиционной) деятельности.
Содержание денежных потоков от инвестиционной деятельности также претерпело изменение в ПБУ 23/2011. Более четкой стала характеристика потоков, связанных с платежами в связи с приобретением внеоборотных активов. Уточнено, что к ним следует отнести платежи не
только в связи с приобретением таких активов, но и в связи с их:
— созданием;
— модернизацией;
— реконструкцией;
— подготовкой к использованию.
Уточнению подверглись и статьи, отражающие денежные потоки, связанные с приобретением и продажей финансовых вложений, поскольку финансовые вложения, приобретаемые с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, теперь включаются в поток от текущей, а не инвестиционной деятельности.
Кроме этого, в потоке от инвестиционной деятельности теперь отражается уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов согласно ПБУ 15/2008. Отметим, что такой статьи приказ № 66н не регламентирует.
Подверглись изменениям и денежные потоки от финансовой деятельности. В состав статей, отражаемых в потоке от финансовой деятельности, в ПБУ 23/2011 включены платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников.
Обратите внимание, что приказ № 66н не вводит такой обособленной статьи. По мнению автора, данная статья может быть отражена в Отчете о движении денежных средств, регламентируемом приказом № 66н, поскольку организации самостоятельно принимают решение о степени детализации статей форм отчетности. Другая статья «Поступило бюджетных ассигнований и иного целевого поступления», фигурирующая в составе потока от финансовой деятельности согласно приказу № 66н, напротив, отсутствует в перечне примеров денежных потоков от финансовой деятельности в ПБУ 23/2011.
Анализируя причины отсутствия данной статьи в перечне ПБУ 23/2011, можно предположить, что она не соответствует определению денежных потоков от финансовой деятельности, введенному данным положением. Как указано в п. 11 ПБУ 23/2011, денежные потоки от финансовой деятельности связаны с привлечением финансирования на долговой или долевой основе. Целевое финансирование ни к тому, ни к другому
не относится. Вместе с тем в ПБУ 23/2011 отсутствуют указания, к какому денежному потоку следует относить такое финансирование. Можно, конечно, воспользоваться регламентацией п. 12 ПБУ 23/2011 о том, что денежные потоки, которые не могут однозначно классифицироваться в соответствии с примерами, характеризующими в данном положении денежные потоки, должны классифицироваться как потоки от текущих операций. Вместе с тем полагаем, что разъяснение по поводу данной статьи в ПБУ 23/2011 было бы не лишним.
Характеризуя изменения отчета о движении денежных средств, нельзя не проанализировать их на предмет соответствия регламентациям МСФО. В системе МСФО требованиям к составлению отчета о движении денежных средств посвящен самостоятельный стандарт — МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств». Отметим, что с принятием ПБУ 23/2011 РСБУ структурно согласуется с системой МСФО в отношении вопросов формирования финансовой отчетности, поскольку в отечественной системе теперь также есть отдельный стандарт, посвященный вопросам составления Отчета о движении денежных средств.
Согласно МСФО (IAS) 7 в Отчете о движении денежных средств должна раскрываться информация о поступлении и выбытии денежных средств и их эквивалентов. При этом под денежными средствами понимаются деньги в кассе и на текущих счетах компании, а под эквивалентами денежных средств — краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости. Обратите внимание, что и в этом вопросе ПБУ 23/2011 согласуется с требованиями МСФО (IAS) 7. Этого, однако, нельзя сказать о приказе № 66н, согласно которому в Отчете о движении денежных средств отражается движение только денежных средств без учета их эквивалентов.
Раскрытие в российском Отчете о движении денежных средств потоков денежных средств в разрезе трех видов деятельности — текущей, инвестиционной и финансовой — соответствует регламентациям МСФО (IAS) 7. При этом, однако, следует отметить, что в международном стандарте
применяется термин не «текущая деятельность», а «операционная деятельность». Вместе с тем сопоставление содержания текущей и операционной деятельности в российском и международном отчете показывает их аналогию. Отметим, что в МСФО (IAS) 7 представлена общая характеристика видов деятельности, в разрезе которых должны отражаться потоки денежных средств в Отчете о движении денежных средств. Подобная характеристика отсутствует в приказе № 66н, однако приведена в ПБУ 23/2011.
Сопоставление содержания потоков денежных средств в ПБУ 23/2011 и в МСФО (IAS) 7 показывает отсутствие их полной тождественности (табл. 1).
Сопоставление представленных в табл. 1 перечней денежных потоков от различных видов деятельности обнаруживает ряд несоответствий требований ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7. В отличие от требований ПБУ 23/2011 в перечень денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в МСФО (IAS) 7 не включаются регламентации относительно платежей и выплат процентов и дивидендов.
По мнению автора, это отличие может быть обусловлено следующим обстоятельством. В МСФО (IAS) 7 подчеркивается, что вопрос о включении выплаченных и полученных процентов и дивидендов в тот или иной денежный поток не имеет единого решения, и классификация таких потоков денежных средств зависит от их трактовки в конкретной компании.
Так, например, выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут относиться к операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В то же время они могут классифицироваться и как потоки от финансовой деятельности, так как являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. Данные потоки могут классифицироваться и как потоки от инвестиционной деятельности, так как являются доходом на инвестиции.
Выплаченные дивиденды могут трактоваться как потоки от финансовой деятельности, если они рассматриваются как затраты на привлечение финансовых ресурсов, но могут отражаться и в составе потоков от операционной деятельности, если рассматриваются как способность компании
Таблица 1
Сопоставление содержания потоков денежных средств в отчетах о движении денежных средств, составленных в соответствии с ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7
Вид деятельности по ПБУ 23/2011 Вид деятельности по МСФО (IAS) 7
Текущая деятельность: • поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг; • поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей; • платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги; • оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам; • платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций); • уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов; • поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); • денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев) Операционная деятельность: • денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; • денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка; • денежные платежи поставщикам за товары и услуги; • денежные платежи служащим и от их лица; • денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений; • денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; • денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей
Инвестиционная деятельность: • платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; • уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов; • поступления от продажи внеоборотных активов; • платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; • поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; • предоставление займов другим лицам; • возврат займов, предоставленных другим лицам; • платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; • поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; Инвестиционная деятельность: • денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства; • денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; • денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); • денежные поступления от продажи долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); • авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); • денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов);
Окончание табл. 1
Вид деятельности по ПБУ 23/2011 Вид деятельности по МСФО (IAS) 7
• дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях; • поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе • денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; • денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность
Финансовая деятельность: • денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия; • платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников; • уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников); • поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг; • платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг; • получение кредитов и займов от других лиц; • возврат кредитов и займов, полученных от других лиц Финансовая деятельность: • денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; • денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; • денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; • денежные погашения кредитных сумм; • денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде
выплачивать дивиденды из поступлений денежных средств от операционной деятельности.
В отличие от МСФО (IAS) 7 российскими стандартами не предусматривается возможность различной трактовки указанных потоков денежных средств по усмотрению организаций, поскольку каждый из представляемых в Отчете о движении денежных средств видов деятельности характеризуется перечнем соответствующих статей.
Представляется дискуссионным и вопрос о международном аналоге статьи «Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе» (как правило, в течение 3 мес.), отражаемой в денежном потоке от текущей деятельности.
Наиболее близкой, по мнению автора, является требуемая МСФО (IAS) 7 в денежном потоке от операционной деятельности статья «Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей». Выше уже было отмечено, что финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи
в краткосрочной перспективе, нецелесообразно характеризовать как капитальные вложения и, следовательно, как инвестиционную деятельность, поскольку они приобретаются с целью извлечения прибыли в ближайшем времени.
По сути такие финансовые вложения приобретаются именно с коммерческой, торговой целью, и в этом отношении характеризующая их в российском Отчете о движении денежных средств статья не противоречит статье «Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей» в Отчете о движении денежных средств, регламентируемом МСФО (IAS) 7. Вместе с тем денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей, могут быть связаны не только с финансовыми вложениями. Поэтому, по мнению автора, представленная МСФО (IAS) 7 в потоке от операционной деятельности статья «Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей» шире, чем статья «Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретае-
мым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе» (как правило, в течение 3 мес.), отражаемая в денежном потоке от текущей деятельности согласно ПБУ 23/2011.
Обратим внимание и на отсутствие в потоке от финансовой деятельности, регламентируемом ПБУ 23/2011, аналога статьи «Денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде», представленной в одноименном денежном потоке согласно МСФО (IAS) 7. По мнению автора, причиной, обусловливающей данное различие, может являться отсутствие в системе российских положений по бухгалтерскому учету стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности финансовой аренды. В системе международных стандартов таким стандартом является МСФО (IAS) 17 «Аренда».
Сопоставление данных табл. 1 показывает и отсутствие полной тождественности в названиях статей Отчета о движении денежных средств, регламентированных ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7. Отметим, что международный стандарт не требует строгого соблюдения названий статей представленного в нем отчета. Вместе с тем названия статей должны в понятной пользователям форме раскрывать экономическое содержание каждой статьи Отчета о движении денежных средств, требуемой МСФО (IAS) 7. Исходя из этого, автор считает, что некоторые различия в названиях одинаковых по экономическому содержанию статей, входящих в регламентируемые ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7 перечни, не являются существенными.
Существенным различием подходов к составлению Отчета о движении денежных средств в системах российских и международных стандартов является то, что МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность составления данного отчета двумя методами: прямым и косвенным, в то время как российский отчет может составляться только одним методом, аналогичным прямому.
В отличие от прямого метода, при котором в Отчете о движении денежных средств раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат, косвенный метод подразумевает раскрытие движения денежных средств от операционной деятельности через неденежные статьи (прибыль и убыток корректируются с учетом
результатов операций неденежного характера). Отметим, что ПБУ 23/2011, так же как и приказ № 66н, не предусматривает возможности использования для составления Отчета о движении денежных средств косвенного метода.
Отличается от регламентируемого МСФО (IAS) 7 и статус российского Отчета о движении денежных средств. Согласно международному стандарту такой отчет должен в обязательном порядке представляться в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отечественный же Отчет о движении денежных средств приказом № 66н рассматривается лишь как приложение к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и может не представляться в составе промежуточной отчетности, а также субъектами малого предпринимательства. Не меняет статуса Отчета о движении денежных средств и ПБУ 23/2011.
Несмотря на отмеченные отличия, нельзя не признать, что принятие ПБУ 23/2011 устранило ряд существовавших ранее значительных несоответствий формирования российского Отчета о движении денежных средств регламентациям международных стандартов. Так, в приказе № 66н не рассматривается вопрос о возможности взаимозачета данных о движении денежных средств. В отличие от регламентации приказа № 66н МСФО (IAS) 7 разрешает представлять данные о движении денежных средств нетто-методом (на основе взаимозачета) в тех случаях, когда денежные поступления и платежи осуществляются от имени клиентов и отражают в большей степени деятельность клиентов, а не компании; а также, когда поступления и платежи по статьям отличаются быстрым оборотом и короткими сроками погашения. Отметим, что ПБУ 23/2011 содержит в пп. 16 и 17 аналогичную регламентацию.
Еще одним существенным сближением с требованиями МСФО (IAS) 7 стала регламентация ПБУ 23/2011 о необходимости раскрытия информации о тех суммах денежных средств, которые недоступны для использования организацией (п. 25 ПБУ 23/2011). Аналогичное требование представлено в МСФО (IAS) 7. Нельзя не признать, что такая информация далеко не маловажна для пользователей отчетности. Отметим, что приказ № 66н (так же как и его предшественник) не содержит такой регламентации.
Таблица 2
Соотношение современных регламентаций статей Отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах
Признак сравнения Единство Различия
Название отчета Совпадает Нет
Назначение отчета Отражает все виды поступлений и выбытия денежных средств и денежных эквивалентов Нет
Статус Отсутствует В МСФО имеет одинаковый статус с формами «Отчет о финансовом положении» (аналог формы «Бухгалтерский баланс») и «Отчет о совокупном доходе» (аналог формы «Отчет о прибылях и убытках»). В РСБУ является приложением к формам «Бухгалтерский баланс» и «Отчет о прибылях и убытках»
Степень обязательности представления Отсутствует Является обязательным в составе отчетности в МСФО. Может не представляться малыми организациями в РСБУ
Степень регламентации формы отчета Возможность самостоятельной детализации организациями статей отчета Некоторые ограничения самостоятельности разработки, устанавливаемые в РСБУ
Структура отчета Представление денежных потоков в классификации по текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности. Использование прямого метода составления отчета Возможность представления «Отчета о движении денежных средств» косвенным методом в МСФО и отсутствие аналогичной регламентации в РСБУ
Содержание отчета Совпадение многих статей, раскрываемых в отчете в обязательном порядке Различия по некоторым статьям, раскрываемым в обязательном порядке
В табл. 2 представлено сопоставление рег-ламентаций российских и международных стандартов по формированию Отчета о движении денежных средств.
Из вышесказанного следует, что российский Отчет о движении денежных средств, несмотря на значительное сближение благодаря принятию ПБУ 23/2011 с Отчетом о движении денежных средств, регламентируемым МСФО (IAS) 7, все-таки не в полной мере соответствует требованиям международных стандартов.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2010. 1047 с.
2. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: учеб. для вузов / Я. В. Соколов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2007. 784 с.
3. О формах бухгалтерской отчетнос -ти организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
