Отчетная информация об инвестиционной деятельности экономического субъекта Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

УДК 336:332.6+657.1

ОТЧЕТНАЯ ИНФОРМАЦИЯ ОБ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

И. А. ВАРПАЕВА,

старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета

E-mail: irinavarpaeva@mail. ru Нижегородский государственный университет

имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет

На основании сравнительного анализа российских и Международных стандартов финансовой отчетности сформулированы направления совершенствования представления информации об инвестиционной деятельности экономических субъектов, связанной с производственными инвестициями. Практическая реализация внесенных предложений позволит формировать отчетную информацию как для реализации управленческих функций внутренним персоналом, так и в целях оценки инвестиционной привлекательности организации.

Ключевые слова: инвестиционная деятельность, производственные инвестиции, инвестиционная привлекательность, бухгалтерская (финансовая) отчетность, интегрированная система учета.

В современной экономической теории и практике в нормативных актах используются различные названия отчетности экономических субъектов РФ. Так, в основном бухгалтерском стандарте в рассматриваемой области — Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) — используется термин «бухгалтерская отчетность организации». В Федеральном законе

«О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N° 402-ФЗ (Федеральный закон № 402-ФЗ) содержится понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность», как и в приказе Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». Федеральный закон № 402-ФЗ предусматривает сближение концептуальных требований к учету и отчетности, содержащихся в российских и международных стандартах.

В Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» внешняя отчетность организации названа как «финансовая отчетность общего назначения», назначением которой является удовлетворение потребностей пользователей, не имеющих возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд (п. 7).

Таким образом, в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ в настоящей статье

применительно к российским стандартам используется понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность». При характеристике соответствующих положений по МСФО применяется термин «финансовая отчетность».

В целом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, что необходимо пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ст. 13 Федерального закон N° 402-ФЗ). Для достижения указанной цели отчетность содержит сведения об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах, прибылях, убытках организации, о распределении финансовых результатов среди собственников, движении денежных средств. Названные показатели формируют информацию по всем видам деятельности субъекта хозяйствования, в том числе инвестиционной.

В специальной литературе трактовка термина «инвестиции» с позиции вложений средств в ходе реализации процесса инвестиционной деятельности используется наравне с определением названного термина в качестве активов (инвестируемого имущества) и затрат на приобретение, создание и восстановление активов.

Определения термина «инвестиционная деятельность», приведенные в нормативных правовых актах, в целом идентичны и ориентированы на практическую реализацию процесса инвестирования. В Законе РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» инвестиционная деятельность определена как «вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций». Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» трактует инвестиционную деятельность как вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В специальной литературе в области организации и финансирования инвестиций, экономической теории инвестиции также рассматри-

ваются в качестве осуществления деятельности в настоящем с целью получить прогнозируемый положительный эффект (доход) в будущем независимо от формы собственности на вкладываемые ресурсы. При этом инвестиционная деятельность понимается в широком и узком значениях. В широком значении инвестиционная деятельность — это деятельность, связанная с вложением средств в объекты инвестирования с целью получения дохода; в узком — процесс преобразования инвестиционных ресурсов во вложения (собственно инвестиционная деятельность, или инвестирование).

Термин «инвестирование» в специальной литературе используется наряду с понятием «инвестиционная деятельность» и трактуется преимущественно в качестве деятельности, связанной с вложением средств в активы предприятия. Сказанное дает основание признать синонимами понятия «инвестирование» и «инвестиционная деятельность». При этом выделяются такие основные признаки процесса инвестирования, как долгосрочность, рискованность, способность приносить доход в будущем.

В Положении по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) используется понятие «денежные потоки от инвестиционных операций», которые связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации (п. 10). Согласно п. 6 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» инвестиционная деятельность характеризуется операциями приобретения и выбытия долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств. Сказанное позволяет сделать вывод, что относительно формирования отчетных показателей как по российским, так и по международным стандартам инвестиционная деятельность включает не только процессы приобретения внеоборотных активов, но и операции их выбытия.

В данной статье рассматриваются производственные инвестиции — материальные инвестиции в основные средства производственного назначения во взаимосвязи с нематериальными инвестициями в научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИР и ОКТР).

Таблица 1

Характеристика типов инвестиций

Признак классификации Тип инвестиций Характеристика

Объект вложения (инвестирования) Материальные Вложения в приобретение, сооружение и изготовление новых, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов основных средств

Нематериальные Вложения в развитие интеллектуального потенциала — приобретение и создание нематериальных активов, выполнение НИР и ОКТР

Финансовые Вложения в акции, облигации, другие ценные бумаги, активы других предприятий

Доходные вложения в материальные ценности (инвестиционная собственность) Вложения в часть имущества, здания, оборудование и другие материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода

Назначение Производственные Вложения в объекты производственного назначения

Непроизводственные Вложения в объекты непроизводственного назначения (социально-культурного и бытового назначения, объекты здравоохранения, образования и т. д.)

Реализация инвестиционной деятельности выражается в инвестиционном процессе — последовательности этапов, работ и технологических операций по ее осуществлению. Правомерно считать, что содержание инвестиционного процесса определяется объектами вложения (инвестирования). Исходя из этого, можно выделить следующие типы инвестиций: материальные, нематериальные, финансовые, доходные вложения в материальные ценности (табл. 1). Материальные и нематериальные инвестиции в зависимости от их назначения также могут быть дифференцированы на производственные и непроизводственные.

Названные инвестиции являются основополагающими для экономики предприятия и государства, вызваны необходимостью достижения стратегических целей хозяйствующих субъектов в условиях модернизации, технологического развития, меняющейся внешней среды. Каждый тип инвестиций объединяет совокупность их видов. Так, к материальным инвестициям относят вложения в приобретение, сооружение и изготовление новых, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение действующих объектов основных средств1. Нематериальные инвестиции включают вложения в приобретение

1 В рамках данной статьи модернизация, реконструкция и техническое перевооружение действующих объектов основных средств обозначаются термином «восстановление объектов основных средств».

и создание нематериальных активов, выполнение НИР и ОКТР.

Технологически сложные, дорогостоящие и масштабные инвестиции нередко сопровождаются разработкой инвестиционного проекта, под которым понимается комплект документов, содержащих обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления инвестиций, необходимую проектно-сметную документацию, разработанную в соответствии с законодательством РФ и утвержденную соответствующими стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Автор разделяет точку зрения, согласно которой термин «инвестиционный проект» следует трактовать не только как совокупность документов, но и как комплекс взаимосвязанных мероприятий (работ, операций, приобретений активов и услуг, управленческих решений), предназначенных для достижения определенной цели в течение заданного периода времени и в рамках выделенного бюджета.

В реализации инвестиционных проектов выделяют четыре этапа:

1) предынвестиционный (подготовительный), на котором разрабатывается инвестиционный проект, проводится его технико-экономическое обоснование, выполняется финансово-экономическая оценка в составе бизнес-плана; рассчитывается экономическая эффективность проекта,

оценивается финансовое состояние предприятия, реализующего инвестиционный проект;

2) инвестиционный — этап осуществления непосредственных капиталовложений, когда осуществляются капитализируемые затраты на НИР и ОКТР, приобретаются, сооружаются и изготавливаются объекты основных средств, приобретаются и создаются объекты нематериальных активов и т. д.;

3) эксплуатационный, в ходе которого подготовленные объекты вводят в действие и осуществляется выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг);

4) ликвидационный — этап ликвидации (выбытия) объектов в связи с нормальными или катастрофическими условиями прекращения проекта.

Таким образом, включение в инвестиционную деятельность операций выбытия внеоборотных активов в целях формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности соотносится с наличием ликвидационного этапа в процессе реализации инвестиционного проекта. В целях формирования отчетных показателей этап эксплуатации объектов вложений относится к текущей деятельности экономического субъекта. Поскольку ликвидационный этап не входит в предметную область данной статьи, остановимся на представлении отчетных показателей, характеризующих предынвестиционный и инвестиционный этапы реализации инвестиционной деятельности экономического субъекта в области производственных инвестиций.

Процессы гармонизации российского учета и отчетности в соответствии с МСФО ориентированы в значительной степени на повышение информативности отчетности и открытости финансовой информации для внешних инвесторов. Очевидно, что производственные инвестиции, особенно крупномасштабные, оказывают существенное влияние на все стороны деятельности организации, способствуют повышению рыночной стоимости и привлекательности бизнеса. Для своевременного проведения технологической модернизации и повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции организациям помимо собственных средств нередко необходимы дополнительные инвестиционные ресурсы. Сведения об инвестициях и инвестиционной деятель-

ности в бухгалтерской (финансовой) отчетности требуются ее заинтересованным пользователям для анализа и принятия решений о партнерских отношениях и участии в деятельности анализируемого субъекта.

Инвестиционная привлекательность экономического субъекта рассматривается в специальной литературе как комплекс показателей его деятельности, характеризующих целесообразность инвестирования средств в данное предприятие и определяющих для инвестора область предпочтительных значений инвестиционного поведения. В составе названного комплексного показателя выделяются такие характеристики, как экономический потенциал, доходность операций с активами, инвестиционный риск хозяйствующего субъекта, обладающего определенной способностью к устойчивому развитию в условиях конкурентной среды и на основе допущения о непрерывности деятельности.

Факторы, влияющие на инвестиционную привлекательность организации, по источнику возникновения подразделяются на внутренние и внешние. Внутренние факторы зависят от деятельности хозяйствующего субъекта, и последний может на них повлиять. К основным внутренним факторам авторы (М. Н. Крейнина [4], Д. А. Ендовицкий [3] и др.) относят: финансовое состояние и систему управления организации; номенклатуру выпускаемой продукции; степень применения инновационных решений в технологии производства и оборудования и пр. Основные внешние факторы, не зависящие от деятельности субъекта хозяйствования, — это экономические особенности вида экономической деятельности или региона, в котором функционирует предприятие, законодательство в области инвестиций.

Среди экономистов популярен бухгалтерский подход к оценке инвестиционной привлекательности, ориентированный на анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. Он позволяет оценить текущее финансовое состояние анализируемого предприятия, а также дать возможность участникам инвестиционного процесса контролировать его изменение. В условиях конкурентной борьбы за дополнительные источники капиталовложений отчетность предприятий должна быть ориентирована на запросы потенциальных инвесторов.

Помимо вложений индивидуальных и институциональных инвесторов, могут быть привлечены дополнительные инвестиционные ресурсы в форме банковского кредита, при этом кредитные организации для оценки инвестиционной привлекательности предприятия и эффективности его функционирования также используют информацию бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вышесказанное предопределяет высокие требования к составу и качественным характеристикам информации бухгалтерской (финансовой) отчетности. По мнению автора, пользователям отчетной информации необходимы следующие основные показатели, касающиеся производственных инвестиций экономического субъекта:

— совокупность капитализированных в стоимости объектов затрат в форме незавершенных капитальных вложений до момента окончания работ;

— денежные средства (денежные потоки), потребляемые в процессе инвестиционной деятельности (в том числе в результате расчетных операций с кредитующими банками);

— результаты этапов инвестиционной деятельности (представленных в данной статье пре-дынвестиционным и инвестиционным этапами).

Полезность отчетной информации для пользователей определяется ее качественными характеристиками. Анализ МСФО (в том числе Концепции МСФО — Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), Федерального закона № 402-ФЗ, специальной литературы позволяет говорить об идентичности цели, основных теоретических подходов к подготовке отчетной информации, качественных признаков отчетности по российским и международным стандартам.

По мнению автора, требование полноты является, наряду с требованием достоверности, одним из основополагающих при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Полнота представления требует отражения в отчетности и пояснительных формах к ней информации, необходимой пользователям, состав которых за последние годы значительно расширился. Требование полноты основывается на реализации принципа существенности. Принимаемый организацией уровень существенности отчетной информации является элементом ее учетной политики. При этом каждая существенная статья

должна представляться в отчетности отдельно, несущественные суммы для отражения в отчетности или в пояснениях (примечаниях) целесообразно объединять с суммами аналогичного характера или назначения. Тем самым предупреждается введение в отчетность избыточной информации, затрудняющей ее понимание и анализ.

Практическое выполнение требования достоверности связано с применением принципов существенности, сопоставимости, нейтральности, полноты раскрываемой отчетной информации. Рассматриваемая комплексная качественная характеристика отчетной информации основывается на предпосылках составления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности, что используется в процессе проведения аудита. Согласно Федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД № 7/2011) «Аудиторские доказательства» к основным предпосылкам составления достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся:

— возникновение, права и обязательства (отраженные в отчетности факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности хозяйствующего субъекта);

— существование (отраженные в отчетности активы, обязательства и капитал фактически существуют);

— полнота (все факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в отчетность, включены в нее);

— точность и оценка (финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах);

— классификация и понятность (финансовая информация представлена и описана в отчетности правильно, а раскрываемые в ней факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме).

Состав и содержание отчетности определяются такими российскими нормативными актами, как ПБУ 4/99, приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (приказ Минфина России № 66н), а также МСФО (IAS) 1.

Рассмотрим порядок формирования и раскрытия показателей инвестиционной деятельности в действующих отчетных формах по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и

МСФО. Отраженные в табл. 2—4 объекты учета представлены затратами, потребляемыми в процессе денежными средствами и результатами процесса инвестирования.

Согласно действующим типовым формам бухгалтерской (финансовой) отчетности совокупность капитализированных затрат по незавершенным капитальным вложениям следует отражать в бухгалтерском балансе по строке «Прочие внеоборотные активы» в общей сумме, включающей также затраты пре-дынвестиционного этапа на проектно-изыскательские работы.

В минимальном составе статей отчета о финансовом положении, приведенном в п. 54 МСФО (IAS) 1, незавершенные капитальные вложения, как и в российском бухгалтерском балансе, не представлены. Отсутствие в рассматриваемых отчетных формах обособленной статьи для отражения затрат инвестиционной деятельности противоречит требованиям существенности, полноты и понятности отчетной информации.

Затраты по НИР и ОКТР согласно ПБУ 17/02 представляют собой самостоятельный учетный объект. Информация о затратах на завершенные работы, учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно, приводится отдельной строкой баланса «Результаты исследований и разработок» в качестве идентифицируемого актива. Аналогичной статьи в финансовой отчетности по МСФО нет.

Затраты на исследования и разработки производятся на начальном этапе процесса инвестиционной деятельности. Согласно МСФО (IAS) 382 выделяются фазы исследования и разработки, при этом в составе нематериальных активов могут быть капитализированы только затраты на разработки при выполнении определенных условий, обозначенных в п. 57 МСФО (IAS) 38. Затраты на исследования относятся на уменьшение прибыли в составе расходов текущего периода, так как на данной стадии невозможно продемонстрировать связь создаваемого объекта нематериальных активов с вероятными будущими экономическими выгодами. Если фазы исследования и разработки сложно разграничить, то все затраты признаются расходами периода как возникшие в стадии исследования, их переназначение не допускается (п. 53 МСФО (IAS) 38).

Следует отметить существующую проблему классификации и отражения в отчетности российских организаций расходов на НИР и ОКТР. Согласно п. 3 ПБУ 17/02 названные расходы могут признаваться в качестве инвентарных объектов внеоборотных активов только по окончании работ с оформлением результатов актом приемки и демонстрацией возможностей их использования в деятельности организации, что не всегда достижимо на отчетную дату [1]. Сказанное

2 В МСФО термины НИР и ОКТР не применяются, используется понятие «внутренне созданный нематериальный актив».

О

й £

=

н о о X

л в

4 я

^ 5

н я

к а

« щ

4 S « 5

0 ° я В

1 S ° о

5 и Я о Я U

я

«

я

я &

a w

о 4)

н н

« <и

н т

л н

и ®

£ в

<u <ц

а о

> S

5 а

a Ю н

« «

<и Ч <и

S3 «

а

О

О

И

U

а

<и н

ч «

-

и

_ ^

я «=>

to ю

а н

U

о U

а

\L «

^ 4»

5

4

к

6

о =

О =

3 §

= £ -

О &

о

о =

5 =

5 ?

6

о

м

о к

J

н

и

я ^

о J

a

о (S

1С

CD

к

в

О К

Ч о 0

Л

о u

оо и й

i-ч ^

^ й

О

О О

У I

о

CD

й я н ю

<

о Й

о w w S

о ^ЙК

eg

! С

fr

и Я F S

^ н

я S3

я I S

й н й

F о ^ к

о и

К о

о я

и н

о о Л «

U К

н ^

N о

й х

f-i Л

£ §

^ SB

Я ¡в

о S

^ ¡-г-

W Й

5

PQ

S s S s

я ^ я о к

Ь и

Е *

fe о

о ч

« g

о п

13 IS

н о

о я

I й

Н и

о о

Л Л

о н

ID А

о „

о

СЛ

о ts

й я

® й

и й

й ^

а о

0 I

& и

Я о

a в

1 & ^ ¡8 п ^

IS ^^

й й f-ч й

а 3

S К о

йкч

Ж оо О ЯК SHF

о К

1в

о a

О й X

я и

2 &

я [5 S3 о

о о

■ ■ ^й л юК МОЯ

NJ 00

Окончание табл. 2

Объект учета Статья формы отчетности Нормативное регулирование порядка учета и раскрытия отчетных показателей

РСБУ МСФО РСБУ МСФО РСБУ МСФО

Совокупность капитализированных затрат на завершенные НИР и ОКТР, не подлежащие правовой охране Нет аналога Результаты исследований и разработок (строка 1120) Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследователь-ские, опытно-конструктор-ские и технологические работы» ПБУ 17/02, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ПБУ 4/99, приказ Минфина России № 66н

Совокупность капитализированных затрат на завершенные НИР и ОКТР, результаты которых признаны объектом нематериальных активов Затраты на научные разработки Нематериальные активы (строка 1110) Нематериальные активы Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» 14//2007, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйс-твенной деятельности организаций, ПБУ 4/99, приказ Минфина России № 66н МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 38 « Нематериальные активы»

Первоначальная стоимость подготовленных к вводу в эксплуатацию новых объектов. Совокупность капитализированных затрат на восстановление основных средств Первоначальная стоимость подготовленных к вводу в эксплуатацию новых объектов. Совокупность капитализированных затрат на восстановление основных средств Основные средства (строка 1150) Основные средства Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ПБУ 4/99, приказ № 66н МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 16

Затраты по уплате процентов по долговым обязательствам, непосредственно связанным со строительством или восстановлением объекта (инвестиционного актива) Процентные затраты по займам Затраты капитализируются в стоимости инвестиционного актива, фиксируются по строке, соответствующей виду актива Затраты капитализируются в себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, фиксируются по строке, соответствующей виду актива Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), План счетов бухгалтерского учета финан-сово-хозяйственной деятельности организаций, ПБУ 4/99, приказ № 66н МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

Г)

<

Л m

NJ О

NJ

о о

NJ О

W

m

*

Ь

<

x

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

Таблица 3

Состав показателей денежных потоков инвестиционной деятельности в отчете о движении денежных средств

Объект учета Статья формы отчетности Нормативное регулирование порядка учета и раскрытия отчетных показателей

Денежные средства в составе оборотных активов, потребляемые в процессе инвестиционной деятельности Платежи — всего (строка 4220), раздел «Денежные потоки от инвестиционных операций» Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ПБУ 23/2011, ПБУ 4/99, приказ № 66н

Денежные средства и эквиваленты денежных средств, направленные на приобретение долгосрочных активов Статьи отчетности не приводятся. В п. 16 МСФО (IAS) 7 указан состав информации, требующий раскрытия (денежные выплаты для приобретения долгосрочных активов, в том числе связанные с капитализированными затратами на научные разработки и с самостоятельно произведенными объектами основных средств) МСФО (IAS) 1, МСФО (IAS) 7

&) э

S *

I

Л

«<

X ш ■о о за

X

п

d X За ш ■о

I

Таблица 4

Состав показателей затрат и результатов инвестиционной деятельности в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Объект учета Статья формы отчетности Нормативное регулирование раскрытия отчетных показателей

Совокупность капитализированных затрат на завершенные НИР и ОКТР, результаты которых признаны объектом нематериальных активов Нематериальные активы (строки 5100, 5110) Приказ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

Совокупность капитализированных затрат по результатам завершенных НИР и ОКТР Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (строки 5140, 5150), в том числе по объектам, группам объектов

Совокупность капитализированных затрат по незавершенным НИР и ОКТР Затраты по незаконченным исследованиям и разработкам (строки 5160, 5170), в том числе по объектам, группам объектов

Первоначальная стоимость подготовленных к вводу в эксплуатацию новых объектов. Совокупность капитализированных затрат на восстановление основных средств Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) (строки 5200, 5210), в том числе по группам объектов

Совокупность капитализированных затрат (незавершенные капитальные вложения в объекты производственных инвестиций, в том числе затраты на проект -но-изыскательские работы) Незавершенное строительство и незаконченные операции по модернизации и т. п. основных средств (строки 5240, 5250), в том числе по группам объектов

NJ О

NJ О

NJ

о о

NJ О

W

Q

1 I

эЙ

§

у -

Я :=

&

о =

=

г.

я

о =

-

о &

о

о =

5 =

is ?

6

о

я

&

о к

J

н

и

^ о

а н

Я Я Я

л &

о к

S х й h о о о

К

й СП й a

>у

чо

0

Я s

§ I

1 £

S К

¡2 Й

S3 к

as (ч

О о

и й

о ч

V л:»

О X

Я &

о К

s h о о К

го £

о

Я . .

л t^ Я

н . о

н 13 i от 2

й л

s °

S й

Й 2

Ю £

й и

а о

я к

о о

SX о

Я о а н о

ГУ! <

CD О

О

Я о

I &

dig

м °

§ >-,

н о

& §

& §

о

й ^

Л i

1

h о

2 о

о Й

й о „ &

й «

О Я Л о И

S й К Я о

. 13

о о

® .Й

О Ю

а о

л

а х

о 1С

О

и S

я я

й S

m Я о О К Л

^ ¡Г

Н и Й Л

£ S3

Й о

m |Х ID О Я

S a h с ID й а

СП -

SX а

X

I т

I й I

X

S3

й СО

сп 2

Я 5

ц Я

й о

X

I

X -

й г-

S =

и

5 о Э [2

отражается на достоверности и понятности отчетной информации о затратах инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта.

По российским правилам, показатель строки «Нематериальные активы» баланса отражает затраты по завершенным НИР и ОКТР, результаты которых оформлены в качестве исключительного права на продукт интеллектуальной деятельности. Объекты нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/07 и МСФО (IAS) 38 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, подходы к определению которой аналогичны. Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта, в целом совпадает, хотя наблюдается некоторая разница в терминах.

Завершенные капитальные вложения в строительство основных средств по нормам российских и международных стандартов учета и отчетности отражаются по строке «Основные средства», представляя собой совокупность фактически произведенных затрат организации с начала работ до ввода в эксплуатацию построенных объектов.

Затраты, имеющие отношение к объектам основных средств после ввода их в эксплуатацию, в МСФО (IAS) 16 связаны с ремонтом и текущим обслуживанием, заменой отдельных частей объектов. При соблюдении общих критериев признания активов эти затраты могут капитализироваться. Затраты на восстановление действующих основных средств приводятся в общей сумме показателя статьи «Основные средства» аналогично российским правилам.

Автор считает достаточным данный подход к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности совокупности затрат инвестиционной деятельности, признаваемых в качестве первоначальной стоимости приобретенных или созданных объектов нематериальных активов, основных средств и затрат на восстановление последних. Дополнительные сведения приводятся в пояснениях к отчетности.

Согласно ПБУ 15/08 в стоимость инвестиционного актива включаются проценты по долговым обязательствам, непосредственно связанным с его сооружением или изготовлением. Данное требование соответствует правилам МСФО (IAS) 23. Отмечая значимость рассматриваемого учетного объекта, автор считает необходимым его обособленное и детализированное отражение в формах отчетности, что позволит реализовать требование существенности и понятности показателей отчетности для пользователей.

Денежные средства в составе оборотных активов, направленные на осуществление производственных инвестиций, отражаются по строке «Платежи — всего» раздела «Денежные потоки от инвестиционных операций» российского отчета о движении денежных средств. Расшифровка имеет следующую структуру:

1) платежи в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов (конкретизируется в ПБУ 23/2011 как платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты НИР и ОКТР);

2) платежи процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива (ПБУ 23/2011 уточняет, что их уплата и включение в стоимость актива должны соответствовать нормам ПБУ 15/2008);

3) прочие платежи.

В целях реализации принципов существенности и понятности автор считает необходимым ввести расшифровочные позиции к первой из рассмотренных строк. Согласно МСФО (IAS) 7 рассматриваемый денежный поток характеризуется как денежные средства и эквиваленты денежных средств, направленные для приобретения долгосрочных активов, дополнительной расшифровки информации стандарт не содержит.

Пример оформления пояснений к отчетности (приказ Минфина России № 66н) относительно производственных инвестиций предлагает к заполнению таблицы и состав показателей, расшифровывающих соответствующие статьи бухгалтерского баланса. Детализация рассмотренных автором выше статей отчета о финансовом положении по правилам МСФО приводится либо в самой форме отчета, либо в примечаниях к отчетности (с оформлением перекрестной ссылки аналогично нормам, предписанным приказом Минфина России № 66н). Степень детализации при представлении разбивки статьи зависит от требований МСФО, а также от величины и характера соответствующих сумм. По каждой статье предусмотрен разный состав раскрываемой информации, обобщенный в МСФО (IAS) 1, 38, 16.

Автор отмечает необходимость определенной перегруппировки предлагаемых приказом Минфина России № 66н таблиц пояснений к финансовой отчетности относительно показателей инвестиционной деятельности экономических субъектов в области производственных инвестиций. Это обеспечит формирование понятной и достоверной отчетной информации в целях удовлетворения потребностей ее пользователей.

Таким образом, сравнение норм РСБУ и МСФО в отношении порядка учета затрат и результатов инвестиционной деятельности, обобщенных в табл. 2—4, позволяют сделать вывод, что нормы российских стандартов принципиально отличаются от положений МСФО только в порядке признания расходов на НИР и ОКТР. Международные стандарты традиционно устанавливают только перечень статей отчетности и обобщенный состав информации, необходимый к раскрытию. С позиций адаптации внешней отчетности к требованиям МСФО в табл. 5 обозначены направления совершенствования раскрытия отчетных показателей, характеризующих производственные инвестиции российских организаций.

В заключение отметим, что значительное увеличение групп пользователей учетной и отчетной информации требует применения на предприятиях процессно ориентированных учетных систем, интегрирующих различные виды хозяйственного учета на базе достижений современных информационных технологий. В свою очередь необходимость интеграции учета вызвана дифференциацией и увеличением разновидностей учета, применяемых в экономических субъектах для предоставления необходимой различным группам потребителей учетной и отчетной информации.

Среди преимуществ применения интегрированной системы учета различными авторами и разработчиками названных систем (в частности, группой компаний «ИНТАЛЕВ» [6]) выделяются следующие:

— исключение многоразового ввода данных по фактам хозяйственной деятельности экономического субъекта для нужд различных видов учета;

— высокий уровень достоверности формируемой информации, достигаемый благодаря однократному вводу данных и минимизации веро-

ы

Таблица 5

Направления совершенствования формирования и раскрытия отчетной информации о затратах и результатах инвестиционной деятельности

Объект учета Раскрытие информации в отчетности Предложения

РСБУ МСФО

Незавершенные капитальные вложения в объекты производственных инвестиций, в том числе затраты на проектно-изыскатель-ские работы В общей сумме строки «Прочие внеоборотные активы» баланса. Расшифровка — таблица пояснений «Незавершенные капитальные вложения»: затраты на незавершенное строительство и незаконченные операции по восстановлению основных средств на начало и конец периода, изменения за период (в том числе по группам объектов) В минимальном составе статей отчета о финансовом положении позиции не выделено. Расшифровка — в пояснениях или самой форме отчета: расходы, отнесенные на стоимость объектов, находящихся в процессе строительства Предусмотреть в балансе строку «Незавершенные капитальные вложения», а также расшифровочные строки в случае существенности капитальных затрат. Показатели таблицы пояснений «Незавершенные капитальные вложения» структурировать по видам производственных инвестиций

Затраты на завершенные НИР и ОКТР, не подлежащие правовой охране Строка «Результаты исследований и разработок» баланса. Расшифровка — таблица пояснений «Наличие и движение результатов НИР и ОКТР: наличие и изменения за период (в том числе по группам объектов) Нет аналога Принять норму о капитализации в финансовой отчетности в составе нематериальных активов только затрат на разработки, в том числе в процессе выполнения работ. Затраты на исследования списывать в состав расходов текущего периода. Перегруппировать расшифровочные таблицы раздела пояснений «Нематериальные активы и расходы на НИР и ОКТР»

Завершенные капитальные вложения в НИР и ОКТР, признанные объектом нематериальных активов Строка «Нематериальные активы» баланса. Расшифровка — таблица пояснений «Наличие и движение нематериальных активов»: наличие и изменения за период стоимости объектов нематериальных активов (в том числе по их видам) Строка «Нематериальные активы» отчета о финансовом положении (включает только затраты на разработки). Расшифровка — в пояснениях или самой форме отчета: балансовая стоимость по каждому классу объектов нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, поступление объектов нематериальных активов, полученных в результате внутренних разработок

Завершенные капитальные вложения в строительство или восстановление объектов основных средств Строка «Основные средства» баланса. Расшифровка — таблица пояснений «Наличие и движение основных средств»: наличие и изменения за период стоимости объектов основных средств (в том числе по группам объектов) Строка «Основные средства» отчета о финансовом положении. Расшифровка — в пояснениях или самой форме отчета о финансовом положении: балансовая стоимость по каждому классу объектов основных средств на начало и конец отчетного периода

гп

*

Ь

<

X

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

т ■о

г>

ю о

ю о о

<

л т

N О

и

а

а §

у

к

§

О

в

г =

о £

о

ч «

о &

о «

о К

х -

о «

л Л о К

э

2

н и

X ■г

о о о

га

I? ^

0 Л Л и ^ н ^ о

^ X

1

£

л ю

Н о

I 2

Я х

я и

§ 2

3 ^

¡з §

О

0 я

й 3

К Н

л" к я л

£ ^

к °

н л

о н

о и

к о

о 8

о а н

8 н и

о =

н о X н о я

3

5

л.

а

о ■&

Я

в

о н

2

6

и л о-

0 о И «

1 ^

§ 2

я я Я

£ § I

тн 2 и 5 т 2 н Я о « о §

о а

° Л И Н

« и

^ 2

я -

л £

=

л

л

и т

и (в 1С

о

о

я ч ^ о

I:

£ я &

Эр Э

л о ю

- Я о

со

о о

N |

^ 2 ° £ р 2

Л о Я

« о

а

^ N

я а

0 я л Й

1 §

а 2

Л I

К -а

13 «

¡^ 2

Д 13

с я

0 Я

1 о

н

*

3 ю

Я 2

т о х Я

а « 13

р

5Я

8 а

л «

3 я

Я 5

я 2

Л о

о С

« «

о о

л

х

X

I

н о Л о

Я ю

я к §

5 =я я

Зя т §

эт ^ я о Лл

о о Я

х -

и н

й

Я ч

=я

И ■ и

о

£ § 8

^ &

о м

Л й н

[5 и

Э ®

- 8н

т ^о

а Я «

^ о

Я Я Я

л

Л ё

я и

к £

§ *

н о

о к

о о

о «

Я ^

о ся

« я

£ § § §

и «

о о

Л Н

я о

эт о

я %

Ч Л

Л о

л

0

§

X

1

И

о я

о л я

о

я

г-

X ,

Л Я

га «

о

я „ „

л а о нон •Рл о

л

о ^ ю о о о я

Л Л нн

¡5

„ ^ О

о

и Я

о о

О НИ

^ я

я Я

а к

13 «

и и

^ [2

ятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации;

— сопоставимость и соответствие данных различных видов учета, базирующихся на использовании единого информационного пространства;

— отсутствие необходимости в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;

— оптимизация документооборота организации.

Автор поддерживает точку зрения, согласно которой формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, получаемые на выходе интегрированной учетной системы, используются не только внешними, но внутренними группами пользователей. По мнению М. А. Вахрушиной [2], трудно представить себе руководство предприятия, которое не применяет всего пакета форм бухгалтерской (финансовой) отчетности для тактического и стратегического управления финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Систематизированная информация внутренней отчетности экономического субъекта дополнительно к информации об инвестиционной деятельности, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержит сведения о затратах ресурсов в натуральных и трудовых измерителях по видам производственных инвестиций, работам и технологическим операциям процесса инвестирования и центрам финансовой ответственности. Кроме того, система управленческого учета может быть информационной основой для составления финансовой отчетности по МСФО [5].

Развитие и практическая реализация представленных автором в табл. 5 предложений позволит формировать на выходе интегрированной учетной системы необходимую внутренним и внешним пользователям отчетную информацию об инвестиционной деятельности экономического субъекта как для реализации управленческих функций его персонала, так и в целях оценки инвестиционной привлекательности отчитывающегося предприятия.

Список литературы

1. Варпаева И. А. Инвестиции в исследования и разработки в отчетности по международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 15. С. 19—28.

2. Вахрушина М. А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Омега-Л., 2008. 567 с.

3. Ендовицкий Д. А., Бабушкин В. А. Экономическая природа, понятийный аппарат и виды инвестиционной привлекательности организации // Аудит и финансовый анализ. 2005. № 2. С. 225—230.

4. Крейнина М.Н. Анализ финансового состояния и инвестиционной привлекательности акционерных обществ в промышленности, строительстве и торговле. М.: АО ДИС; МВ — Центр. 2006. 256 с.

5. Слободняк И. А. Использование принципов МСФО в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 3. С. 16—27.

6. URL: hhtp://www. intalev. ru.

24-28 июня 2013 г. учетно-финансовый факультет \

Федерального государственного бюджетного образовательного \ учреждения высшего профессионального образования «Ставропольский государственный аграрный университет» проводит

V международную научно-практическую конференцию

проблемы развития национальной экономики»

Информационную поддержку конференции оказывает Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ».

Организационный комитет конференции

Председатель - В.И. Трухачев, ректор СтГАУ, член-корреспондент РАСХН, профессор. Члены организационного комитета:

- Е. Костюкова, декан учетно-финансового факультета СтГАУ, д.э.н., профессор;

- Д. Цвиянович, профессор, директор Белградского института аграрной экономики, Сербия;

- М.Г. Лещева, профессор кафедры экономического анализа и аудита СтГАУ, д.э.н., профессор;

- М. Парлинска, профессор экономического факультета Варшавского университета естественных наук, Польша.

Секретариат:

- А.Г. Иволга, к.э.н., доцент кафедры туризма и сервиса СтГАУ;

- И.А. Демченко, к.э.н., доцент кафедры экономический анализ и аудит СтГАУ. Научные направления конференции:

* макроэкономические проблемы современной экономики;

* экономический анализ особенностей развития экономики в условиях рецессии мировых рынков;

* проблемы и перспективы развития финансового сектора в условиях международной экономической нестабильности;

* экономический анализ возможностей инновационного развития российской экономики;

* современные тенденции в управлении;

* информационные технологии в экономике;

* экономический анализ социальных и правовых проблем рыночной экономики;

* устойчивое развитие: социально-экономическая и экологическая ответственность бизнеса;

* бухгалтерский учет: тенденции развития в условиях глобализации экономики;

* аудит: теория и практика применения в современной экономике.

«Современные

За дополнительной информацией, а также по вопросам участия необходимо обращаться по электронной ,

почте [email protected], Ирина Демченко.

Оргкомитет конференции