CC BY
65
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
саморегулируемые организации -новые субъекты аудита
В. С. КАРАГОД,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: karagod-vs@rambkr. ru А. А. СТУКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: aastukova@bk. ru Российский университет дружбы народов
В статье рассмотрены особенности аудита саморегулируемых организаций, связанные с получением и использованием целевых средств и прочих доходов: вступительных, членских взносов, взносов в компенсационный фонд либо для создания системы личного и (или) коллективного страхования.
Ключевые слова: аудит, саморегулируемые организации, доходы, взносы, пожертвования, фонд, бухгалтерский учет.
Субъекты обязательного аудита определены в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». В настоящее время Россия стремится делать ставку на частную инициативу как проявление мировой экономической глобализации. С другой стороны, Федеральный закон от 01.12.2007 «315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» принят в рамках реализации единой государственной политики по защите интересов субъектов предпринимательской деятельности и снижению степени давления государства на свободные рыночные предпринимательские и профессиональные отношения.
До принятия данного закона вопросы саморегулирования рассматривались в целом ряде законодательных актов, среди которых следует назвать Федеральные законы от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах», от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности», от 07.08.2001 № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан», от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», от 26.03.2003 № 35-ФЗ «Об электроэнергетике», от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи», от 30.12.2004 № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах», от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе».
Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» касается градостроительной и аудиторской деятельности, по которым с 01.01.2010 отменено лицензирование, и функции государственного надзора и контроля возложены на предпринимательские или профессиональные объединения. В связи с этим возникли новые субъекты обязательного аудита, так называемые саморегулируемые организации (СРО).
Саморегулирование в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-Ф3 осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в СРО. Данным законом в п. 4 ст. 12 определено, что все СРО подлежат обязательному аудиту.
Саморегулируемой организацией признается некоммерческая организация, созданная в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», при условии ее соответствия следующим требованиям:
— саморегулируемая организация должна объединять в своем составе в качестве ее членов не менее двадцати пяти субъектов предпринимательской деятельности или не менее ста субъектов профессиональной деятельности определенного вида, если федеральными законами не установлено иное;
— саморегулируемая организация должна разработать стандарты и правила предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми ее членами. Стандарты и правила саморегулируемых организаций должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным актам;
— обеспечение СРО дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями произведенных товаров (работ, услуг) и иными лицами в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-Ф3;
— осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в СРО в форме отчетов в порядке, установленном уставом некоммерческой организации или иным документом, утвержденными решением общего собрания членов;
— осуществляет контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения установленных требований стандартов (правил) СРО и условий членства.
Наибольшее разнообразие видов предпринимательской и профессиональной деятельности наблюдается в градостроительстве. Так, согласно Градостроительному кодексу РФ членами СРО являются индивидуальные предприниматели и юридические лица, выполняющие инженерные
изыскания или осуществляющие архитектурно-строительное проектирование, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства.
Саморегулируемая организация, являясь некоммерческой организацией, для осуществления своей деятельности может обладать всеми видами внеоборотных и оборотных активов, методика аудита которых не отличается от общепринятой методики аудита. Поэтому рассматриваемая статья посвящена аудиту источников формирования указанных активов — имущества саморегулируемых организаций.
Аудитор обращает особое внимание на порядок поступления и отражения в бухгалтерском учете денежных средств и иного имущества в СРО, которые условно можно разделить на три группы:
— регулярные и единовременные поступления от членов СРО (вступительные, членские и целевые взносы);
— добровольные имущественные взносы и пожертвования;
— средства, полученные от оказания услуг по предоставлению информации, от оказания образовательных услуг, от продажи информационных материалов; доходы, полученные от размещения денежных средств на банковских депозитах и пр.;
Первая группа доходов — регулярные и единовременные поступления от членов СРО (вступительные, членские и целевые взносы — взносы в компенсационный фонд и на создание системы личного и (или) коллективного страхования) представляют собой целевые поступления на содержание данной некоммерческой организации и ведение ее уставной деятельности.
Данные средства учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» на обособленных субсчетах. Если вступительные и членские взносы могут использоваться на содержание данной некоммерческой организации и ведение ее уставной деятельности, то целевые взносы должны использоваться строго по назначению.
Аудитор проверяет порядок использования целевых поступлений, который устанавливается СРО самостоятельно. Он руководствуется внутренними документами СРО, утвержденными общим собранием членов СРО, или другими положениями, например, учетной политикой СРО.
Особое внимание аудитор обращает на правильность создания, размещения и использования целевых взносов — компенсационного фонда и страхового резерва (системы личного и (или) коллективного страхования).
Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов СРО в размере, установленном организацией. Условия его размещения и использования определяются СРО в инвестиционной декларации.
В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности членов СРО перед потребителями и иными лицами системы личного и (или) коллективного страхования минимальный размер страховой суммы по договору страхования ответственности каждого члена не может быть менее суммы, определенной соответствующим СРО. Например, для аудиторских организаций он составляет 30 000 руб. в год.
Федеральными законами могут устанавливаться иные требования к порядку формирования компенсационного фонда организации, его минимальному размеру, размещению средств такого фонда, страхованию ответственности членов.
В настоящее время предусмотрено, что размещение средств компенсационного фонда в целях их сохранения и прироста осуществляется через управляющие компании или специализированные депозитарии, т. е. средства фонда передаются в доверительное управление. Специализированные депозитарии должны быть отобраны по конкурсу.
Аудитор должен ознакомиться с инвестиционной декларацией, принятой СРО, которая устанавливает требования к составу и структуре средств компенсационного фонда, порядку его размещения и использования.
Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» установлено, что в объекты недвижимости может быть инвестировано не более 10 % средств компенсационного фонда, а в государственные ценные бумаги Российской Федерации должно быть инвестировано не менее 10 % средств компенсационного фонда.
Компенсационный фонд СРО используется на оплату по обязательствам своего члена, возникшим в результате причинения вреда вследствие недостатков произведенных членом СРО работ, услуг. Поэтому аудитор должен вниматель-
но проверить обоснованность погашения таких претензий со стороны заказчиков. Не допускается возврат целевых взносов в компенсационный фонд членам СРО.
Аудитор акцентирует внимание на целевом характере использования данных средств. При нецелевом использовании поступлений и взносов возникают налоговые риски, связанные с налогообложением внереализационных доходов в сумме использования данных средств не по назначению.
Вторая группа доходов — добровольные имущественные взносы и пожертвования, которые представляют собой доходы будущих периодов. При их использовании на уставную деятельность они учитываются как прочие доходы согласно учетной политике СРО и не облагаются налогом на прибыль.
Аудитор отслеживает случаи расходования указанных средств не на уставную деятельность, что приводит к их налогообложению.
Третья группа доходов — средства, полученные от возмездного оказания услуг по предоставлению информации, от оказания образовательных услуг, от продажи информационных материалов, и доходы, полученные от размещения денежных средств на банковских депозитах (проценты). Они учитываются в виде прочих доходов в бухгалтерском учете.
Хотя по законодательству СРО не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, данные доходы, уменьшенные на величину расходов, понесенных в целях получения указанных доходов, формируют налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, учитывая специфику и разнообразие получения и использования перечисленных групп поступлений и доходов, аудитор проверяет, отражены ли эти особенности в учетной политике СРО.
Расходы СРО, связанные с ее содержанием и осуществлением уставной деятельности, следует предварительно аккумулировать на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и ежемесячно списывать за счет источника финансирования по счету 86, сформированного за счет вступительных и членских взносов, а также прочих доходов.
Целевой характер данных расходов в соответствии с учетной политикой СРО должен закрепляться в годовых сметах с поквартальной разбив-
кой. В СРО должен постоянно осуществляться контроль за исполнением смет, которые являются основным элементом бюджетирования СРО. На это аудитору следует обращать внимание.
Аудитор для подтверждения достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяет правильность бухгалтерских проводок. Рекомендуемая схема корреспонденции счетов по получению и использованию целевых поступлений приведена в табл. 1.
Рекомендуемая схема корреспонденции счетов по учету добровольных имущественных взносов и пожертвований представлена в табл. 2.
Схема корреспонденции счетов по учету прочих доходов (средства, полученные от возмездного оказания услуг по предоставлению информации, от оказания образовательных услуг, от продажи информационных материалов, и доходы, полученные от размещения денежных средств на банковских депозитах (проценты)) представлена в табл. 3.
Бухгалтерские проводки получения
При изучении источников получения прочих доходов аудитор должен обращать внимание на то, чтобы данные доходы не были связаны со сделками, запрещенными для СРО законодательно. К таким сделкам и операциям относятся:
— учреждение хозяйственных товариществ и обществ, осуществляющих предпринимательскую деятельность, являющуюся предметом саморегулирования для этой СРО;
— предоставление принадлежащего СРО имущества в залог в обеспечение исполнения обязательств;
— выдача поручительства за иных лиц, за исключением своих работников;
— приобретение акций, облигаций и иных ценных бумаг, выпущенных членами СРО;
— обеспечение исполнения своих обязательств залогом имущества своих членов, выданными ими гарантиями и поручительствами;
— выступление посредником (комиссионером, агентом) по реализации произведенных членами СРО товаров (работ, услуг).
Таблица 1
и использования целевых поступлений
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Получены вступительные взносы от членов СРО Счет 51 Счет 86, субсчет «Вступительные взносы»
Получены членские взносы от членов СРО Счет 51 Счет 86, субсчет «Членские взносы»
Получены взносы в компенсационный фонд от членов СРО Счет 51 Счет 86, субсчет «Компенсационный фонд»
Получены взносы для личного и (или) коллективного страхования Счет 51 Счет 76-1
Учтены расходы на содержание СРО Счет 26 Счет 70, 69, 10, 76, 51 и т.д.
Списаны расходы за счет источников финансирования Счет 86 Счет 26
Размещены средства компенсационного фонда в управляющих компаниях Счет 79-3 Счет 51
Начислен доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда Счет 76-3 Счет 86, субсчет «Компенсационный фонд»
Возмещение заказчику причинения вреда членом СРО Счет 86, субсчет «Компенсационный фонд» Счет 51
Источник: предложено авторами.
Таблица 2
Учет добровольных имущественных взносов и пожертвований
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Получение добровольных имущественных взносов Счет 50, 08, 10, 41 Счет 98-2
Получение добровольных пожертвований Счет 50, 51 Счет 98-2
Использование добровольных взносов и пожертвований на уставную деятельность Счет 98-2 Счет 91-1
Источник: предложено авторами.
Таблица 3
Учет прочих доходов в саморегулируемой организации
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Начислены прочие доходы Счет 62-1 Счет 91-1
Начислен НДС Счет 91-2 Счет 68-2
Получены доходы Счет 50, 51 Счет 62-1
Учтены расходы, понесенные для получения доходов Счет 26 Счет 10, 70, 69 и др.
Списаны расходы Счет 91-2 Счет 26
Выявлен финансовый результат Счет 91-9 Счет 99
Начислен налог на прибыль Счет 99 Счет 68-4
Источник: предложено авторами.
Таким образом, в статье были рассмотрены лишь особенности аудита СРО, связанные с получением и использованием целевых средств и прочих доходов, так как аудит прочих активов и обязательств остается типовым для всех организаций, включая СРО.
В настоящее время четко законодательством не предусмотрено, какие аудиторские организации имеют право проверять конкретные СРО. Учитывая принцип «независимости», члены СРО не могут проводить аудит своих СРО. Недопустимы и встречные «дружеские» проверки, так как
возникают отношения взаимосвязанных сторон. Данные сложности возникают лишь для профессиональных аудиторских организаций. Для всех видов строительных СРО таких проблем нет.
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
2. О саморегулируемых организациях: Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ.
3. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
